I SA/Wr 2079/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka – sprawozdawca, Protokolant: asystent sędziego Marek Sosnowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2014 r. w Wydziale I sprawy ze skargi A. spółka z o. o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 22 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. orzeka, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457,00 (czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 27 lutego 2014 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w L. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej) złożony przez A. spółka z o. o. w przedmiocie interpretacji art. 12 ust. 1 i art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), dalej u.p.d.o.p. Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka świadczy usługi szeroko pojętej ochrony osób i mienia. Spółka wchodzi w skład Grupy Kapitałowej B., a jej jedynym udziałowcem jest spółka B. S. A., posiadająca 100% udziałów Spółki. Spółka dysponuje niewypłaconym udziałowcowi zyskiem z lat ubiegłych, który jest księgowany jako kapitały zapasowe i rezerwowe. Rozważane jest podjęcie uchwały zgromadzenia wspólników Spółki o przekazaniu dywidendy na rzecz jedynego udziałowca w formie pieniężnej lub niepieniężnej, w postaci udziałów posiadanych przez Spółkę w innych spółkach kapitałowych. Kwota dywidendy niepieniężnej, nie będzie przekraczać maksymalnej kwoty dywidendy, którą może wypłacić Spółka na podstawie Kodeksu spółek handlowych i jednocześnie stanowić będzie rynkową wartość składników majątku przekazanych Spółce w wykonaniu uchwały o wypłacie dywidendy. Uchwała określi w jednostkach pieniężnych kwotę dywidendy niepieniężnej. Następnie nastąpi zawarcie przez B. S. A. oraz Spółkę umowy przeniesienia własności udziałów w wykonaniu uchwały zgromadzenia wspólników Spółki o przekazaniu dywidendy na rzecz B. S. A. Wobec powyższego wnioskodawca zwrócił się z pytaniem, czy przekazanie przez Spółkę udziałów posiadanych przez Spółkę, w wykonaniu uchwały zgromadzenia wspólników Spółki o przekazaniu dywidendy w formie niepieniężnej, spowoduje powstanie po stronie Spółki przychodu podatkowego. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, wnioskodawca wskazał, że przekazanie udziałów posiadanych przez Spółkę w wykonaniu uchwały zgromadzenia wspólników Spółki o przekazaniu dywidendy w formie niepieniężnej, nie będzie skutkować powstaniem po stronie Spółki przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Przekazanie dywidendy jest bowiem jednostronnym świadczeniem Spółki na rzecz wspólnika i nie istnieje świadczenie wzajemne od wspólnika do Spółki. Przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają przekazanie dywidendy zarówno w formie pieniężnej, jak i niepieniężnej. Wydanie aktywów innych niż pieniądze w wykonaniu dywidendy nie stanowi odrębnej transakcji, gdyż jest jedynie realizacją obowiązku Spółki wynikającego z uchwały zgromadzenia wspólników o przekazaniu dywidendy. Przeniesienie udziałów nie ma prawnego charakteru ich sprzedaży w rozumieniu prawa cywilnego i nie może być mowy o istnieniu jakiejkolwiek "ceny", którą wspólnik byłby zobowiązany zapłacić za otrzymane udziały. Przekazanie dywidendy jest świadczeniem jednostronnym Spółki na rzecz wspólnika, któremu nie towarzyszy żadne przysporzenie majątkowe po stronie Spółki. Przeciwnie, przekazanie dywidendy wiąże się z trwałym pomniejszeniem majątku Spółki o wartość składników majątkowych, które zostaną wydane w wykonaniu uchwały o dywidendzie. Spółka podkreśliła, że Spółkę i jej udziałowca nie wiąże stosunek umowny, ze względu na prawny charakter dywidendy w przypadku dywidendy nie może być mowy o odpłatnym "zbyciu" jakiejkolwiek rzeczy lub prawa i nie dochodzi do określenia jakiejkolwiek ceny. Ponadto Spółka wskazała, że art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. klasyfikuje przekazanie dywidendy, jako zdarzenie będące źródłem przychodu po stronie udziałowca. Ten sam przychód nie może jednocześnie podlegać opodatkowaniu po stronie udziałowca i Spółki. Należy dodać, iż dywidenda jest przekazywana z zysku spółki po opodatkowaniu go podatkiem dochodowym co oznacza, iż zysk osiągnięty przez Spółkę i przeznaczony następnie do podziału w formie dywidendy został już uprzednio przez Spółkę opodatkowany. Końcowo Spółka powołała się na jednolite stanowisko w zakresie braku powstania przychodu podatkowego po stronie spółki przekazującej dywidendę w formie niepieniężnej, prezentowane przez sądy administracyjne. Jednocześnie Spółka posiada obecnie interpretację Ministra Finansów z 4 lutego 2014 r., w której tutejszy organ podatkowy wskazał, iż przekazanie akcji posiadanych przez Spółkę w wykonaniu uchwały zgromadzenia wspólników o przekazaniu dywidendy w formie niepieniężnej, nie będzie skutkować powstaniem po stronie Spółki przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z dnia 22 maja 2014 r. nr [...], uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ interpretacyjny wyjaśnił, że zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. przychodem, co do zasady, jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, która powiększa jego aktywa, ma definitywny charakter i którą podatnik może rozporządzać jak własną. Istotne jest przy tym, że przychody podatkowe są to także zwolnienia z ciążących na tym podmiocie obowiązków, czyli zmniejszenia pasywów. Jednym z przepisów o charakterze szczególnym w stosunku do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. jest art. 14 tej ustawy. Zgodnie z art. 14 u.p.d.o.p. przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest: "ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie". Odpłatność (cenę) można określić w pieniądzu, jak i w postaci świadczenia niepieniężnego (np. w formie zwolnienia zbywającego z ciążących na nim zobowiązań wobec nabywcy, realizacji na rzecz zbywcy określonych usług, przeniesienia na zbywcę prawa własności rzeczy). Następnie organ przywołał przepisy regulujące kwestię podziału zysku w świetle art. 191 § 1 i art. 193 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Organ wskazał, że przedmiotem dywidendy mogą być środki pieniężne, bądź też inne aktywa (wypłata dywidendy może nastąpić w formie pieniężnej, jak i - za zgodą wspólnika - poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego). Dywidenda należna danemu wspólnikowi (wypłacana z zysku spółki), jest ustalana jako kwota pieniężna. W przypadku dywidendy pieniężnej dochodzi do przekazania wspólnikowi środków pieniężnych, które uprzednio - jako wartości wchodzące do majątku spółki - spółka ujęła dla celów rozliczeń podatkowych (odpowiednio jako przychody albo przysporzenia niestanowiące przychodu) w tej samej wartości nominalnej. Należy zauważyć, że dywidenda pieniężna została już opodatkowana podatkiem dochodowym, zatem jej wypłata nie wiąże się z powstaniem przychodu po stronie spółki ją wypłacającej. W sytuacji zaś dywidendy rzeczowej, składnik majątkowy traktowany jako dywidenda nie został opodatkowany. Zatem "wyzbycie" się go przez spółkę rodzi obowiązek podatkowy. Nie można przy tym uznać, że w takim przypadku składniki majątkowe pełnią de facto funkcję pieniądza i dywidenda rzeczowa podobnie jak pieniężna jest neutralna podatkowo. Składniki majątkowe przekazane wspólnikowi na własność stanowią element majątku Spółki, który wcześniej nie podlegał opodatkowaniu. Przeniesienie własności prawa do posiadanych udziałów spowoduje zmianę ich właściciela, a taką zmianę należy traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na równi ze zbyciem. Należy uznać, że wypłata dywidendy w formie przeniesienia na udziałowca prawa własności do udziałów w innej spółce, stanowiących składnik aktywów Spółki wypłacającej, spowoduje po jej stronie powstanie przychodu z odpłatnego zbycia majątku, rozpoznanego na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 tej ustawy, przy czym w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. mowa jest o odpłatnym zbyciu, a termin "zbycie" oznacza każdą formę przeniesienia własności. Należy podkreślić, że z punktu widzenia konsekwencji podatkowych ww. sytuacja jest taka sama, jak ta, w której podatnik dokonuje odpłatnego zbycia składnika majątkowego, tym samym osiąga przychód do opodatkowania. Podsumowując organ stwierdził, że wypłata dywidendy w formie niepieniężnej poprzez przekazanie posiadanych udziałów w innej spółce, spowoduje powstanie po stronie Spółki przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnosząc się do powołanej przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, organ poinformował, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego. Jednocześnie wskazał, że powołane przez wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonymi w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszącymi, w związku z tym nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej. Pismem z dnia 5 czerwca 2014 r. wnioskodawca wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i uchylenia interpretacji indywidualnej, zarzucając błędną wykładnię art. 12 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Strona zaznaczyła, że wskutek wypłaty dywidendy niepieniężnej majątek wnioskodawcy jest uszczuplany. Dywidenda ta jest świadczeniem jednostronnym na rzecz wspólnika i nie ma charakteru odpłatnego, ponieważ nie towarzyszy jej żadne przysporzenie majątkowe po stronie spółki. Ponadto Spółkę i jej udziałowca nie wiąże stosunek umowny, a zobowiązanie do wypłaty dywidendy wynika ze stosunków korporacyjnych. Przekazanie dywidendy nie stanowi też odpłatnego zbycia rzeczy lub praw i nie dochodzi do określenia jakiejkolwiek ceny. W odpowiedzi na to wezwanie z dnia 23 czerwca 2014 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wyrażonego w interpretacji indywidualnej stanowiska. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca wniosła o uchylenie indywidualnej interpretacji, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 – 3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię oraz naruszenie przepisów prawa prawa procesowego, tj. art. 14b § 1 w związku z art. 14e § 1 i w konsekwencji art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca wyjaśniła, że zobowiązanie do wypłaty dywidendy jest stosunkiem prawnym jednostronnie zobowiązującym i brak jest elementu odpłatności za świadczenie, polegające na wypłacie dywidendy. Świadczenie dłużnika jest nieodpłatne, w zamian za wypłatę dywidendy spółka kapitałowa nie może się domagać świadczenia wzajemnego. Tak więc wydanie udziałów w spółce z o. o. jako dywidendy następuje nieodpłatnie. Nie występuje "cena" i jakakolwiek umowa pomiędzy Spółką a wspólnikiem uprawnionym do otrzymania dywidendy. Za taką umowę nie można uznać umowy przenoszącej własność rzeczy lub praw będących przedmiotem dywidendy rzeczowej. Umowa taka, z uwagi na swój wyłącznie rozporządzający charakter, nie stanowi dla zawierających ją stron podstawy do stwierdzenia występowania jakiegokolwiek węzła obligacyjnego (zobowiązania do świadczenia wzajemnego, np. zapłaty ceny). Skarżący zauważył, że we wniosku o interpretację wskazał na jednolitą linię orzeczniczą, która w jego ocenie potwierdza prawidłowość jego rozumowania. Natomiast organ interpretacyjny ignoruje jednolitą linię orzeczniczą niezależnych i niezawisłych sądów administracyjnych. Orzecznictwo sądów powinno powinno być uwzględniane już na etapie wydawania interpretacji, a nie dopiero przy zmianie interpretacji. Organ ignoruje też własną interpretację podatkową, wydana dla strony skarżącej w praktycznie identycznym stanie faktycznym. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest uzasadniona. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia związana z odpowiedzią na pytanie, czy podjęcie uchwały o wypłacie zysku w formie niepieniężnej, tzn. w postaci przeniesienia własności udziałów innej spółki na rzecz wspólnika, skutkuje powstaniem przychodu po stronie spółki, podlegającego opodatkowaniu na postawie art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Kwestia ta była wielokrotnie rozpoznawana przez sądy administracyjne i Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela poglądy prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w tym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2184/12. W art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. zawarty jest katalog przychodów. Stosownie natomiast do treści art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Podkreślenia wymaga, że źródłem dywidendy w spółce jest zysk. Natomiast, co jest bezsporne, dywidenda może być wypłacona zarówno w formie pieniężnej, jak i rzeczowej. Wypłata z zysku w analizowanym stanie faktycznym, zostanie zrealizowana przez przeniesienie na wspólników prawa własności udziałów, których wartość rynkowa będzie odpowiadała kwocie zobowiązania spółki z tytułu zysku przeznaczonego do podziału. Wypłata z zysku w formie rzeczowej nie różni się zatem, jeżeli chodzi o konsekwencje podatkowe, od dywidendy wypłacanej w formie pieniężnej. Kwalifikując wypłatę z zysku na rzecz udziałowców spółki jako zdarzenie prawne rodzące określone skutki podatkowe, należy podkreślić, że nie można tego zdarzenia uznać za mające cechy odpłatnego zbycia prawa własności udziałów. Jest to jednostronna czynność prawna polegająca na przeniesieniu prawa własności udziałów na wspólnika uprawnionego do udziału w zysku, na podstawie stosownej uchwały zgromadzenia wspólników. Wypłata z zysku na rzecz udziałowców spółki nie jest także czynnością wzajemną, gdyż świadczeniu spółki na rzecz wspólników bezpośrednio nie odpowiada jakiekolwiek świadczenie z ich strony. W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nieuzasadnione byłoby natomiast twierdzenie, że zdarzenie takie rodzi obowiązek podatkowy również po stronie spółki przekazującej dywidendę. Katalog wartości stanowiących przychód w rozumieniu przepisów art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., ma charakter otwarty i wobec braku stosownych regulacji dotyczących dywidendy niepieniężnej, nie daje wprost jednoznacznej odpowiedzi na postawione we wniosku o interpretację pytanie. Decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia ma więc ustalenie, czy przekazanie dywidendy prowadzi do powstania po stronie spółki przysporzenia. Sąd podziela te poglądy dotyczące charakteru dywidendy jako jednostronnej, nieodpłatnej czynności prawnej, która nie wiąże się z powstaniem po stronie spółki jakiegokolwiek przysporzenia. Realizacja uprawnień akcjonariusza (wspólnika) w postaci przekazania mu dywidendy niepieniężnej, doprowadzi jedynie do uszczuplenia aktywów Spółki. Czyli nie może być tutaj mowy o powstaniu przychodu, który podlegałby opodatkowaniu. Tożsame do przedstawionego wyżej poglądu stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 lutego 2012 r. (sygn. akt II FSK 1384/10; treść wyroku dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjny na stronie www.nsa.gov.pl; dalej: "CBOSA), w którym stwierdzono, że "wykładnia przepisów prawnych zawartych w art. 12 ust. 1 – 3 oraz art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie daje podstaw do przyjęcia tezy, zgodnie z którą podjęcie uchwały przez Zgromadzenie Wspólników o wypłacie zysku w formie niepieniężnej (...) skutkuje powstaniem przychodu po jej stronie". W powołanym orzeczeniu trafnie zwrócono uwagę, że przeniesienie na wspólników prawa własności w drodze wypłaty z zysku nie jest zbyciem, w wyniku którego powstaje po stronie spółki przychód, gdyż wypłata z zysku w formie rzeczowej nie stanowi odpłatnego zbycia praw. Z tego względu brak jest podstaw do zastosowania w analizowanym stanie faktycznym art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Analiza rodzajów przychodów, wskazanych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., prowadzi do wniosku, że przychód to definitywne przysporzenie majątkowe. Źródłem przychodu może być w związku z tym odpłatne zbycie rzeczy. Czyli takie zbycie, w wyniku którego po stronie podatnika powstanie przysporzenie. W wyniku wypłaty dywidendy skarżąca nie uzyska zaś żadnego przysporzenia majątkowego. Zdaniem Sądu, w świetle przedstawionej wyżej argumentacji, zarzuty skargi należało uznać za zasadne odnośnie naruszenia art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. (zob. także wyroki NSA: z 14 marca 2012 r., II FSK 1673/10; z 12 czerwca 2012 r., II FSK 1260/11; CBOSA). Zdaniem Sądu, skarżąca zasadnie uznała, że przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie powstanie. Przeniesienie tytułów własności do udziałów Spółki nastąpi bowiem kosztem jej majątku. Czyli wystąpi uszczuplenie tego majątku, nie zaś przysporzenie majątkowe, jak wywodzi organ. Obowiązek podatkowy powstanie tylko i wyłącznie po stronie podmiotów (wspólników) otrzymujących swój udział w zysku, rozumiany jako wypłata dywidendy rzeczowej. Wykładnia powołanych wyżej przepisów nie daje podstaw do przyjęcia tezy, że podjęcie uchwały przez Zgromadzenie Wspólników o wypłacie zysku w formie niepieniężnej, czyli także w postaci przeniesienia tytułów własności udziałów na rzecz swoich udziałowców, skutkuje powstaniem przychodu po stronie Spółki. Ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów obowiązany będzie przyjąć, że przekazanie dywidendy rzeczowej przez Spółkę jej wspólnikowi w postaci przeniesienia prawa własności udziałów innej spółki, nie stanowi dla niej przychodu, podlegającego opodatkowaniu w świetle przepisów art. 12 i art. 14 u.p.d.o.p. Po stronie Spółki brak jest bowiem przysporzenia majątkowego w omawianym przypadku. Obowiązek podatkowy z tego tytułu powstanie wyłącznie po stronie wspólnika, na rzecz którego udziały zostaną przeniesione. Za niedopuszczalne w tym wypadku uznać zatem należy opodatkowywanie jednostronnej, nieodpłatnej czynności prawnej, po stronie Spółki, która uszczupla swój majątek i nie otrzymuje z tego tytułu przysporzenia. Stosownie do dyspozycji art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji wyroku. Zwrot kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej zasądzono na podstawie art. 200 p.p.s.a.