II FSK 1122/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1586/14 w sprawie ze skargi G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 31 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od środków transportowych za 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w B. kwotę 2650 (dwa tysiące sześćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 18 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1586/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę G. Sp. z o.o. Sp. k. w C. (zwanej dalej "Skarżącą", "Spółką", "stroną") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 31 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku od środków transportowych za 2013 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 31 lipca 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania G. Sp. z o.o. Sp. j. z siedzibą w C. (obecnie G. Sp. z o.o. Sp. k. w C.), utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta C. z dnia 31 marca 2014 r. w przedmiocie podatku od środków transportowych za 2013 r. w kwocie 64.621 zł. W skardze na powyższą decyzję Spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania od organu na jej rzecz, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzuciła naruszenie: 1) prawa materialnego, tj. art. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm. - zwanej dalej "u.p.o.l."), 2) przepisów ustrojowych, tj. art. 2 i art. 84 Konstytucji RP, 3) przepisów postępowania, tj. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - zwanej dalej "O.p."). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji - oddalając skargę - wskazał, że sporna na gruncie niniejszej sprawy jest interpretacja art. 9 ust. 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. w kontekście przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną. Zdaniem Skarżącej, nie jest ona zobowiązana do zapłaty podatku od środków transportowych z uwagi na to, że jako jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej może podlegać takiemu obowiązkowi jedynie w przypadku zarejestrowania na nią oznaczonego środka transportowego. Tymczasem wszystkie środki transportowe zarejestrowane są cały czas na spółkę przekształcaną. Organy podatkowe stoją natomiast na stanowisku, że spółka przekształcona, jako właściciel środków transportowych od daty jej wpisu do rejestru, jest podatnikiem tego podatku niezależnie od kwestii braku przerejestrowania środków transportowych na jej rzecz. Sąd wskazał, że wykładnia art. 9 ust. 1 u.p.o.l. dokonana przez Skarżącą nie może zostać zaakceptowana, a co za tym idzie stanowisko organów podatkowych nie narusza wskazywanych w skardze przepisów Konstytucji RP. Przy interpretacji tego przepisu nie wolno bowiem pomijać uregulowań dotyczących instytucji przekształcenia spółek i skutków prawnopodatkowych tego przekształcenia. Zgodnie z art. 8 § 1 w zw. z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013, poz. 1030 ze zm. - zwanej dalej "k.s.h."), spółka jawna, jako spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana. Spółka jawna może być zatem właścicielem środków transportowych, figurując w dowodach rejestracyjnych pojazdów jako ich właściciel. Jednakże przepisy k.s.h. nie nadają spółce jawnej statusu osoby prawnej, a zatem należy ją uznać za jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.o.l., jak właściciela, na potrzeby ustalenia podmiotu podatku od środków transportowych traktuje się również jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, na które środek transportowy jest zarejestrowany. W świetle powyższego należy uznać, że jeżeli pojazd jest zarejestrowany na spółkę, to na niej ciążyć będzie obowiązek podatkowy. Z akt sprawy wynika, że spółka G. Sp. z o.o. Sp. jawna powstała z przekształcenia spółki komandytowo- akcyjnej w trybie art. 551 k.s.h. Zatem rację ma SKO odwołując się do przepisu art. 553 cytowanej ustawy, z którego wynika, że spółce przekształconej przysługują wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, co należy rozumieć w ten sposób, że spółka ta nie wstępuje, ale jest cały czas ex lege podmiotem tych praw i obowiązków. W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie. Z art. 553 § 1 k.s.h. wynika zatem, tzw. zasada kontynuacji praw i obowiązków spółki przekształconej i spółki przekształcanej. W wyniku przekształcenia mamy do czynienia z tym samym podmiotem, tyle tylko, że działającym w innej formie prawnej. Innymi słowy, przekształcenie jest zmianą formy prawnej funkcjonowania danego podmiotu na inną formę, bez zmiany tego podmiotu w inny podmiot. SKO wprawdzie dostrzegło ten aspekt sprawy wskazując na tożsamość podmiotów przekształcanego z przekształconym, jednak w innych fragmentach uzasadnienia zaskarżonej decyzji niekonsekwentnie pisze o nowo powstałej spółce. Nie zwraca również uwagi na fakt, że na gruncie prawa podatkowego przepisem stanowiącym lex specialis w stosunku do art. 553 § 1 k.s.h. jest art. 93a O.p. Do niniejszej sprawy odnosić się będzie art. 93a § 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 1 art. 93a cytowanej ustawy. Z zapisów tych wynika, że osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Przepisy Ordynacji przewidują tu zasadę sukcesji, niemniej jednak w skutkach jest ona identyczna, co zasada kontynuacji przewidziana w k.s.h. Zachowana zatem pozostaje ciągłość w aspekcie podatkowym. Majątek przekształcanej spółki nie podlega likwidacji, staje się majątkiem spółki przekształconej. Na gruncie niniejszej sprawy bezsporna pozostaje okoliczność, że wszystkie wyszczególnione w zaskarżonej decyzji środki transportu były zarejestrowane na spółkę przekształconą. Skoro zatem z momentem przekształcenia Skarżąca przejęła wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształconej, to stała się podatnikiem i obowiązana jest do zapłaty podatku od środków transportowych na zasadach obowiązujących spółkę przekształconą. Artykuł 9 ust. 1 u.p.o.l. musi być więc interpretowany na gruncie niniejszej sprawy w powiązaniu z art. 93a O.p. Dopiero analiza obydwu przepisów łącznie pozwala na ustalenie podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku od środków transportowych w sytuacji przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność zaniechania przejerestrowania środków transportowych przez spółkę przekształconą ani też przyczyny braku tego przerejestrowania, co czyni niezasadnym zarzut w zakresie naruszenia art. 122 O.p. Dopóki spółka jest właścicielem wskazanych środków transportowych ciąży na niej obowiązek podatkowy. Zaniechanie wykonania obowiązku przerejestrowania nie może stawiać określonych podmiotów, w tym przypadku jednostki nieposiadające osobowości prawnej, w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do innych właścicieli środków transportowych podlegających opodatkowaniu. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Spółki, która wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i skierowanie sprawy do rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie: 1) przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") oraz art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez naruszenie obowiązku dokonania oceny zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego ze wszystkimi przepisami wchodzącymi w grę w danej sprawie, tj. brak wnikliwego i pełnego rozpoznania zarzutów skargi, 2) przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do podniesionych przez stronę zarzutów co miało istotny wpływ na wynik sprawy sądowo-administracyjnej, jako że podniesione w skardze zarzuty niewątpliwie miały znaczenie dla oceny legalności zaskarżonych decyzji podatkowych, 3) przepisów postępowania, które miało wpływ na treść orzeczenia, tj. art. 145 § 1 ust. 1 pkt c) p.p.s.a., polegające na nieuwzględnieniu skargi pomimo naruszenia przez organ drugiej instancji art. 122 oraz 187 O.p., poprzez ustalenie, że środki transportowe zostały zarejestrowane na Skarżącą pomimo braku materiału dowodowego pozwalającego na dokonanie takich ustaleń, 4) prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, tj. art. 9 ust. 1 u.p.o.l., poprzez uznanie, że w przypadku braku zarejestrowania środka transportowego na spółkę osobową powstaje obowiązek podatkowy w zakresie podatku od środków transportowych, 5) przepisów ustrojowych, tj. przepisu art. 2 oraz 84 Konstytucji RP, poprzez dokonanie interpretacji art. 9 ust. 1 ustawy o podatkach na niekorzyść podatnika to jest niezgodnie z jego literalnym brzmieniem, 6) przepisów ustrojowych, tj. przepisu art. 2 oraz 84 Konstytucji RP, poprzez uznanie, że Skarżąca jest zobowiązana do zapłaty podatku od środków transportowych pomimo braku możliwości korzystania z samochodów w związku z zajęciem przez komornika, 7) przepisów postępowania, które miało wpływ na treść orzeczenia, tj. przepisu art. 145 § 1 ust. 1 pkt c) p.p.s.a. polegające na nieuwzględnieniu skargi, mimo naruszenia przez organ drugiej instancji art. 122 oraz 187 O.p., poprzez niedokonanie przez organ ustaleń w zakresie przyczyn braku przerejestrowania samochodów przez Skarżącą. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie Spółka twierdzi, że zarówno organy, jak i Sąd pierwszej instancji przyjęły błędny stan faktyczny, gdyż Skarżąca była właścicielem środków transportowych, ale nie były one na nią zarejestrowane, ale na zupełnie inny podmiot. Zgodnie z art. 9 ust.1 u.p.o.l., obowiązek podatkowy w zakresie podatku od środków transportowych, z zastrzeżeniem ust. 2, ciąży na osobach fizycznych i osobach prawnych będących właścicielami środków transportowych. Jak właścicieli traktuje się również jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, na które środek transportowy jest zarejestrowany, oraz posiadaczy środków transportowych zarejestrowanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jako powierzone przez zagraniczną osobę fizyczną lub prawną podmiotowi polskiemu. Nie ulega wątpliwości, że obowiązek podatkowy w podatku od środków transportowych spoczywa na osobach fizycznych, osobach prawnych, a także na jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, ale pod warunkiem, że środek transportowy jest na nią zarejestrowany. Z akt sprawy wynika, że pojazdy nigdy nie zostały na Spółkę zarejestrowane. Przyczyną odmowy zarejestrowania środków transportowych był brak zgody komornika z powodu ich zajęcia w postępowaniu egzekucyjnym. Ta kwestia nie była przedmiotem oceny przed WSA, co w świetle treści art. 9 ust.1 u.p.o.l. miało istotne znaczenie dla potrzeb ustalenia, czy na Skarżącej spoczywał obowiązek podatkowy, skoro pojazdy nie były na nią zarejestrowane. Sam fakt bycia właścicielem środka transportowego, wbrew temu jak przyjęły to organy podatkowe i co zostało zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, w przypadku gdy pojazd nie został zarejestrowany na Spółkę nie przesądza, że na Skarżącej jako innej jednostce organizacyjnej nieposiadajęcej osobowości pranej spoczywał obowiązek podatkowy. Z tych względów kwestie związane z przejściem wszelkich praw i obowiązków spółki przekształcanej na spółkę przekształconą w trybie przepisów art. 551 oraz art. 553 k.s.h. nie mogły mieć znaczenia, jeżeli pojazdy nie były zarejestrowane na Skarżącą. Nie można więc zgodzić się w realiach rozpoznawanej sprawy z Sądem pierwszej instancji, że nie ma znaczenia okoliczność zaniechania przejerestrowania środków transportowych przez spółkę przekształconą ani też przyczyny braku tego przerejestrowania, co czyni niezasadnym zarzut spółki w zakresie naruszenia art. 122 O.p. Brak odniesienia się do tej kwestii, jak i przyczyn niezrejestrowania środków transportowych stanowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwaliło się stanowisko, że obowiązek sporządzenia uzasadnienia o treści odpowiadającej wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez sąd do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę ustaleń poczynionych przez organ administracyjny z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Z treści uzasadnienia powinno również wynikać, że sąd przeanalizował wszystkie zarzuty podniesione skardze, konfrontując je z ustaleniami poczynionymi przez organ prowadzący postępowanie i z materiałem dowodowym sprawy. Przedstawienie stanowiska sądu oraz ocena stanowiska organów podatkowych zawartego w zaskarżonej decyzji powinna wynikać z uprzedniej analizy motywów przedstawionych przez organ podatkowy oraz zawierać wyjaśnienie w przypadku uchylenia decyzji, dlaczego w tym konkretnym stanie faktycznym stanowisko zaprezentowane nie może zostać zaakceptowane w świetle przepisów prawa mających zastosowanie w odniesieniu do spornych zagadnień. Wszelkie wątpliwości i kwestie sporne powinny być jednoznacznie zinterpretowane i wyjaśnione w uzasadnieniu wyroku z powołaniem się na konkretne przepisy prawa (por. wyrok NSA z 13 października 2009 r., II OSK 1568/08 Legalis). Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. [pic]