II FSK 3738/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 381/11 w sprawie ze skargi G. S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 stycznia 2011 r. nr ITPB2/415-953/10/ENB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz G. S.A. z siedzibą w G. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 12 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 381/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną określił, że nie może być ona wykonana oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi G. S.A. z siedzibą w G. (zwanej dalej "spółką", "skarżącą", "wnioskodawcą") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 stycznia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną interpretacją indywidualną Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko spółki w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w spotkaniu motywacyjno - integracyjnym. W dniu 13 października 2010 r. spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. We wniosku wnioskodawca wskazał, że w 2010 r., na podstawie "umowy na imprezę motywacyjno – integracyjną" zlecił zorganizowanie takiej imprezy pt. "L." mającej na celu m.in. zintegrowanie pracowników między sobą i z wnioskodawcą oraz spółkami zależnymi, poprawę atmosfery pracy, wzrost motywacji w zakresie wykonywania powierzonych obowiązków itp. Impreza odbyła się w dniach 11-12 września 2010 r., na sopockim hipodromie. Potencjalnie w dwudniowej imprezie motywacyjno - integracyjnej mogło wziąć udział około 10 tysięcy osób, przy czym licząc się z tym, że nie wszyscy zaproszeni wezmą udział w imprezie (udział nie był bowiem obowiązkowy dla pracowników), była przewidziana na 4.500 - 5.000 osób. Na imprezę motywacyjno - integracyjną w pierwszym dniu zostali zaproszeni (wewnętrzną pocztą elektroniczną lub w postaci drukowanych zaproszeń) - wraz z osobami towarzyszącymi - pracownicy oraz byli pracownicy (emeryci) wnioskodawcy oraz spółek zależnych, przedstawiciele firm współpracujących oraz przedstawiciele władz samorządowych. Wnioskodawca nie jest w stanie określić ile z ww. osób faktycznie wzięło udział w imprezie oraz ile z tych osób to pracownicy (byli pracownicy), czy pozostali goście. W imprezie w drugim dniu mogli wziąć udział pracownicy wnioskodawcy i spółek zależnych wraz z osobami towarzyszącymi i dziećmi. Pracownicy mieli prawo dowolnego uczestnictwa w wybranym dniu lub w obu dniach imprezy. Przy wejściu na teren, na którym była organizowana impreza motywacyjno - integracyjna, niektórzy zaproszeni pozostawili zaproszenia, jednak zostawienie zaproszeń nie było warunkiem wejścia na teren imprezy. Ze względu na wielkość wydarzenia, brak było systemu ewidencjonowania uczestnictwa w imprezie, zatem np. uczestnictwo w jednym dniu imprezy nie oznaczało automatycznie uczestnictwa w drugim dniu. Na podstawie umowy, wydatki ponoszone przez wnioskodawcę obejmowały między innymi: koszty zaproszeń, wynajem hali namiotowych, atrakcje rekreacyjne, usługi gastronomiczne, koszty scenografii, koszty opracowania i prezentacji zachowań o charakterze ekologicznym, koszty przygotowania i przeprowadzenia konkursów z wiedzy o ekologii, koszty zapewnienia segregacji śmieci i wyrobów biodegradowalnych oraz zabezpieczenie imprezy. Rozliczenie imprezy motywacyjno - integracyjnej nastąpiło w sposób następujący: podstawą do rozliczenia imprezy była faktura wystawiana na podstawie "umowy na imprezę motywacyjno – integracyjną" na rzecz wnioskodawcy. Rozliczenie ww. kosztów w ramach grupy nastąpiło poprzez wystawienie przez wnioskodawcę na rzecz spółek zależnych - do których zostały skierowane zaproszenia dla pracowników, byłych pracowników i gości do uczestnictwa w imprezie - faktur na część kosztów związanych z organizacją imprezy, np. kosztu wynajęcia hali namiotowych czy zabezpieczenia imprezy. W związku z powyższym spółka zadała następujące pytanie: Czy prawidłowe jest stanowisko, iż w świetle art. 10 ust. 1 pkt 1 i pkt 9 w zw. z art. 11 oraz art. 12 i art. 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. Z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."), wzięcie udziału w imprezie motywacyjno - integracyjnej nie prowadzi do powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych u uczestników, a zatem na wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki publicznoprawne, w tym obowiązki płatnika na podstawie art. 31 oraz art. 41 ust. 4 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czy obowiązki informacyjne na podstawie art. 42a ustawy? Zdaniem spółki, prawidłowe jest stanowisko, że w świetle art. 10 ust. 1 pkt 1 i pkt 9 w zw. z art. 11 oraz art. 12 i art. 20 u.p.d.o.f., wzięcie udziału w imprezie motywacyjno - integracyjnej nie prowadzi do powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych u uczestników, a zatem na wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki publicznoprawne, w tym obowiązki płatnika na podstawie art. 31 oraz art. 41 ust. 4 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. czy obowiązki informacyjne na podstawie art. 42a u.p.d.o.f. Zdaniem wnioskodawcy, uczestnictwo pracownika w imprezie motywacyjno - integracyjnej nie będzie prowadzić do powstania przychodu u uczestnika (w tym pracownika i emeryta) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Opodatkowaniu bowiem może podlegać jedynie konkretne i faktyczne otrzymanie przez pracownika (emeryta) świadczenia, które można po pierwsze przypisać pracownikowi (emerytowi), po drugie wycenić. Wnioskodawca nie jest w stanie określić ile z wyżej wymienionych osób faktycznie wzięło udział w imprezie (udział był dobrowolny) oraz ile z tych osób to pracownicy (emeryci i renciści) wnioskodawcy i spółek zależnych czy pozostali goście (ze względu na wielkość wydarzenia nie było bowiem możliwe prowadzenie ewidencji osób w nim uczestniczących). Impreza była przewidziana na 4.500 osób i miała charakter otwarty. Ponadto nie jest możliwe określenie w jakim zakresie (obecność w jednym dniu czy w obu dniach, przez cały dzień, czy tylko część dnia) osoby zaproszone skorzystały z programu i infrastruktury organizowanej imprezy. W związku z powyższym na wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki publicznoprawne, w tym obowiązki płatnika, o których mowa w art. 31 oraz art. 41 ust. 4 w zw. Z art. 30 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., czy obowiązki informacyjne na podstawie art. 42a ustawy. Powyższe stanowisko wnioskodawcy Minister Finansów uznał za nieprawidłowe. Po rozpoznaniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów w dniu 8 marca 2011 r., stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze na powyższą interpretację spółka wniosła o uchylenie interpretacji w całości - z powodu jej wydania z naruszeniem art. 10 ust. 1 pkt 1 i 9 w zw. z art. 11, art. 12, art. 20 u.p.d.o.f., a także art. 31 oraz art. 41 ust. 4 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 4 wymienionej ustawy - poprzez błędną wykładnię tych przepisów przejawiającą się w uznaniu, że nieprawidłowe jest stanowisko zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, iż wzięcie udziału w imprezie motywacyjno - integracyjnej nie prowadzi do powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych u uczestników, a zatem na skarżącej będą ciążyły obowiązki publicznoprawne, podczas gdy prawidłowe jest uznanie stanowiska przedstawionego we wniosku za prawidłowe. Spółka wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z obowiązującymi przepisami. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – powołał się na art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i wskazał, że jako przychody, przepis ten wymienia wypłaty pieniężne, świadczenia w naturze, inne nieodpłatne świadczenia lub świadczenia częściowo odpłatne. Konsekwencją takiego zróżnicowania przychodów jest wskazanie w kolejnych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sposobu obliczania wartości pieniężnej świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Sposób obliczania wartości dla każdej z tych kategorii świadczeń został określony odmiennie, czemu ustawodawca dał wyraz w ust. 2 i 3 art. 12 oraz ust. 2, 2a i 2b art. 11 u.p.d.o.f. - dlatego dla potrzeb wykazania, że dane świadczenie jest przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f, konieczne jest jego przyporządkowanie do jednej z kategorii świadczeń wymienionych w tym przepisie i zastosowanie właściwej metody obliczenia jego wartości, pamiętając, że ustawodawca nie przewidział możliwości ustalania wartości ww. świadczeń w inny sposób niż określony w przepisach ustawy. Jeśli zatem nie jest możliwe obliczenie wartości świadczenia według metod określonych przepisami tej ustawy, nie można pracownikowi przypisać przychodu podlegającego opodatkowaniu. Równie ważną w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym kwestią, jest możliwość ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia uzyskanego przez pracownika w kontekście charakteru ponoszonych wydatków. Powołując się na art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd wskazał, że aby pieniądze i wartości pieniężne mogły być traktowane jako przychód, wystarczy, by były one postawione do dyspozycji podatnika, natomiast świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia mogą być uznane za przychód jedynie po otrzymaniu tych świadczeń. Z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego wynika, że zakupiła towary i usługi, jednak nie jest w stanie wskazać w jakim rozmiarze poszczególni uczestnicy imprezy z zakupionych usług i towarów korzystają; zatem, w istocie zakupione towary i usługi są postawione do dyspozycji pracowników; brak jest danych, czy dana osoba (pracownik) z tego świadczenia skorzystała i w jakim zakresie. Nie można wykluczyć, że nie każdy pracownik ze świadczenia skorzysta i z jakich przyczyn. Zdaniem organów podatkowych, w takiej sytuacji opodatkowaniu podlega prawo do korzystania ze oświadczeń bez względu na to czy pracownik ze świadczenia skorzystał. W ocenie Sądu, stanowisko to jest nieuprawnione w świetle przywołanych wyżej postanowień art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., który warunkuje możliwość uznania za przychód wartości nieodpłatnego świadczenia jego otrzymaniem. Inaczej mówiąc, w przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia). Sąd uznał, że o przychodzie pracownika można mówić wyłącznie w takiej sytuacji, gdy korzysta on z postawionych do dyspozycji świadczeń, a ponadto możliwe jest ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w u.p.d.o.f.; natomiast gdy wartości świadczeń nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika (jak to ma miejsce w rozpoznawanej sprawie), gdzie wysokość ponoszonych wydatków nie może być przypisana do konkretnego pracownika bez względu na to, czy skorzystał on z poczęstunku, czy też nie (ewentualnie w jakim zakresie to nastąpiło), brak jest podstaw do ustalenia przychodu z tytułu świadczeń nieodpłatnych w związku z organizacją przez pracodawcę imprez integracyjnych. W zaprezentowanym we wniosku stanie faktycznym nie sposób, w ocenie WSA, przyjąć, czy pracownik rzeczywiście otrzymał owe świadczenie i jaka jest jego wartość; a skoro art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., warunkuje możliwość uznania za przychód wartości nieodpłatnego świadczenia otrzymaniem tego świadczenia, to należy przyjąć, że w przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia). Zatem, o przychodzie pracownika można mówić gdy korzysta z postawionych do dyspozycji świadczeń, a ponadto możliwe jest ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd uznał, że: 1) w przypadku, gdy wartości świadczeń nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika (jak to ma miejsce w rozpoznawanej sprawie), brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów organizowanej imprezy; nie sposób bowiem stwierdzić, czy pracownik rzeczywiście otrzymał owe świadczenie i jaka jest jego wartość; 2) pracodawca, w sytuacji jak w pkt 1), nie jest zobowiązany obliczyć, pobrać i odprowadzić do właściwego urzędu skarbowego zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od tych przychodów. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Ministra Finansów, który wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") organ zarzucił naruszenie: 1) prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 2a w zw. z art. 12 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku, gdy wartości świadczeń z tytułu udziału w imprezie motywacyjno - integracyjnej nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów organizowanej imprezy; nie sposób bowiem stwierdzić, czy pracownik rzeczywiście otrzymał owe świadczenie i jaka jest jego wartość, wskutek czego pracodawca nie jest zobowiązany obliczyć, pobrać i odprowadzić do właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od tych przychodów, 2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a oraz art. 151 w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a., poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa, mimo iż do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji, zamiast oddalenia skargi, - art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku, polegające na nie zawarciu w nim pełnej analizy i oceny sprawy w kontekście stanowiska przedstawionego przez organ w wydanej interpretacji na skutek pominięcia rozważań odnoszących się do kwestii powstania przychodu oraz wiążących się z tym obowiązków skarżącej wobec byłych pracowników, przedstawicieli firm współpracujących oraz przedstawicieli władz samorządowych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Dokonując oceny zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w kontekście podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego należy zauważyć przede wszystkim, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 orzekł, że art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2 – 2b u.p.d.o.f., "rozumiane w ten sposób, że >>inne nieodpłatne świadczenie<< oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził m. in., że stosowanie do oceny konkretnych świadczeń pracodawcy na rzecz pracownika kryterium obiektywnego, ustalonego w pkt 3.4.7. uzasadnienia, w praktyce prowadzi do wyników zbieżnych z tymi, do których prowadzi określenie w ustawie zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy. Jeśli jest nim "otrzymanie" od pracodawcy nieodpłatnego świadczenia przez konkretnego pracownika - wówczas powstaje zobowiązanie podatkowe. Trybunał stwierdził, że podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy dane nieodpłatne świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika stanowiło przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. To ostatnie może występować, gdy pracownik dobrowolnie skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę. W ocenie Trybunału, ustalone z uwzględnieniem przepisów u.p.d.o.f. rozumienie ustawowego sformułowania "inne nieodpłatne świadczenie" wyznacza przedmiot opodatkowania w sposób wystarczający. Rozumienie to jest doprecyzowane przez szczególny sposób określenia w kwestionowanych przepisach zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego osoby uzyskującej "inne nieodpłatne świadczenie". W konsekwencji, zdaniem Trybunału, przeprowadzona analiza pozwala na określenie cech istotnych kategorii "innych nieodpłatnych świadczeń" jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które: - po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), - po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, - po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). W kontekście stanu faktycznego, który stanowił podstawę pytania zawartego we wniosku o interpretację indywidualną, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zaprezentowane w kwestionowanym wyroku Sądu pierwszej instancji. Rację ma bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, że w przypadku, gdy wartości świadczeń nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów organizowanej imprezy; nie sposób bowiem stwierdzić, czy pracownik rzeczywiście otrzymał owe świadczenie i jaka jest jego wartość, pracodawca, w opisanej sytuacji nie jest zobowiązany obliczyć, pobrać i odprowadzić do właściwego urzędu skarbowego zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od tych przychodów. Wobec powyższego bezzasadne są zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. art. 204 pkt 2 p.p.s.a. [pic]