I SA/Po 574/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2014r. sprawy ze skargi SB na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela w sprawie uznania za nieuzasadnione zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] ; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego SB kwotę [...] zł ( [...] złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów sądowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...], nr [...], ustalił S. B. podatek od spadków i darowizn od nabycia tytułem dziedziczenia po zmarłej w dniu [...] maja 2011 r. B. B. w wysokości [...] zł. W związku z brakiem wpłaty na poczet ustalonego powyższą decyzją zobowiązania, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. upomnieniem z dnia [...] października 2013 r., nr [...], poinformował podatnika, że w przypadku nieuregulowania należności w ciągu 7 dni, licząc od dnia doręczenia upomnienia, zostanie wszczęte postępowanie egzekucyjne w celu przymusowego ściągnięcia należności w trybie egzekucji administracyjnej. Upomnienie to zostało przesłane na adres rejestracyjny podatnika znajdujący się w bazie danych Urzędu Skarbowego, tj.: P. ul. A., za pośrednictwem Poczty Polskiej i doręczone w trybie art. 44 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm. – w skrócie: "k.p.a."). Z uwagi na brak uregulowania powyższej zaległości Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wystawił tytuł wykonawczy z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...], obejmujący zaległość w podatku od spadków i darowizn za lipiec 2013 r. na kwotę [...] zł, który został przesłany do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], jako do właściwego miejscowo organu egzekucyjnego, celem wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Pismem z dnia [...] S. B. wniósł zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, podnosząc brak uprzedniego doręczenia upomnienia oraz podkreślił, że korespondencja zawierająca tytuł wykonawczy została skierowana na niewłaściwy adres tj. P., ul. A. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], działając na podstawie art. 34 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm. – w skrócie: "u.p.e.a."), wystąpił w dniu [...] stycznia 2014 r. do wierzyciela - Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o udzielenie wypowiedzi w przedmiocie wniesionych przez zobowiązanego zarzutów. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., działając jako wierzyciel, postanowieniem z dnia [...], nr [...], uznał wniesione zarzuty za bezzasadne. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji stwierdził, że pismo z dnia [...] czerwca 2013 r., którym podatnik poinformował o zmianie adresu zameldowania, zostało złożone do akt postępowania prowadzonego w sprawie ustalenia wysokości podatku od spadków i darowizn. Zaznaczono, że podatnik nie złożył dokumentu (ZAP-3), którym zaktualizowałby swoje dane adresowe. Podkreślając, że informacja zawarta w piśmie z dnia [...] czerwca 2013 r. dotyczyła zmiany miejsca zameldowania, a miejsce zamieszkania podatnika pozostało bez zmian, uznano, że tytuł wykonawczy został wystawiony prawidłowo. W zażaleniu z dnia [...] zobowiązany podniósł, że w czerwcu 2013 r. złożył oświadczenie z informacją o zmianie miejsca zameldowania, tj. P., ul. B. oraz wskazał Urzędowi Skarbowemu adres do korespondencji: P., ul C. Zarzucił, że organ I instancji nie odniósł się do treści tego oświadczenia. Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia [...], nr [...], [...], utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że istotnie w dniu [...] maja 2013 r. zobowiązany poinformował, iż zamieszka i dokonana zameldowania pod adresem: P., ul. B., w ciągu roku od dnia złożenia zeznania SD-3 i będzie to jego adres przez najbliższe 5 lat. Ponadto stwierdzono, że do organu podatkowego w dniu [...] czerwca 2013 r. wpłynęło kolejne pismo podatnika, w którym oświadczył, że dokonał zameldowania na pobyt stały w lokalu położonym w P., przy ul. B. Organ II instancji zaakcentował jednak, że powyższe pisma zostały złożone do akt sprawy prowadzonej w przedmiocie ustalenia wysokości podatku od spadków i darowizn. Zwrócono przy tym uwagę, że podatnik nie złożył stosownego dokumentu (ZAP-32) aktualizującego dane adresowe. W związku z tym uznano, że tytuł wykonawczy został wystawiony prawidłowo. Organ odwoławczy podkreślił także, że zmiana adresu zameldowania nie jest tożsama ze zmianą miejsca zamieszkania, natomiast zgodnie z art. 148 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - w skrócie: "O.p.") pisma doręcza się osobom fizycznym w ich miejscu zamieszkania lub miejscu pracy. Zaznaczył także, że z danych systemu Serce wynika, że na dzień [...] kwietnia 2014 r. adresem rejestracyjnym podatnika jest nadal adres: P., ul. A., natomiast wskazany przez zobowiązanego adres: P., ul. B., według danych z systemu Serce, ważny był tylko do dnia [...] grudnia 2011 r. Pismem z dnia [...] S. B. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. W argumentacji skarżący podniósł, że treść decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...], nr [...], ustalającej wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn, potwierdza, że organ znał adres zamieszkania podatnika, adres jego zameldowania, a także adres do korespondencji. Wobec powyższego, autor skargi stwierdził, że wysłanie przez organ upomnienia na adres niebędący żadnym z w/w adresów, stanowiło błąd Urzędu Skarbowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu, że organ podatkowy znał właściwego adresu zamieszkania podatnika, który to adres został wymieniony również w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...], [...], w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn, organ podatkowy zaznaczył, że powołany tam adres tj.: P., ul. B., dotyczył zasady opodatkowania nabytego w spadku udziału 1/3 części tego lokalu. Adres ten natomiast nie wskazywał jednoznacznie, że pod nim podatnik przebywa bądź zamieszkuje. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organu egzekucyjnego w kwestii prawidłowości doręczenia skarżącemu upomnienia, przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Podstawowym środkiem ochrony zobowiązanego przed niezasadnym bądź niezgodnym z prawem wszczęciem i prowadzeniem egzekucji są zarzuty, których katalog ma charakter zamknięty i zawarty został w przepisie art. 33 u.p.e.a. Zarzuty zgłaszane są organowi egzekucyjnemu i do tego organu należy "ostateczne" rozstrzygnięcie o zasadności bądź bezzasadności czy też niedopuszczalności zarzutów. Jak trafnie zwraca się uwagę w orzecznictwie, przy rozstrzyganiu w przedmiocie zarzutów zobowiązanego przyjęta przez ustawodawcę procedura odwoławcza nie jest tożsama z modelem rozpoznawania środków odwoławczych w ogólnym postępowaniu administracyjnym (por. art. 34 u.p.e.a.). Zgodnie z ustawą o postępowaniu egzekucyjnym w administracji rozpoznawanie zarzutów odbywa się dwufazowo: (1) rozpatrzenie zarzutów i wydanie postanowienia oraz (2) wniesienie zażalenia na postanowienie w sprawie zarzutu. Pierwszy etap odbywa się przed organem egzekucyjnym, natomiast drugi etap prowadzony jest przed organem wyższego stopnia w stosunku do organu egzekucyjnego. O ile zarzuty wnieść może tylko zobowiązany, o tyle zażalenie na postanowienie w przedmiocie zarzutów może wnieść zobowiązany oraz wierzyciel niebędący jednocześnie organem egzekucyjnym. Do podstawowych różnic przy rozpatrywaniu zarzutów i odwołań należy zaliczyć to, że postępowanie w trybie art. 34 u.p.e.a. przede wszystkim ogranicza się do rozpatrzenia samego zarzutu ("w zakresie zgłoszonych zarzutów") i nie obejmuje rozpoznania - tak jak w odwołaniach - całej sprawy. Z powyższego wynika, że wyjście poza granice zgłoszonych zarzutów jest niedopuszczalne, pozbawione podstawy prawnej, i czyniąc to, i wierzyciel i organ egzekucyjny oraz ich organy wyższego stopnia działałyby bez podstawy prawnej - czyli postanowienia ich kwalifikowałyby się do uznania za nieważne. Dyspozycja art. 34 u.p.e.a., stanowiąca podstawę prawną skarżonego postanowienia, wskazuje na dwa rodzaje postanowień w sprawie zarzutów na postępowanie egzekucyjne, zgłoszonych na podstawie art. 33 pkt 1-7, pkt 9 i pkt 10 u.p.e.a. tj. postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie zarzutów oraz postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów (por. art. 34 § 4 u.p.e.a.), przy czym od obydwu postanowień przysługuje zażalenie (art. 34 § 2 i 5 u.p.e.a.). Odnośnie przesłanek wymienionych w art. 33 pkt 1-5 wypowiedź wierzyciela jest dla organu wiążąca (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 3 lipca 2013 r., I SA/Gd 556/13, LEX nr 1368613). Zgodnie z art. 33 pkt 7 u.p.e.a. podstawą zarzutu może być brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 tej ustawy. W tym kontekście wskazać należy, że zgodnie z art. 15 § 1 u.p.e.a. egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne inaczej stanowią. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia. Jeżeli okaże się, że postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego wszczęte zostało bez uprzedniego przesłania zobowiązanemu upomnienia, to w takim wypadku za zasadny uznać należy zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej i zastosowanego środka egzekucyjnego. W konsekwencji za nieprawidłowe uznać także należy zaznaczenie w tytule wykonawczym (poz. 49), że upomnienie zostało prawidłowo doręczone. Analiza akt administracyjnych wskazuje bezspornie, że skarżący już w pierwszym piśmie z dnia [...] czerwca 2013 r. podał adres do korespondencji: ul. C. w P. i ten adres pozostał aktualny nie tylko w podatkowym postępowaniu rozpoznawczym, ale i także w postępowaniu egzekucyjnym. Organy przyjęły za wiążący je adres wynikający z posiadanej ewidencji (ul. A. w P.), a wierzyciel w swoim stanowisku nie odniósł się do kwestii, dlaczego zaniechano doręczeń na wskazany adres do korespondencji. Tym bardziej, że jak wynika z tych akt, na podany adres do korespondencji prawdopodobnie doręczono decyzję w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn z dnia [...], co wynika pośrednio ze sposobu oznaczenia adresu w sentencji decyzji (w aktach administracyjnych brak jest potwierdzenia doręczenia tej decyzji). Nie ulega jednak żadnych wątpliwości, że na wskazany przez skarżącego adres do korespondencji doręczono skarżącemu postanowienie zawierające stanowisko wierzyciela (k. 23 akt admin.) oraz pismo z dnia [...] marca 2014 r. zawierające pouczenie o możliwości wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego (k. 31 akt admin.). Ponadto na ten adres skierowano do skarżącego odpis zaskarżonego postanowienia z dnia [...] (k. 55 akt admin.). W ocenie Sądu za niezasadny uznać należy pogląd organu, że doręczenie upomnienia na nieaktualny adres zameldowania na pobyt stały, uzasadniała treść posiadanej ewidencji, skoro skarżący nie złożył informacji o zmianie adresu (na formularzu ZAP-3). Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tekst jedn.: Dz.U. z 2012 r., poz. 1314), osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu. Wynikający z art. 9 ust. 1 tej ustawy obowiązek złożenia zgłoszenia aktualizacyjnego nie później niż w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych, nie dotyczy osób fizycznych objętych rejestrem PESEL nieprowadzących działalności gospodarczej (co wynika z art. 6 ust. 1a tej ustawy). Jak wynika z kolei z art. 9 ust. 1d, w przypadku tych osób, za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez takiego podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. Ponadto podatnicy ci mogą dokonać aktualizacji adresu miejsca zamieszkania na stosowanym formularzu. Z powyższego wynika, że na skarżącym nie ciążył obowiązek złożenia zgłoszenia aktualizacyjnego w okresie od złożenia pisma z dnia [...] czerwca 2013 roku do dnia wystawienia i wysłania upomnienia. Ponadto zauważyć należy, że w ewidencji podatników ujawnia się adres zamieszkania i adres zameldowania na pobyt stały lub czasowy. Nie ujawnia się natomiast adresu do korespondencji. Doręczenie korespondencji w toku postępowania podatkowego dopuszczalne jest jednak także na wskazany przez podatnika adres do korespondencji (którego nie wyłącza przepis z art. 148 § 1 O.p.). Skoro organy uznały za wiążący podany przez skarżącego adres do korespondencji, doręczając pod tym adresem decyzję z dnia [...], to nie było podstaw do przyjęcia innego adresu dla doręczenia upomnienia. Takie postępowanie organów narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zawartą w artykule 121 § 1 O.p. Wobec powyższego, uznając stanowisko wierzyciela za nieuzasadnione, Sąd stwierdził, że także zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem prawa. Przedstawioną ocenę prawną organy uwzględnią przy ponownym rozpoznaniu zarzutu skarżącego. W tym stanie rzeczy, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).