I GSK 511/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. WSA Anna Apollo Protokolant Nina Pruk po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 listopada 2014 r. sygn. akt VIII SA/Wa 687/14 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 19 listopada 2014 r., sygn. akt VIII SA/Wa 687/14, , działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę J .S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] maja 2014 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że w dniu 19 czerwca 2009 r. skarżący zakupił w państwie członkowskim samochód marki Renault Laguna, rok produkcji 2002, pojemność silnika 2.183 cm3, za kwotę 1350 euro. Następnie w dniu 6 lipca 2009 r. skarżący złożył w Urzędzie Celnym w Radomiu deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego z tytułu przemieszczenia ww. samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Skarżący zadeklarował podstawę opodatkowania akcyzą w kwocie 6.097 zł oraz obliczył i wykazał kwotę podatku akcyzowego wg stawki 18,6 % w wysokości 1.134 zł. Wskazał również, że obowiązek podatkowy z tytułu przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju powstał w dniu 25 czerwca 2009 r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego w Radomiu decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w kwocie 1.880 zł. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia [...] maja 2014 r., uchylił w całości decyzję organu podatkowego I instancji i określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 1.825 zł. Organ wskazał, że zgodnie z normą prawa zawartą w art. 104 ust. 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, dalej: ustawa o podatku akcyzowym lub u.p.a.), wartości rynkowej brutto samochodu osobowego marki Renault Laguna określonej przez rzeczoznawcę w opinii z dnia 9 lipca 2009 r. nie można utożsamiać ze średnią wartością rynkową, o której mowa w powołanym przepisie prawa. Rzeczoznawca określił wartość rynkową brutto samochodu osobowego na kwotę 10.300 zł. Podstawę do obliczenia powyższej wartości rynkowej tego samochodu stanowiła wartość bazowa brutto - 21.400,00 zł, ustalona w oparciu o notowania katalogowe (katalog Info - Expert) obowiązujące w lipcu 2009 r. Wartość bazowa została przyjęta dla samochodu po raz pierwszy zarejestrowanego w maju 2002 r. o przebiegu normatywnym, zgodnie z zasadami metodycznymi (Instrukcja określania wartości pojazdów nr 1/2005 Stowarzyszenia Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego dalej: Instrukcja 1/2005). Oceniając tok rozumowania rzeczoznawcy, Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż rzeczoznawca popełnił w świetle powołanej Instrukcji nr 1/2005 w związku z postanowieniami ustawy o podatku akcyzowym błędy skutkujące ustaleniem niewłaściwej bazy wyjściowej dokonanych obliczeń (wartości bazowej brutto). Nadto, do ustalenia wartości rynkowej samochodu Renault Laguna przyjął pomniejszenia (korekty), które w świetle wyżej przedstawionej interpretacji art. 104 ust. 11 u.p.a., w ocenie Dyrektora Izby Celnej, nie mają znaczenia. Rozpatrując ponownie sprawę, celem ustalenia średniej wartości rynkowej zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika, Dyrektor Izby Celnej posłużył się więc elektroniczną wersją katalogów Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - Wydawnictwa EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. - CARWERT. Organ przyjął w narzędziu porównawczym wartość bazową pojazdu tej samej marki i modelu z roku produkcji 2002 (na miesiąc maj) w kwocie 21.500 zł. Następnie uznał i zastosował korekty wynikające z przyjętego narzędzia analizy porównawczej, tj.: korektę z miesiąc pierwszej rejestracji (+198 zł); korektę za przebieg (-2.180 zł); korektę za wartość wyposażenia dodatkowego (+1.510 zł); korektę za ogumienie (-383 zł) oraz korektę ze względu na konieczne naprawy (-33%, tj. -6.440 zł). W konsekwencji dało to ubytek wartości, w przyjętym narzędziu analizy porównawczej, w kwocie - 6.823 zł. Zatem średnią wartością rynkową nabytego wewnątrzwspólnotowo przez Podatnika pojazdu będzie kwota 14.200 zł, co wynika z przyjętego narzędzia analizy porównawczej i uwzględnienia wiadomości specjalnych z opinii z dnia 9 lipca 2009 r. Organ wskazał, że wartość rynkowa modelowego pojazdu po uwzględnieniu korekt wyniosła 14.200 zł. Po odliczeniu podatku od towarów i usług wg stawki 22% oraz podatku akcyzowego przy zastosowaniu stawki akcyzy 18,6% otrzymano kwotę 9.814 zł. W ocenie Dyrektora Izby Celnej deklarowana przez Podatnika w złożonej deklaracji podatkowej podstawa opodatkowania samochodu osobowego marki Renault Laguna (6.097 zł) znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego na rynku krajowym (9.814 zł). Przy czym wynika to zarówno z różnicy procentowej (odpowiednio 37,8%), jak i kwotowej (3.717 zł). Biorąc zatem pod uwagę postanowienia art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 749 – dalej: O.p.) w związku z art. 104 ust. 9 u.p.a. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Renault Laguna wynosi: (podstawa opodatkowania x stawka podatku akcyzowego dla pojazdu o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3): 9.814 zł x 18,6 % = 1.825 zł. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, w rozpoznawanej sprawie decydujące znaczenie ma kryterium średniej wartości pojazdu na rynku krajowym, a nie jego cena wynikająca z okoliczności transakcji. Uzasadniając oddalenie skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że organy trafnie zinterpretowały mające zastosowanie w sprawie przepisy postępowania, w tym uznając, że różnica pomiędzy podstawą opodatkowania wynikającą ze średniej wartości rynkowej na terenie kraju a podstawą opodatkowania wskazywaną przez skarżącego przekraczająca 30 % jest różnicą znaczną. Ustalając wartość rynkową samochodu Skarżącego organy prawidłowo uwzględniły takie czynniki, jak marka samochodu, model, rocznik, wyposażenie i stan techniczny, posługując się przy tym danymi zawartymi w przedstawionej przez Skarżącego opinii rzeczoznawcy. Organy bazowały na wskazanej przez rzeczoznawcę wartości bazowej pojazdu i na opisie stanu technicznego, w tym na wskazanym przez niego udziale i stopniu uszkodzeń poszczególnych jego podzespołów. Uznały też przyjęte przez rzeczoznawcę niektóre korekty. Nie można więc mówić o nieuwzględnieniu tego dowodu. Dowód ten został wzięty pod uwagę przy ocenie istotnych dla sprawy okoliczności. Organ słusznie zauważył, że przedstawiona przez Skarżącego opinia rzeczoznawcy winna być traktowana jako dowód z dokumentu prywatnego. Niewątpliwie nie jest ona opinią biegłego w rozumieniu art. 197 O.p. W ocenie Sądu organy miały prawo odmówić w ramach swobodnej oceny dowodów uwzględnienia niektórych zastosowanych przez rzeczoznawcę korekt ujemnych. Organy wyczerpująco wyjaśniły motywy takiej odmowy, opierając się nie tylko na powoływanej instrukcji 1/2005, ale też na opartych na zasadach logiki i doświadczenia życiowego wywodach. Sąd po przeanalizowaniu zaskarżonej decyzji i postępowania w sprawie stwierdził, że organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie w tej sprawie. Nie doszło w niej do naruszenia przepisów proceduralnych, w tym art. 122, art. 125 i art. 187 § 1 O.p. Organy wyczerpująco zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, wyjaśniając wyczerpująco, dlaczego przyjęły inną wartość samochodu, niż wskazaną przez Skarżącego. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia art. 210 § 4 O.p. Organ odwoławczy – co było jego zadaniem – rozpoznał sprawę co do istoty, opierając się w pełni na całym zgromadzonym materiale dowodowym. W sposób wyczerpujący opisał przebieg postępowania, wyjaśnił podstawę prawną i przedstawił swoją ocenę materiału dowodowego w zakresie ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący, zaskarżając w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokowi zarzucono naruszenie: 1) prawa materialnego poprzez: a) błędną wykładnię ust. 104 ust. 11 u.p.a. polegającą na przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy ma rację w zakresie interpretacji i niemożności zastosowania w zakresie wartości pojazdu korekt kwoty bazowej zastosowanych przez rzeczoznawcę, b) niewłaściwe zastosowanie ust. 104 ust. 8 u.p.a. - polegające na zastosowaniu tego przepisu, w sytuacji, kiedy zaistniała uzasadniona przyczyna różnicy pomiędzy ceną danego pojazdu, a średnią wartością rynkową tego samochodu osobowego; 2) przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nierozważenie w orzeczeniu i nieodniesienie się w uzasadnieniu do zarzutów zawartych w skardze i jej uzupełnieniu zarówno w zakresie odnoszącym się do prawa materialnego, jak i procedury, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji, kiedy zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie narusza prawo materialne, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 i art. 210 § 6 O.p. poprzez nietrafne oddalenie skargi w miejsce jej uwzględnienia w oparciu o uchybienia procesowe, popełnione w postępowaniu podatkowym, które wpłynęły na treść rozstrzygnięcia organu podatkowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a więc w granicach jakie zakreśli strona w ramach podstaw kasacyjnych, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), która w tej sprawie nie zachodzi. Skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W orzecznictwie i piśmiennictwie zgodnie przyjmuje się, że w sytuacji oparcia skargi kasacyjnej na obydwu podstawach ustawowych, w pierwszej kolejności podlegają rozpoznaniu zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Jednakże tę kolejność rozpoznania zarzutów należy zmodyfikować w przypadku zarzutu naruszenia prawa materialnego, polegającego na błędnej wykładni przepisów prawa. Dokonując oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego na wstępie przypomnieć należy, że naruszenie prawa materialnego zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Przez "błędną wykładnię" należy rozumieć nieprawidłowe w odniesieniu do przyjętych reguł wykładni rozumienie treści obowiązujących przepisów lub zastosowanie przepisu nieobowiązującego. Z kolei przez pojęcie "niewłaściwego zastosowania" prawa materialnego rozumie się błąd subsumcji, polegający na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej. Dopuszczalne jest zarzucenie w treści skargi kasacyjnej obu form naruszenia prawa materialnego, w sytuacji gdy niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa było konsekwencją błędnej wykładni. W rozpoznawanej sprawie, zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 104 ust. 11 u.p.a. oraz niewłaściwe zastosowanie art. 104 ust. 8 u.p.a., autor skargi kasacyjnej zarzutów tych nie usprawiedliwił. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera żadnej argumentacji, którą można byłoby odnieść do postawionego zarzutu. Uzasadnienie zawiera zaś opis zdarzeń faktycznych, które jednak nie mogą stanowić właściwych motywów do usprawiedliwienia zarzutów naruszenia pawa materialnego. Z kolei zarzuty naruszenia przepisów postępowania zostały sformułowane nieprawidłowo. Stwierdzenie to odnosi się do zarzutu zawartego w pkt 2 b/ petitum skargi kasacyjnej. Niezrozumiały jest zarzut zawarty w pkt 2 c/ skargi kasacyjnej. Żaden z zarzutów skargi kasacyjnej wymienionych jako wskazujący na naruszenie przepisów postępowania nie został uzasadniony. Tymczasem, aby zarzut oparty na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. mógł być poddany kontroli kasacyjnej, wymagane jest nie tylko wskazanie naruszonych przepisów, ale również jednoczesne wykazanie, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tego rodzaju usprawiedliwienia skarga kasacyjna również nie zawiera. Brak uzasadnienia zarzutów prawa materialnego, wadliwie sformułowane zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz brak uzasadnienia tych zarzutów powodują, że sąd odwoławczy nie ma możliwości ich oceny. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.