VIII SA/Wa 687/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant Referent stażysta Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2014 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym oddala skargę. 1.1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2014 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: DIC lub organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania J.S. (dalej: skarżący lub podatnik) od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. (dalej: NUC lub organ I instancji) nr [...] z dnia [...] lutego 2014 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], w kwocie [...] zł, 1) uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i w tym zakresie orzekł, co następuje: 2) określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], rok produkcji 2002, pojemność silnika 2.183 cm3. 1.2. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że zadeklarowana przez Podatnika podstawa opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, tj. [...] zł znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej tego pojazdu. W jego ocenie wyjaśnienia i dowody składane przez podatnika w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego nie wskazują przyczyn, które uzasadniają podanie podstawy opodatkowania w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. Do określenia podstawy opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego organ podatkowy pierwszej instancji posłużył się przedłożoną przez Podatnika opinią z dnia [...] lipca 2009 r., korygując ją o niemające znaczenia dla średniej wartości rynkowej korekty przyjęte przez rzeczoznawcę samochodowego (nie uwzględniono zastosowanych korekt z tytułu aktualności badań technicznych; za serwisowanie pojazdu oraz za regionalną sytuację rynkową). Mając zatem na uwadze powyższe, organ podatkowy pierwszej instancji do określenia zobowiązania podatkowego przyjął podstawę opodatkowania akcyzą w wysokości [...] zł (netto). 2. Podatnik złożył odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Skarżonej decyzji Podatnik zarzucił rażące naruszenie prawa procesowego, jak i materialnego. Zarzucił, że organ I instancji wydając skarżoną decyzję pomylił zasadę swobodnej oceny materiału dowodowego z samowolą. Wykazał się również tendencyjnością i niezrozumieniem w zakresie zasad prowadzenia postępowania podatkowego oraz zbierania i oceny materiału dowodowego. Podatnik wskazał również, iż bezpodstawnie pominięto w skarżonej decyzji korekty pomniejszające wartość spornego samochodu, a zastosowane przez rzeczoznawcę samochodowego. W przypadku nieuwzględnienia żądania zawartego w odwołaniu, Podatnik wniósł o przeprowadzenie czynności dowodowej z przesłuchania rzeczoznawców (M.L. i P.L.), którzy sporządzili zakwestionowaną opinię na okoliczność zastosowania korekt pomniejszających wartość samochodu osobowego. 3. Uzasadniajac zaskarżoną decyzję DIC wskazał, że zgodnie z normą prawa zawartą w art. 104 ust. 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108 poz. 626, dalej: ustawa o podatku akcyzowym lub u.p.a.), wartości rynkowej brutto samochodu osobowego marki [...] określonej przez rzeczoznawcę w opinii z dnia [...] lipca 2009 r. nie można utożsamiać ze średnią wartością rynkową, o której mowa w powołanym przepisie prawa. W przedłożonym przez podatnika dowodzie w postaci opinii z dnia [...] lipca 2009 r. rzeczoznawca określił wartość rynkową brutto samochodu osobowego marki [...] na kwotę [...] zł. Podstawę do obliczenia powyższej wartości rynkowej tego samochodu stanowiła wartość bazowa brutto - [...] zł, ustalona w oparciu o notowania katalogowe (katalog INFO - EXPERT) obowiązujące w miesiącu lipcu 2009 r. Wartość bazowa została przyjęta dla samochodu po raz pierwszy zarejestrowanego w maju 2002 r. o przebiegu normatywnym, zgodnie z zasadami metodycznymi (Instrukcja określania wartości pojazdów nr 1/2005 Stowarzyszenia Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego dalej: Instrukcja 1/2005)). Wartość bazową rzeczoznawca skorygował o korekty: za wyposażenie dodatkowe (+[...] zł); za pierwszą rejestrację (+[...] zł); za przebieg (-[...] zł); za ogumienie (-[...] zł); 6) różne (-[...] zł) - w tym: stan utrzymania i dbałość o pojazd (-2%, tj. -[...] zł); aktualność badań technicznych (-4%, tj. -[...] zł); ze względu na serwisowanie pojazdu (-5%, tj. -[...] zł); za regionalną sytuację rynkową (-10%, tj. -[...] zł); konieczne naprawy pojazdu (-32,1%, tj. -[...] zł),otrzymując wartość rynkową brutto zidentyfikowanego pojazdu w kwocie [...] zł. Oceniając zatem tok rozumowania rzeczoznawcy, Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż rzeczoznawca popełnił w świetle powołanej Instrukcji nr 1/2005 w związku z postanowieniami ustawy o podatku akcyzowym błędy skutkujące ustaleniem niewłaściwej bazy wyjściowej dokonanych obliczeń (wartości bazowej brutto). Nadto, do ustalenia wartości rynkowej samochodu [...] przyjął pomniejszenia (korekty), które w świetle wyżej przedstawionej interpretacji art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym, w ocenie Dyrektora Izby Celnej, nie mają znaczenia. W sprawie mamy do czynienie z sytuacją, gdzie rzeczoznawca przyjął wartość bazową (podstawę obliczeń) kwotę wynikającą z informatora rynkowego INFO-EKSPERT z miesiąca lipca 2009 r. - wartości bazowe ustalana i aktualizowane są w okresach miesięcznych (Instrukcja nr 1/2005). Następnie skorygował ja do wartości badanego pojazdu poprzez dokonane korekty, w tym korektę za ponadnormatywny przebieg (przebiegi normatywne również ustalana są wg. miesiąca dokonania wyceny). Tymczasem, co wynika ze złożonej przez Podatnika deklaracji podatkowej, do nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego samochodu doszło w dniu [...] czerwca 2009 r. - w tym dniu powstał obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 101 ust.2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Stąd kierując się metodyką ustalania wartości badanych samochodów, określoną w Instrukcji nr 1/2005, wartość bazową pojazdu [...], a także przebieg normatywny, ustalać należało na miesiąc czerwiec 2009 r. (nie zaś, jak to uczynił rzeczoznawca w opinii z dnia [...] lipca 2009 r., na miesiąc lipiec tego roku). Konstatując, z powodu nieprawidłowego przyjęcia przez rzeczoznawcę wartości bazowej, a także przebiegu standardowego, dokonane przez niego w opinii z dnia [...] lipca 2009 r. ustalenie ostatecznej wartości rynkowej samochodu [...] w stanie uszkodzonym, nie jest wiarygodne. Nie może stanowić więc podstawy do ustalenia średniej wartości rynkowej pojazdu, o której mowa w art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym. Organ zakwestionował zastosowanie przez rzeczoznawcę korekt ze względu na: za stan utrzymania i dbałość o pojazd (-2%); za aktualność badań technicznych (-4%); za serwisowanie pojazdu (-5%); za regionalną sytuację rynkową (-10%), Jak wynika z Instrukcji określania wartości pojazdów nr 1/2005 Stowarzyszenia Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego, korekta ze względu na stan utrzymania i dbałości o pojazd dotyczy ogólnego wyglądu samochodu będącego przedmiotem transakcji sprzedaży. Dobre utrzymanie wieloletniego samochodu może mieć wpływ na jego wartość rynkową poprzez jej podwyższenie. Powodem do stosowania korekty ujemnej może być zły stan utrzymania, niekompletność, zabrudzenie tapicerki siedzeń, podsufitki, zarysowania powłoki lakierowanej. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, korekta ta, w dużej mierze zależy od upodobań oraz preferencji potencjalnego nabywcy. Uzależniona jest więc od konkretnego rynku lokalnego. Ponadto przyczyny wpływające na tą korektę mogą wynikać z dużego przebiegu, wieku pojazdu, a także powszechnie przyjętej opinii o marce samochodu. Tymczasem pojazd poddany opodatkowaniu akcyzą w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego był już 8-letnim samochodem, o ponadstandardowym przebiegu. Stąd wgniecenia, zarysowania i pogięcia karoserii, korozja na niektórych elementach nadwozia nie są rzeczą nadzwyczajną. Nadto pojazd był po kolizji, co rzeczoznawca udokumentował zdjęciami. Zatem w świetle stanu faktycznego sprawy, elementy te mogą stanowić o korekcie ze względu na konieczne naprawy, nie zaś stanie utrzymania i dbałości. Korekta ze względu na stan utrzymania i dbałość o pojazd może podlegać uwzględnieniu przy ustaleniu średniej wartości rynkowej, powodem jej zastosowania może być zły stan utrzymania pojazdu, niekompletność, zabrudzenie tapicerki, siedzeń, podsufitki, zarysowania powłoki lakierowej itp. ale dotyczy pojazdu sprawnego i nieuszkodzonego. Stąd organ odwoławczy nie uznał za zasadne przyjęcie tej korekty do ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu. Druga z korekt, tj. ze względu na brak dopuszczenia do ruchu (aktualność badań technicznych), formułuje zasadę, że bliskość terminu okresowych badań technicznych może wiązać się z koniecznością przeprowadzenia napraw i wymiany części. Stan taki może mieć miejsce szczególnie w odniesieniu do pojazdów wieloletnich, o dużym przebiegu i nie poddawanych systematycznym przeglądom w stacjach obsługi. Jak wskazano, sporny samochód był uszkodzony. Pojazd utracił prawo do uczestniczenia w ruchu drogowym. Jednak nie wynikało to z upływu terminu okresowych badań technicznych, ale z zaistniałą kolizją drogową, którą w opinii z dnia [...] lipca 2009 r. wykazano. Stąd jakakolwiek naprawa samochodu, czy wymiana części, nie była związana z normalną eksploatacją ale z uszkodzeniami powypadkowymi. Brak jest zatem podstaw do uwzględnienia korekty ze względu na dopuszczenie do ruchu drogowego (aktualność badań technicznych). Konieczność dokonania napraw powypadkowych i korekta wartości z nimi związana, została dokonana przez rzeczoznawcę w innym puncie wyceny, tj. koniecznych naprawach. Dyrektor Izby Celnej aprobuje w tym względzie pogląd wyrażony w wyroku WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 42/13, iż nie ma podstaw do przyjęcia korekty ze względu na aktualność badań technicznych, gdy pojazd jest powypadkowy, uszkodzony i wymaga kompleksowych napraw, zaś stosowanie tego rodzaju korekty jest zasadne wtedy, gdy zbliża się termin badań technicznych, które wiążą się z koniecznością poniesienia kosztów napraw. Trzecia z korekt, wynika z faktu, iż zdecydowanie chętniej kupowane są pojazdy o udokumentowanym stanie technicznym, potwierdzonym książką serwisową. Brak dokumentacji serwisowej, szczególnie w pierwszych 5 latach użytkowania samochodu, może być powodem stosowania korekty ujemnej. Natomiast regularne wykonywanie przeglądów starszych pojazdów, dokumentowane w książce serwisowej lub rachunkami i potwierdzone dobrym stanem technicznym, może być powodem korekty dodatniej. Poddany ocenie pojazd był samochodem 8-letnim, a także, co wykazał rzeczoznawca w opinii z dnia [...] lipca 2009 r., uszkodzonym (wymagającym napraw). Stąd niepewność historii serwisowej nie może mieć znaczenia dla ustalania jego średniej wartości rynkowej. Inaczej rzecz by się miała przy zakupie pojazdu nieuszkodzonego. Tak jednak w sprawie nie było. W przypadku samochodów, których podzespoły należy naprawić lub wymienić zastosowanie korekty ze względu na serwisowanie nie mieści się więc w pojęciu średniej wartości rynkowej, o której mowa w art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym. Ostatnia z zastosowanych przez rzeczoznawcę korekt, która w ocenie Dyrektora Izby Celnej nie zasługuje na uznanie i zastosowanie w sprawie, to korekta ze względu na regionalną (lokalną) sytuację rynkową. Jakkolwiek ma ona znaczenie w pragmatyce ustalania wartości rynkowych samochodów osobowych na potrzeby ubezpieczeniowe lub handlowe, to jej stosowanie na potrzeby akcyzy jest niemożliwe ze względu na brzmienie przepisu prawa materialnego, tj. art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym. Korekta ta dotyczy wartości pojazdów na poszczególnych rynkach na terytorium kraju. Przepis art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym odnosi się do średniej wartości rynkowej, lecz nie na poszczególnych (lokalnych) rynkach, a do średniej wartości na rynku krajowym. Stąd zastosowanie tej korekty przy ustalaniu średniej wartości rynkowej spornego pojazdu jest całkowicie niezasadne. Reasumując DIC przypomniał, że organy podatkowe są obowiązane w świetle art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym, do pominięcia wszelkich korekt o charakterze subiektywnym, te bowiem są już ujęte w średniej wartości rynkowej. Korekty takie wbrew twierdzeniom Podatników nie wymagają specjalnej wiedzy posiadającego ogólne wykształcenie pracownika organu podatkowego. W średniej wartości rynkowej, o której mowa w art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym, jako efektu uśrednienia cen sprzedaży wielu samochodów osobowych korekty takie zostały już ujęte. Na rynku krajowym znajdują się bowiem pojazdy podobne do samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez Podatników. Pochodzą one nie tylko z rynku pierwotnego (sprzedaż dealerska), ale też z rynku wtórnego, często z importu lub nabycia wewnątrzwspólnotowego. Nie każdy z pojazdów oferowanych do sprzedaży na rynku krajowym posiada, np. gwarancję producenta, albo aktualne dopuszczenie do ruchu drogowego. Często bowiem pojazdy sprowadzane z zagranicy takiego dopuszczenia do ruchu nie posiadają. Rzecz się ma podobnie w przypadku właściwego stanu utrzymania samochodu, dokumentacji serwisowej. Konsekwentnie średnia wartość rynkowa, stanowiąca podstawę do odniesienia podstawy opodatkowania akcyzą, uwzględnia wszelkie okoliczności związane z wyżej wskazanymi korektami. Jest ona bowiem średnią, nie zaś konkretną wartością pojazdu. Wobec powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Celnej, brak jest podstaw do uwzględnienia przy ustalaniu średniej wartości rynkowej samochodu osobowego [...] korekt ze względu na stan utrzymania i dbałość o pojazd, aktualność badań technicznych, ze względu na serwisowanie pojazdu i regionalną sytuację rynkową. Dokonana interpretacja prawa i ustalenia pozwalają więc na stwierdzenie, iż opinia rzeczoznawcy z dnia [...] lipca 2009 r. nie może być przyjęta dla ustalenia przyczyn uzasadnionego odstępstwa deklarowanej przez Podatnika podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej spornego pojazdu. Nie oznacza to jednak, iż nie można skorzystać w wiadomości specjalnych wynikających z tego dowodu. Dotyczy to w szczególności okoliczności związanych z koniecznymi naprawami. Rozpatrując ponownie sprawę, celem ustalenia średniej wartości rynkowej zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika, Dyrektor Izby Celnej posłużył się więc elektroniczną wersją katalogów Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - Wydawnictwa EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. - CARWERT. Notowania publikowane przez EurotaxGlass's są wynikiem analizy prowadzonej na reprezentatywnej próbie samochodów używanych z całego kraju. Ze względu na swe cechy funkcjonalne, popularność na rynku oraz inne wyróżniki auta, są one podzielone na szereg grup. Dla tych grup badany jest spadek cen w funkcji wieku, przebiegu i stanu technicznego pojazdów. Na tej podstawie są wyliczane wartości dla kolejnych roczników produkcji poszczególnych typów samochodów. W tym procesie są też dodatkowo uwzględniane informacje odnośnie: wyposażenia standardowego oraz regionu, z którego pochodzi auto. Dzięki takiemu podejściu jest możliwe określenie wartości również rzadko występujących pojazdów. Notowania są aktualizowane na bieżąco każdego dnia, a co miesiąc oficjalnej aktualizacji ulegają wszystkie dane w programie i w wydawnictwach. Wycena wartości pojazdu na podstawie systemu Eurotax opiera się na modelowym aucie, które charakteryzuje następujące parametry, tj.: poprawny stan techniczny - nie wymagający napraw i będący w ruchu; 2) po raz pierwszy został zarejestrowany w maju; 3) jest wyposażony standardowo; ma przebieg zgodny ze średnim w swojej klasie; opony wykazują max 50% stopień zużycia. "Średniej wartości rynkowej" nie można przy tym utożsamiać z wartością konkretnego podlegającego opodatkowaniu samochodu osobowego, gdyż ustalenie tej wartości musi być zindywidualizowane i należy (art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym) do obowiązków organu podatkowego. Jak wynika z akt sprawy Podatnik nabył samochód osobowy marki [...] na terytorium państwa członkowskiego za kwotę [...] euro (umowa sprzedaży z dnia [...] czerwca 2009 r.). Pojazd ten zarejestrowany był na terytorium Holandii od dnia [...] czerwca 2002 r. Co wynika z opinii rzeczoznawcy z dnia 9 lipca 2009 r. (jakkolwiek została sporządzona wg. Stanu na miesiąc lipiec 2009 r.), pojazd posiadał duży przebieg ([...] km), posiadał ponadstandardowe wyposażenie, zużyte opony. Także, był uszkodzony (w ocenie rzeczoznawcy uszkodzenia obejmowały 32,1% wartości samochodu). W ocenie organu odwoławczego, zasadnym jest przyjęcie powyższych okoliczności, rzutujących na wysokości podstawy opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu i ocenić je zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie kwestionując zatem stanowiska Podatnika, wynikającego z wyżej przedstawionych okoliczności, organ podatkowy drugiej instancji uznał, że nie jest ono wystarczającym dowodem uzasadniającym podanie w złożonej deklaracji podatkowej podstawy opodatkowania w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego. DIC wskazał, że ustalenie średniej wartości rynkowej, o której mowa w art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym, nie nakłada obowiązku ustalania podstawy opodatkowania z uwzględnieniem opinii biegłego bądź rzeczoznawcy. W tym zakresie znajduje zastosowanie reguła, że dowodem w sprawie może być wszystko, co może przyczynić się do jej wyjaśnienia, a co nie jest sprzeczne z prawem. Wyjaśnienia i dowody w sprawie, złożone przez Podatnika, podlegają ocenie tak jak każdy inny dowód. Ustalenie wysokości podstawy opodatkowania może być bowiem dokonane przy pomocy każdego zgodnego z prawem środka dowodowego (art. 180 Ordynacji podatkowej). Wybór narzędzi do dokonania analiz porównawczych w celu ustalenia wartości rynkowej samochodu pozostawiony został bowiem organom podatkowym (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 lipca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 416/10). W związku z tym nie jest wykluczone skorzystanie z informacji o notowaniach dostępnych w bazach danych takich jak EurotaxGlass's. Wykorzystanie wymienionego systemu informatycznego jest uzasadnione z uwagi na jego kompletność i uwzględnienie szeregu elementów mających wpływ na wartość pojazdu (np. rok produkcji, data pierwszej rejestracji, przebieg, liczba właścicieli, wyposażenie standardowe i dodatkowe). System ten pozwala też na dokonywanie odpowiednich korekt uwzględniających stan techniczny pojazdu. Mając jednak na uwadze elementy istotne dla ustalenia średniej wartości samochodu osobowego na rynku krajowym, o których mowa w przepisie art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym, należy stwierdzić, że owa średnia wartość, stanowiąca punkt odniesienia dla ustalenia podstawy opodatkowania, powinna dotyczyć samochodu możliwie zbliżonego do poddanego opodatkowaniu. Biorąc pod uwagę fakt, iż nie tylko marka, model i wiek wpływają na wartość pojazdu, ale również stan techniczny, w tym ewentualne uszkodzenia wszelkie te elementy należy uwzględnić bezpośrednio w opisie pojazdu dla ustalenia jego średniej wartości rynkowej w przyjętym narzędziu do dokonania analizy porównawczej. Jeżeli jest to konieczne po skorzystaniu z opinii biegłego lub rzeczoznawcy, uwzględniając ją w całości bądź w części. Tak więc w dniu powstania obowiązku podatkowego istniały istotne dla ustalenia średniej wartości rynkowej elementy, wpływające na wartość tego samochodu. W ocenie Dyrektora Izby Celnej należą do nich rok produkcji (2002), data pierwszej rejestracji w państwie członkowskim ([...] czerwca 2002 r.), przebieg ([...] km), ponadstandardowe wyposażenie, zużyte ogumienie, a także uszkodzenia. Wobec powyższego, organ odwoławczy przyjął w narzędziu porównawczym wartość bazową pojazdu tej samej marki i modelu z roku produkcji 2002 (na miesiąc maj) w kwocie [...] zł. Następnie uznał i zastosował korekty wynikające z przyjętego narzędzia analizy porównawczej, tj.: korektę z miesiąc pierwszej rejestracji (+[...] zł); korektę za przebieg (-[...] zł); korektę za wartość wyposażenia dodatkowego (+[...] zł); korektę za ogumienie (-[...] zł); korektę ze względu na konieczne naprawy (-33%, tj. -[...] zł). Odnosząc się do tych korekt DIC wskazał, że bazą wyjściową obliczeń w informatorze rynkowym Eurotax jest wartość auta modelowego pierwszy raz dopuszczonego do ruchu drogowego w miesiącu maju danego roku o tzw. standardowym przebiegu i dobrym stanie utrzymania, posiadającego jednego, poprzedniego właściciela. Stąd pierwsza rejestracja poddanego ocenie samochodu [...] w czerwcu 2002 r. podnosiła jego wartość rynkową. Natomiast przebiegi rzeczywiste, większe od standardowego (w sprawie [...] km), wpływają na pomniejszenie tej wartości. Odnośnie trzech pozostałych korekt, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż przyjął je z odrzuconej opinii rzeczoznawcy z dnia [...] lipca 2009 r. Opinia ta bowiem nie zasługiwała na uwzględnienie z powodu przyjęcia nieodpowiedniej wartości bazowej i przebiegu standardowego. Także zawierała korekty wartości nie mające znaczenia dla ustalania średniej wartości rynkowej. Jednak wynikało z niej, iż badany samochód w stopniu znacznym był uszkodzony, posiadał zużyte ogumienie (tek korekty pomniejszały wartość), także posiadał dodatkowe wyposażenie (podnoszące wartość). Stąd organ odwoławczy w systemie EurotaxGlass's uwzględnił dodatkowe wyposażenie spornego samochodu, co wpłynęło na podniesienie jego wartości (+[...]zł). Przyjął też utratę wartości z powodu zużytego ogumienie (-[...]zł) - zużycie ogumienia oblicza się od cen rynkowych opon, tak więc można było te korektę bezpośrednio przyjąć z zakwestionowanej opinii. Odnośnie utraty wartości spowodowanej koniecznymi naprawami organ odwoławczy zauważył, że rzeczoznawca ustalił wpływ tego czynnika procentowo (-32,1%) i kwotowo (-[...] zł). Ponieważ każde z narzędzi analizy porównawczej (CARWERT i system INFO-EXPERT) posługuje się nieco odmiennymi algorytmami (dla przykładu dodatkowe wyposażenie system CARWERT wycenia niżej), przyjęto do obliczeń procentowy ubytek wartości spowodowany koniecznymi naprawami w wysokości 33% (system CARWERT nie uwzględnia dziesiątych części). W konsekwencji dało to ubytek wartości, w przyjętym narzędziu analizy porównawczej, w kwocie - [...] zł. Zatem średnią wartością rynkową nabytego wewnątrzwspólnotowo przez Podatnika pojazdu będzie kwota [...] zł, co wynika z przyjętego narzędzia analizy porównawczej i uwzględnienia wiadomości specjalnych z opinii z dnia [...] lipca 2009 r. Ponieważ w kwocie tej zawarty jest podatek od towarów i usług wg stawki 22% oraz podatek akcyzowy wg stawki 18,6%, do obliczenia podstawy opodatkowania akcyzą nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego, a następnie określenia zobowiązania podatkowego należy dokonać obliczeń: wartość pojazdu po odliczeniu podatku od towarów i usług: [...] zł/ 1,22 = [...] zł; wartość pojazdu po odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego: [...] zł/ 1,186 = [...] zł, po zaokrągleniu - [...] zł (podstawa opodatkowania). Wartość rynkowa modelowego pojazdu po uwzględnieniu ww. korekt wyniosła [...] zł. Po odliczeniu podatku od towarów i usług wg stawki 22% oraz podatku akcyzowego przy zastosowaniu stawki akcyzy 18,6% otrzymano kwotę [...] zł. Dyrektor IC uznał różnicę miedzy wyliczoną wartością rynkową a zadeklarowaną za znaczną opierając się na znaczeniu językowym. Powołał sie też na poglądy doktryny, gdzie za znaczne odstępstwo przyjmuje się sytuację, kiedy zaniżona wartośc niższa jest od wartosci rynkowej co najmniej o 30%. W przemdiotowej sprawie różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego (sprowadzoną do wartości netto) ustaloną przez organy odwoławczy z uwzględnieniem uzasadnionych korekt ([...] zł), a wartością podstawy opodatkowania wynikającą ze złożonej przez Podatnika deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego ([...] zł) jest na tyle istotna ([...] zł, tj. ponad 37,8%), że organ podatkowy drugiej instancji jest uprawniony do określenia wysokości podstawy opodatkowania zgodnie z art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym. Zatem, w ocenie Dyrektora Izby Celnej deklarowana przez Podatnika w złożonej deklaracji podatkowej podstawa opodatkowania samochodu osobowego marki [...] ([...] zł) znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego na rynku krajowym ([...] zł). Przy czym wynika to zarówno z różnicy procentowej (odpowiednio 37,8%) jak i kwotowej ([...] zł). Biorąc zatem pod uwagę postanowienia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], wynosi: (podstawa opodatkowania x stawka podatku akcyzowego dla pojazdu o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3): [...] zł x 18,6% = [...] zł. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż z akt sprawy wynika, że odnośnie pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez Podatnika istniały przyczyny powodujące obniżenie jego wartości rynkowej, jednak nie wskazywały one na istnienie stanu jego niekompletności w chwili nabycia, który to stan uzasadniałby podstawę opodatkowania, wynikającą z deklaracji podatkowej. Świadczą o tym dokumenty znajdujące się w aktach sprawy. Równocześnie w rozpoznawanej sprawie zapłata przez Podatnika ceny wynikającej z dokumentu zakupu nie jest kwestionowana przez organ odwoławczy. Zamiarem organów podatkowych w prowadzonym postępowaniu podatkowym było ustalenie przyczyn, dla których deklarowana wartość podstawy opodatkowania odbiegała od średniej wartości rynkowej tego samochodu. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, w rozpoznawanej sprawie decydujące znaczenie ma bowiem kryterium średniej wartości pojazdu na rynku krajowym, a nie jego cena wynikająca z okoliczności transakcji. Wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych. Wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru. Dlatego na przykład okoliczność nabycia wynikające z pertraktacji cenowych, źródła pochodzenia czy warunków gwarancyjnych, nie stanowią przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania na poziomie innym niż wartość samochodu osobowego. Okoliczności te nie wpływają na średnią wartość pojazdu, jedynie kształtują jego cenę. Tak samo cenę pojazdu kształtuje rozmiar (ilość) dokonywanych transakcji na określonym poziomie stosunków gospodarczych. Przyjęcie podstawy opodatkowania na poziomie średniej wartości rynkowej stanowi kryterium obiektywne w sytuacji niewykazania uzasadnionych przyczyn, dla których samochód osobowy ma wartość znacznie niższą. Stąd też zakup pojazdu przez Podatnika za granicą, za cenę wskazaną w dokumencie nabycia nie świadczy o jego wartości rynkowej, jaka powinna być przyjęta do wyliczenia podstawy opodatkowania. bez względu na źródło pochodzenia oraz poziom obrotu gospodarczego. Trafnym w ocenie Dyrektora Izby Celnej jest pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 63/09 w zakresie oceny, że regionalna sytuacja rynkowa nie stanowi okoliczności mogącej mieć wpływ na znaczne obniżenie wartości samochodu osobowego. Podobnie wpływu takiego nie ma współczynnik zbywalności uszkodzonego pojazdu, warunki (utrata) gwarancji oraz indywidualny zakup za granicą. Jak bowiem wynika, współczynniki te odnoszą się do ustalenia wartości konkretnego pojazdu w zależności od upodobań indywidualnych kontrahentów oraz regionu, w którym dokonano transakcji. Tymczasem średnia wartość rynkowa, o której mowa w art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym, jest wynikiem szeregu transakcji sprzedaży samochodów osobowych na rynku krajowym, nie zaś "wartością" dotyczącą ściśle określonego pojazdu. 4. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracynego w Warszawie wniósł skarżący. Zaskarzonej decyzji zarzucił błędną interpretację art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem skarżącego bezpodstawnie odrzucono jako dowód opinię rzeczoznawcy. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasadzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Pismem z dnia 18 listopada 2014 r. Skarżący uzupełnił skargę dodatkowo podnosząc zarzuty naruszenia: - art. 120, art. 121, art. 122, art. 125 § 1 i 2, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej; - art. 104 ust. 8 – 9 i ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym. Za rażące naruszenie art. 120, art. 121 i art. 125 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej uznał podjęcie postępowania podatkowego po upływie niemal 5 lat od powzięcia wiedzy o wszelkich okolicznościach istotnych w sprawie. Uzasadniając zarzut rażacego naruszenia art. 180 § 1 i art. 188 Ordyancji podatkwej wskazał na nieuzasadnione w jego ocenie odrzucenie opinii rzeczoznawcy oraz odrzucenie wniosku o przesłuchanie rzeczoznawcy. Skarżacy przeprowadził własną analizę art. 104 u.p.a. popartą orzeczeniami sądowymi, stwierdzając w szczególności, że celem tego przpeisu nie jest unifikacja cen podobnych pojazdów, przeciwdziałanie konkurencji i sprowadzaniu na rynek krajowy samochodów nowych, lecz przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym i celowemu zaniżaniu ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej. Podniósł też, że to nie na podatniku spoczywa obowiazek udowodnienia zasadności przyczym uzasadniajacych podanie podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu. Skarżacy zarzucił też naruszenei art. 210 § 4 Ordyancji podatkowej poprzez niewyjaśnienie, z jakich wzgledów w postepowaniu odwoławczym odstapiono od rozpoznania sprawy co do istoty z uwzględnieniem twierdzeń skarżącego i jego wniosków składanych w postepowaniuodwoławczym. Podjął też szczególowa polemikę z argumentacją organu dotyczącą odrzucenia niektorych korekt przyjętcyh przez rzeczoznawcę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest nieuzasadniona 5. W pierwszej kolejności należy wskazać na ramy materialnoprawne sprawy. W podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podstawę opodatkowania, co do zasady, stanowi kwota, którą podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy – art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Ustawodawca przewidział jednak pewne odstępstwa od tej zasady, opierając podstawę opodatkowania na kryterium wartości samochodu tak jak w art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. Zgodnie z tymi przepisami, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania. Średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 104 ust. 11 u.p.a.). Celem wprowadzenia powyżej cytowanej regulacji, było umożliwienie organom podatkowym korygowanie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, gdyż w praktyce bardzo częste były sytuacje, w których podana przez podatników wysokość podstawy opodatkowania nie odzwierciedlała rzeczywistej wartości rynkowej pojazdu. W ocenie sadu organy trafnie zinterpretowały te mające zastosowanie w sprawie przepisy postępowania, w tym uznając, że różnica pomiędzy podstawa opodatkowania wynikająca ze średniej wartości rynkowej na terenie kraju a podstawa opodatkowania wskazywaną przez skarżącego przekraczająca 30% jest różnica znaczna. wartością rynkową, a wartością rynkową, co zasadnie stanowiło podstawę określenia wysokości podstawy opodatkowania zgodnie z art. 104 ust. 8, 9 i 11 u.p.a. Ustalając wartość rynkową samochodu Skarżącego organy prawidłowo uwzględniły takie czynniki, jak marka samochodu, model, rocznik, wyposażenie i stan techniczny, posługując się przy tym danymi zawartymi w przedstawionej przez Skarżącego opinii rzeczoznawcy. Organy bazowały na wskazanej przez rzeczoznawcę wartości bazowej pojazdu i na opisie stanu technicznego, w tym na wskazanym przez niego udziale i stopniu uszkodzeń poszczególnych jego podzespołów. Uznały też przyjętą przez rzeczoznawcę niektóre korekty. Nie można więc mówić o nieuwzględnieniu tego dowodu. Dowód ten został wzięty pod uwagę przy ocenie istotnych dla sprawy okoliczności. Słusznie zauważył też organ, że przedstawiona przez Skarżącego opinia rzeczoznawcy winna być traktowana jako dowód z dokumentu prywatnego. Niewątpliwie nie jest ona opinią biegłego w rozumieniu art. 197 o.p., gdyż biegłym w znaczeniu procesowym staje się osoba powołana przez organ podatkowy. Podkreślenia wymaga jednak, że każdy dowód w sprawie, a więc zarówno opinia biegłego, jak i dowód z dokumentu, podlega ocenie organów. W doktrynie i orzecznictwie zasadnie przyjmuje się, że opinia biegłego nie wiąże organu administracji, który jest obowiązany poddać ją swej ocenie, jak każdy dowód, gdyż to organ - nie zaś biegły - rozstrzyga sprawę. Ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu, to bowiem organ podatkowy ostatecznie rozstrzyga sprawę (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 18 lutego 2009 r., III SA/Wr 595/08 oraz R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja Podatkowa, Komentarz, Lex 2011). Tak samo opinia rzeczoznawcy wykonana na zlecenie podatnika podlega ocenie i weryfikacji organu podatkowego. Organ może też, dysponując opinią rzeczoznawcy i poddając ją własnej ocenie uznać za zbędne zasięganie w sprawie opinii biegłego Sformułowanie o jego odrzuceniu opinii rzeczoznawcy oznaczało tylko tyle, że opinia rzeczoznawcy nie była wystarczająca dla uzasadnienia przyczyny znacznej rozbieżności pomiędzy zadeklarowaną podstaw opodatkowania a wynikająca ze średniej ceny rynkowej w rozumieniu art. 104 ust. 8 u.p.a. Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej nie ma jakiegoś zamkniętego katalogu dowodów, ani też hierarchii dowodów (pomijając specjalne znaczenie dowodowe dokumentów urzędowych). Wszystkie dowody podlegają swobodnej ocenie organów w granicach swobodnej oceny dowodów wyznaczonych przepisem art. 191 ordynacji podatkowej. W ocenie sądu organy miały prawo odmówić w ramach swobodnej oceny dowodów uwzględnienia niektórych zastosowanych przez rzeczoznawcę korekt ujemnych, to jest korekt ze względu na stan utrzymania, za aktualność badań technicznych, za serwisowanie pojazdu i za regionalną sytuację rynkową. Organy wyczerpująco wyjaśniły motywy takiej odmowy, opierając się nie tylko na powoływanej instrukcji 1/2005, ale też na opartych na zasadach logiki i doświadczenia życiowego wywodach. Wiek i niekwestionowane uszkodzenie pojazdu w ocenie sądu właściwie uzasadniały zbędność korekt za stan utrzymania i dbałość, za aktualność badań technicznych i za serwisowanie pojazdu. Słusznie tez wskazał organ na brak podstaw do zastosowania korekty ze względu na lokalną sytuację rynkowa, skoro zgodnie z art. 104 ust.. 11 u.p.a. chodzi o średnia cenę na terenie Polski. Uwzględnienie tej korekty miałoby znaczenie dla ustalenia ceny rynkowej dla konkretnych transakcji w określonym regionie Polski, wartości ubezpieczeniowej itp., ale nie dla średniej wartości rynkowej stanowiącej podstawę opodatkowania dla sprowadzanych do Polski samochodów. Sąd po przeanalizowaniu zaskarżonej decyzji i postępowania w sprawie stwierdza, że organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie w tej sprawie. Nie doszło w niej do naruszenia przepisów proceduralnych, w tym art. 122, art. 125 i art. 187 § 1 o.p. Organy wyczerpująco zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, wyjaśniając wyczerpująco, dlaczego przyjęły inną wartość samochodu, niż wskazana przez Skarżącego. Wprawdzie nie przeprowadzono w wskazanego przez skarżącego w odwołaniu dowodu z przesłuchania świadków – rzeczoznawców, a ni nie wydano postanowienia dowodowego w tej sprawie, jednak w ocenie Sądu to uchybienie procesowe nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, bowiem organ wziął pod uwagę pisemną, obszerną opinię tych rzeczoznawców, której ustalenia w znacznej mierze podzielił. Skarżący nie wskazał przy tym, jakie to inne jeszcze istotne dla sprawy ustalenia mogłyby wyniknąć z zeznań rzeczoznawców. Jeśli chodzi o zarzut prowadzenia postępowania po blisko 5 latach od powstania obowiązkowego, to nie stanowi to o naruszeniu prawa, bowiem takie postępowanie może być prowadzone do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które w tym wypadku następuje po upływie 5 lat od końca roku, w którym powstało zobowiązanie. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy – co było jego zadaniem – rozpoznał sprawę co do istoty opierając się w pełni na całym zgromadzonym materiale dowodowym. W sposób wyczerpujący opisał przebieg postępowania, wyjaśnił podstawę prawną i przedstawił swoją ocenę materiału dowodowego w zakresie ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Biorąc to wszytko pod uwagę, Sąd oddalił skargę, o czym orzekł na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).