I SA/Bk 42/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 marca 2013 r. sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] listopada 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oddala skargę. Zaskarżoną do Sądu decyzją z [...] listopada 2012 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] sierpnia 2012 r., nr [...], określającą wobec Pana A. Z. (w dalszej części zwanego jako "Skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki M. [...] , rok produkcji 2009, nr VIN [...], w wysokości 11.346,00 zł, w miejsce zadeklarowanego w wysokości 5.725,00 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą "K. A. A. A. Z." nabył przedmiotowy samochód na terenie USA według faktury za cenę 6.100 USD, plus koszty transportu – 800 USD. Został on zgłoszony w Urzędzie Celnym w Bremen, gdzie dokonano jego odprawy celnej, po czym [...] sierpnia 2011 r. został przemieszczony do Polski. Przemieszczenie przez stronę przedmiotowego samochodu z Niemiec na terytorium kraju spowodowało powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu. W związku z tym Skarżący złożył w Urzędzie Celnym w B. deklarację AKC-U, dotyczącą nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego, w której zadeklarował należny podatek akcyzowy w kwocie 5.725,00 zł, obliczony od podstawy opodatkowania w wysokości 30.779,00 zł, przy zastosowaniu 18,6 % stawki podatku. Do deklaracji Skarżący dołączył m.in. wycenę ekonomiczno - techniczną, sporządzoną przez rzeczoznawcę T. B., który określił wartość przedmiotowego samochodu w stanie uszkodzonym na kwotę brutto 44.900,00 zł. Po przeprowadzeniu postępowania w tej sprawie organ pierwszej instancji uznał, że zadeklarowana przez Skarżącego podstawa opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny odbiega od średniej wartości rynkowej tego typu pojazdów. W konsekwencji organ, powołując się na przepisy art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, ust. 9 i ust. 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., w dalszej części powoływanej w skrócie "u.p.a."), określił podstawę opodatkowania na kwotę 61.001,00 zł. Przy jej wyliczeniu organ przyjął wskazaną przez rzeczoznawcę T. B. wartość bazową pojazdu oraz procentowy udział i stopień uszkodzeń poszczególnych jego podzespołów. Naczelnik Urzędu Celnego dokonał przeliczenia wstępnej wartości zespołów pojazdu metodą stopnia uszkodzenia opierając się na ustalonym przez rzeczoznawcę procentowym stopniu uszkodzeń poszczególnych zespołów. Nie uwzględnił natomiast wskazanych w opinii rzeczoznawcy korekt wartości bazowej pojazdu ze względu na: liczbę właścicieli (5.214 zł); aktualność badań technicznych (5.598 zł); indywidualny zakup za granicą (11.917 zł); brak gwarancji producenta na terenie UE (14.897 zł). Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Celnej w B. stwierdził, że organ pierwszej instancji w sposób wyczerpujący i rzetelny zebrał materiał dowodowy oraz w sposób obiektywny wyjaśnił wszelkie okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Organ podkreślił też, że w sprawie analizowane były ceny modeli podobnych pojazdów oferowanych na rynku amerykańskim. Cena, za jaką podatnik nabył badany pojazd znacznie odbiega od cen notowanych na rynku amerykańskim. W złożonej do Sądu skardze pełnomocnik A. Z. postawił zaskarżonej decyzji zarzuty naruszenia: 1) art. 122 i art. 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej w skrócie "o.p."), poprzez naruszenie zasady szybkiego i sprawnego przeprowadzenia postępowania, jak również przyjęcie dowolnej interpretacji zaistniałego stanu faktycznego, jak i nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, 2) art. 187 § 1 w zw. z art. 197 o.p. poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego i błędną ocenę materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie, przez całkowicie dowolne określenie wartości samochodu, które to naruszenie miało istotny wpływ na jej wynik, 3) art. 104 ust. 8 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2 u.p.a. poprzez błędną interpretację, że wartość samochodu osobowego bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe, pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi jej autor stwierdził, że w przedmiotowej sprawie została całkowicie pominięta okoliczność, że przyczyną, która może uzasadniać znaczne odstępstwo ceny nabycia samochodu od średniej wartości rynkowej tego typu pojazdów w kraju, są uwarunkowania rynku, na którym samochód został nabyty. Organy nie ustaliły i nie wzięły pod uwagę uwarunkowań panujących na rynku amerykańskim w segmencie samochodów powypadkowych. Ustalenia te mogły uzasadniać odstępstwo zadeklarowanej przez Skarżącego ceny samochodu od średniej wartości rynkowej tego typu pojazdów na terenie kraju. Skarżący podniósł, że organ pierwszej instancji prowadząc dwukrotnie postępowanie podatkowe nie kierował się całościowym materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Nie doprowadził do ponownego przesłuchania rzeczoznawcy na okoliczność wpływu pozostałych korekt zawartych w ocenie ekonomiczno – technicznej na zaniżenie wartości samochodu osobowego. Nie wziął też pod uwagę jego wyjaśnień, gdyż w pierwszym przesłuchaniu rzeczoznawca wskazał, że niezastosowanie w wycenie wymienionych korekt podważa sens wykonanej opinii, a nieuwzględnienie współczynnika zbywalności podważa sens wyliczenia w systemie. Skarżący nie zgodził się też z rozstrzygnięciem z uwagi na fakt, że organ dwukrotnie obliczając wysokość zobowiązania nie brał pod uwagę zastosowanych przez rzeczoznawcę korekt - ze względu na liczbę właścicieli, ze względu na indywidualny zakup za granicą, nie zastosowano też współczynnika zbywalności, którego pominięcie jest niezgodne z Instrukcją Pojazdów 1/2005. Organ nie przeprowadził też dowodu z opinii biegłego, nie wyjaśniając tym samym przedmiotu sprawy. Skarżący podniósł, ze organ badając uwarunkowania rynku amerykańskiego na podstawie analizy stron internetowych ustalił oferty dotyczące przedmiotowego samochodu, ale nie zakończone transakcją sprzedaży. Błędne jest przyjęcie wyceny pojazdu na podstawie stron internetowych, na których widnieją jedynie ceny wywoławcze za konkretny model, a nie ceny kończące aukcje, czy też oferty kupna. Ceny wywoławcze nie stanowią sztywnej kwoty zakupu, gdyż nie uwzględniają stanu i stopnia zużycia konkretnego pojazdu, który jest do nabycia. Zarzucił też, że wskazanie przez organ różnicy w kwocie, bez wykazania, z czego wynika jej "znaczność" w realiach konkretnej sprawy jest niewystarczające. Skarżący nie zgodził się z ustaleniami, że dokumenty załączone do akt sprawy uzasadniają znaczną różnicę cen samochodów marki M. [...] oferowanych do sprzedaży na rynku amerykańskim w stosunku do wartości pojazdu zakupionego przez podatnika, bowiem ustalenia te nie wynikają z materiału dowodowego. Zadeklarowana wartość, która była podstawą opodatkowania została określona przez Skarżącego zgodnie z Instrukcją Wartości Pojazdów 1/2005 oraz odpowiada realnej cenie uzyskiwanej na aukcjach w USA za tak znacznie uszkodzony model. Cena pojazdu znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej przez uszkodzenia, które zostały zawarte w wycenie ekonomiczno – technicznej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skargę należało oddalić. W pierwszym rzędzie należy wskazać, że w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podstawę opodatkowania, co do zasady, stanowi kwota, którą podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy – art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Ustawodawca przewidział jednak pewne odstępstwa od tej zasady, opierając podstawę opodatkowania na kryterium wartości samochodu. Tak jest w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 104 ust. 1 pkt 2 in fine u.p.a., czy też w sytuacji opisanej w art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. Zastosowane w tej sprawie przez organy przepisy art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. stanowią, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania. Oceniając przebieg postępowania w tej sprawie należy zauważyć, że w orzecznictwie WSA w Białymstoku wyrażono już pogląd, że w świetle regulacji art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. jedną z przyczyn, która może uzasadniać znaczne odstępstwo ceny nabycia samochodu osobowego od średniej wartości rynkowej tego typu pojazdów w kraju, są uwarunkowania rynku, na którym samochód został nabyty (zob. wyrok z 27 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 147/12 i przywołane tam orzecznictwo NSA). Ta okoliczność została jednak zbadana i uwzględniona przez organy obu instancji. Przede wszystkim organy posłużyły się informacją ze strony internetowej, gdzie samochody powypadkowe, o zbliżonych parametrach i stopniu uszkodzenia na rynku amerykańskim sprzedawane były za ceny od 13.700 USD do 19.200 USD (k. [...] akt admin.). Dodatkowo, jak wynika z notatek sporządzonych przez organ [..] czerwca 2012 r., po wprowadzeniu do wyszukiwarki numeru VIN spornego pojazdu na stronie internetowej znaleziono informację, że wysokość ceny tego pojazdu do licytacji została ustalona na poziomie 18.400 USD (k. [...] akt amin.). Zatem organy zasadnie uznały, że cena samochodu Skarżącego nie mieści się w granicach cenowych właściwych dla rynku amerykańskiego, lecz znacznie od nich odbiega. W tej sytuacji należy stwierdzić, że w omawianej sprawie różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego ustaloną przez organy podatkowe, a wartością podstawy opodatkowania zadeklarowaną przez Skarżącego jest na tyle istotna, że organ podatkowy był uprawniony do określenia wysokości podstawy opodatkowania zgodnie z art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. Ustalając wartość rynkową samochodu Skarżącego organy prawidłowo uwzględniły takie czynniki, jak marka samochodu, model, rocznik, wyposażenie i stan techniczny, posługując się przy tym danymi zawartymi w przedstawionej przez Skarżącego opinii rzeczoznawcy. Organy bazowały na wskazanej przez rzeczoznawcę wartości bazowej pojazdu i na opisie stanu technicznego, w tym na wskazanym przez niego udziale i stopniu uszkodzeń poszczególnych jego podzespołów. Uznały też przyjętą przez rzeczoznawcę korektę za wyposażenie dodatkowe i za przebieg. Prawidłowo natomiast odmówiły uwzględnienia zastosowanych przez tego biegłego korekt ujemnych ze względu na liczbę właścicieli, na aktualność badań technicznych, na indywidualny zakup za granicą oraz na utratę gwarancji producenta w UE. Organy wyczerpująco wyjaśniły motywy takiej odmowy. Wskazano, że biegły określając średnią wartość rynkową korzystał z informatora "INFO – EXPERT", który to przy formułowaniu ceny uśrednionej pojazdu uwzględnia już takie czynniki, jak aktualność badań technicznych, indywidualny zakup za granicą, czy brak gwarancji na terenie UE. Dodatkowo zaś w uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że organ odmówił zastosowania korekty ujemnej w postaci liczby właścicieli – wskazanej przez biegłego jako 3, gdyż, jak wykazał, liczba właścicieli pozostaje bez wpływu na stan techniczny pojazdu, wyposażenie, model, markę, rocznik i nie może być brana pod uwagę przy ustaleniu średniej wartości rynkowej w rozumieniu art. 104 ust. 11 u.p.a. Śledząc historię samochodu organ stwierdził, że Skarżący faktycznie nabył pojazd od pierwszego właściciela. Organ zauważył, że Skarżący jako osoba nabywająca nie mógł być uwzględniony w tej korekcie, gdyż dotyczy ona poprzednich, a nie obecnych właścicieli. Należy też zauważyć, że niepewność historii samochodu może mieć znaczenie przy zakupie pojazdu nieuszkodzonego, w przypadku zaś pojazdów, których główne podzespoły nadają się do naprawy lub wymiany – jak w niniejszej sytuacji – ilość poprzednich właścicieli nie ma wpływu na wielkość uszkodzeń i ubytek wartości. Nie było też podstaw do przyjęcia korekty ze względu na aktualność badań technicznych, gdyż oceniany pojazd był powypadkowy, uszkodzony i wymagał kompleksowych napraw, zaś stosowanie tego rodzaju korekty jest zasadne wtedy, gdy zbliża się termin badań technicznych, które wiążą się z koniecznością poniesienia kosztów napraw. Odnośnie korekty za indywidualny zakup za granicą organy zwróciły uwagę na zapis pkt 2.5.10 Instrukcji nr 1/2005 określania wartości pojazdów SRTSiRD, z którego wynika, że fakt indywidualnego sprowadzenia samochodu do Polski pojazdu może się wiązać z niską wiarygodnością dokumentów, wysokim zagrożeniem nielegalnego pochodzenia, nieznanym charakterem wcześniejszej eksploatacji oraz trudnym do określenia przebiegiem. Dokumentacja dotycząca przedmiotowego pojazdu, jak słusznie zauważył organ I instancji, nie wskazuje na wystąpienie tych przesłanek. Z kolei odnośnie korekty ze względu na brak gwarancji producenta wskazano, że instrukcja nr 1/2005 nie zawiera takiego parametru dla określenia wartości rynkowej pojazdu. Słusznie zauważył też organ, że przedstawiona przez Skarżącego opinia rzeczoznawcy T. B. winna być traktowana jako dowód z dokumentu prywatnego. Niewątpliwie nie jest ona opinią biegłego w rozumieniu art. 197 o.p., gdyż biegłym w znaczeniu procesowym staje się osoba powołana przez organ podatkowy. Podkreślenia wymaga jednak, że każdy dowód w sprawie, a więc zarówno opinia biegłego, jak i dowód z dokumentu, podlega ocenie organów. W doktrynie i orzecznictwie zasadnie przyjmuje się, że opinia biegłego nie wiąże organu administracji, który jest obowiązany poddać ją swej ocenie, jak każdy dowód, gdyż to organ - nie zaś biegły - rozstrzyga sprawę. Ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu, to bowiem organ podatkowy ostatecznie rozstrzyga sprawę (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 18 lutego 2009r., III SA/Wr 595/08 oraz R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja Podatkowa, Komentarz, Lex 2011). Tak samo opinia rzeczoznawcy wykonana na zlecenie podatnika podlega ocenie i weryfikacji organu podatkowego. Organ może też, dysponując opinią rzeczoznawcy i poddając ją własnej ocenie uznać za zbędne zasięganie w sprawie opinii biegłego. Skarżący zarzuca, że organ badając uwarunkowania rynku amerykańskiego na podstawie analizy stron internetowych ustalił oferty dotyczące przedmiotowego samochodu, ale nie zakończone transakcją sprzedaży. Przepis art. 104 ust. 8 u.p.a. posługuje się pojęciem "średniej wartości rynkowej". Średnia wartość rynkowa z założenia jest wartością przeciętną, uśrednioną, nieprecyzyjną, jest ona pewnym przybliżeniem, jest to cena najbardziej prawdopodobna do uzyskania na rynku. Nie ma przeszkód, aby taką wartość ustalać na podstawie ofert sprzedaży. Sąd stwierdza, że organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie w tej sprawie. Nie doszło w niej do naruszenia przepisów proceduralnych, w tym art. 122, art. 125 i art. 187 § 1 o.p. Organy wyczerpująco zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, wyjaśniając wyczerpująco, dlaczego przyjęły inną wartość samochodu, niż wskazana przez Skarżącego. Skarżący zarzuca brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, nie wskazując przy tym, jakie działania mogłyby ten stan faktyczny pomóc wyjaśnić. Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut Skarżącego naruszenia art. 197 § 1 o.p. poprzez to, że organ określił podstawę opodatkowania nie korzystając z opinii biegłego. Przepis art. 104 ust. 9 u.p.a. nie obliguje organu do zasięgania takiej opinii, lecz wprowadza jedynie taką możliwość. W orzecznictwie zwrócono już uwagę, że z art. 104 ust. 9 u.p.a. nie wynika, aby organ w każdej sprawie (niezależnie od okoliczności faktycznych) miał przeprowadzać dowód z opinii biegłego. Nie można a limine odrzucać danych z katalogu stanowiącego specjalistyczne źródło wiedzy (wyrok WSA w Rzeszowie z 12 stycznia 2011 r., sygn. I SA/Rz 1/11). W niniejszej sprawie organ bazował na notowaniach wartości rynkowych w systemie Info Expert Pojazdy Samochodowe. Wykorzystanie takich programów odpowiada wymaganiom art. 140 ust. 8 u.p.a. Ponadto organ korzystał z danych zawartych w opinii rzeczoznawcy, w szczególności wskazanej przez niego wartości bazowej pojazdu oraz na wskazanym przez niego udziale i stopniu uszkodzeń poszczególnych jego podzespołów. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, organ posiadał wystarczającą wiedzę do prawidłowego określenia wysokości podstawy opodatkowania i mógł uznać, że nie zachodzi potrzeba zasięgania opinii biegłego. Takiej potrzeby nie sygnalizował też Skarżący. Niezasadny jest zarzut, że organ nie doprowadził do ponownego przesłuchania rzeczoznawcy na okoliczność wpływu pozostałych korekt zawartych w wycenie ekonomiczno - technicznej i nie wziął pod uwagę jego wyjaśnień. Należy bowiem zauważyć, że organy kwestionując korekty zastosowane przez rzeczoznawcę zwracały się do Pana T. B. o wyjaśnienie zastosowanych korekt i ich wpływu na wartość samochodu (k. [...] akt amin.). Rzeczoznawca nie udzielił jednak odpowiedzi na postawione pytania. Przesłuchany zaś w charakterze świadka w dniu [..] kwietnia 2012 r. rzeczoznawca pytany o przyczyny zastosowania ujętych w wycenie korekt udzielił jedynie ogólnych wyjaśnień. Organy dokonały oceny tych zeznań i miały pełne podstawy, by przyjąć, że rzeczoznawca nie wyjaśnił w sposób logiczny i wyczerpujący czynników ujętych w wydanej opinii. Powyższe nie stało jednak na przeszkodzie temu, aby organy mogły określić podstawę opodatkowania na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym zweryfikowanej wyceny ekonomiczno – technicznej pojazdu. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę, o czym orzekł na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).