III SA/Wa 1755/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2014 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o. o. P. Sp. k. z siedzibą w P. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. oddala skargę W dniu 2 grudnia 2013 r. C. sp. z o. o. Sp. k. z siedzibą w P., dalej jako Skarżąca złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc listopad 2013r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, w tym do zwrotu na rachunek bankowy wraz z wnioskiem o przyspieszony zwrot podatku od towarów i usług, tj. w terminie 25 dni od dnia złożenia deklaracji. W dniu 10 grudnia 2013 r. Organ podatkowy wezwał telefonicznie podatnika do przedłożenia dokumentów źródłowych niezbędnych dla przeprowadzenia - w ramach czynności sprawdzających - weryfikacji zasadności zadeklarowanego zwrotu przed upływem terminu dla jego dokonania. Jednak weryfikacja rozliczenia w trybie czynności sprawdzających nie powiodła się, gdyż podatnik odmówił przedłożenia dokumentów do czynności sprawdzających co potwierdzają notatki służbowe sporządzone przez pracownika Referatu Czynności Sprawdzających Urzędu Skarbowego w P.. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o zamiarze wszczęcia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postępowania kontrolnego w Spółce w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2013r. oraz, że zawiadomienie doręczone zostało Spółce w dniu 18 grudnia 2013r. - przedmiotowa informacja wpłynęła do organu podatkowego za pośrednictwem faksu w dniu 23 grudnia 2013 r., a następnie w dniu 2 stycznia 2014r. za pośrednictwem poczty. Następnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wszczął postępowanie kontrolne wobec Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2013r., w ramach którego mieściła się również weryfikacja zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanego przez Spółkę. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przedłużył termin zwrotu różnicy podatku do dnia 31 stycznia 2014 r. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przedłużył Skarżącej termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy za miesiąc listopad 2013 r. - do dnia 28 lutego 2014 r. W uzasadnieniu organ wskazał, iż zasadność zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2013 r. wymagała zweryfikowania w ramach postępowania kontrolnego, dlatego postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r. przedłużył termin zwrotu różnicy podatku do dnia 31 stycznia 2014 r. W dniu 3 stycznia 2014 r. nastąpiło wszczęcie postępowania kontrolnego w Skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. Podkreślił, iż do dnia wydania niniejszego postanowienia postępowanie kontrolne prowadzone na podstawie przepisów o kontroli skarbowej, w ramach którego dokonywana jest weryfikacja zasadności zwrotu nie zostało zakończone. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. stwierdził, iż naruszenie prawa nie nastąpiło, zaś zaskarżone postanowienie zostało wydane zgodnie z przepisami prawa. W skardze na powyższe postanowienie z dnia [...] stycznia 2014 r. Skarżąca wniosła o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 r.. nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej jako u.p.t.u.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegająca na ponownym przedłużeniu terminu do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za miesiąc listopad 2013 r. podczas gdy pierwsze wydłużenie terminu na podstawie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] grudnia 2013 r. nie wywołało skutków prawnych a w konsekwencji zaskarżone postanowienie nie mogło wydłużyć termin do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, który już upłynął. W uzasadnieniu wskazała, iż w dniu wydania pierwszego postanowienia z dnia [...] grudnia 2013 r. o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wobec Skarżącej nie toczyło się wobec żadne ze wskazanych w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług postępowań, co potwierdził sam organ w odpowiedzi na wezwanie z dnia 17 marca 2014 r., Zgodnie bowiem z treścią art. 87 ust. 2 zd. drugie u.p.t.u. naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin zwrotu różnicy podatku wyłącznie "do czasu zakończenia postępowania podatkowego". Zatem warunkiem koniecznym do wydania takiego postanowienia o wydłużeniu terminu do zwrotu różnicy podatku jest uprzednie rozpoczęcie postępowania kontrolnego. Przemawia za tym wykładnia językowa wskazanego wyżej przepisu albowiem aby coś mogło się zakończyć najpierw musi się rozpocząć, a skoro zakończenie jest wymagane w dniu wydania postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu to logicznym wydaje się, że rozpoczęcie powinno nastąpić przed wydaniem postanowienia. W ocenie Skarżącej uchybienie polegające na braku podstawy prawnej dla wydanego postanowienia nie może zostać w przedmiotowym stanie faktycznym konwalidowane. W konsekwencji zaskarżone postanowienie z dnia [...] stycznia 2014 r. nie może przedłużyć terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, który już upłynął (27 grudnia 2013 r. tj. 25 dni od dnia złożenia rozliczenia). Skarżąca zaznaczyła, iż przedłużyć bowiem można tylko taki termin, którego bieg jeszcze nie upłynął. Taka sytuacja nie zachodzi w przedmiotowym stanie faktycznym. Jednocześnie wada taka, , nie może zostać w żaden sposób konwalidowana zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Według Skarżącej twierdzenia organu podatkowego wyrażone w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, wydanej 17 marca 2014 r., że wprawdzie nie zostały spełnione określone w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przesłanki do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, ale "podjęto decyzję o weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej co w pełni uzasadnia wydanie w dniu 24.12.2013 r. postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT" pozostają w sprzeczności z obowiązującym porządkiem prawnym. Wydanie kolejnego postanowienia z dnia 29 stycznia 2014 r. rażąco narusza dyspozycję art. 120 Ordynacji Podatkowej zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Przepis art. 87 ust. 2 zd. drugie u.p.t.u. jasno i precyzyjnie wskazuje w jakich przypadkach organ podatkowy może wydłużyć termin zwrotu różnicy podatku. Kreowanie nowych przesłanek upoważniających organ podatkowy do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, ponad te wyliczone w art. 87 ust. 2. zd. drugie u.p.t.u. jest przykładem wykładni prawa prowadzonej contra legem. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wniósł o jej oddalenie. Zarzuty skargi uznał za nieuzasadnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ), zwanej dalej w skrócie ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie natomiast z art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie należy stwierdzić, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Zaskarżone postanowienie zostało wydane na podstawie art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u., zgodnie z którym jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Przepis ten ma zastosowanie również w sytuacji określonej w art. 86 ust. 6 u.p.t.u., gdy w wymienionych tam warunkach na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia. Zgodnie z powyższym przesłanką przedłużenia terminu zwrotu podatku jest konieczność dokonania weryfikacji zasadności tego zwrotu w toku odpowiednich procedur, wśród których wymieniono postępowanie kontrolne na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. W zaskarżonym postanowieniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wskazał, że zasadność zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. wymagała weryfikacji w ramach postępowania kontrolnego. Bezsporna w sprawie jest bowiem okoliczność, że w dniu 3 stycznia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wszczął w stosunku do Skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. W ramach powyższego postępowania następuje weryfikacja zasadności zwrotu podatku objętego wnioskiem Skarżącej, o którym mowa w art. 86 ust. 6 u.p.t.u. Tym samym w ocenie Sądu organ podatkowy zaskarżonym postanowieniem zasadnie przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług. Zauważyć przy tym należy, że zgodnie z art. 87 ust. 2 zd. 3 u.p.t.u. w razie gdy przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami - (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 października 2008 r. sygn. akt K 16/07). Następuje zatem jedynie przesunięcie w czasie uprawnienia podatnika do otrzymania zwrotu różnicy podatku, przy czym jest ono usprawiedliwione koniecznością weryfikacji zasadności zwrotu, a przy tym, w razie pozytywnego dla podatnika jej wyniku, zwrot ten nastąpi bez jakichkolwiek ujemnych dla niego konsekwencji. W przedmiotowej sprawie nie mają zdaniem Sądu znaczenia argumenty podnoszone przez strony postępowania, które w istocie dotyczą zasadności wydania postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] grudnia 2013 r. o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku do dnia 31 stycznia 2014 r., a związane z czynnościami dokonywanymi przed wydaniem tego postanowienia przez organ podatkowy w zakresie zasadności wcześniejszego zwrotu podatku (argumenty organu) oraz daty wszczęcia postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. - po wydaniu wzmiankowanego postanowienia (argumenty Skarżącej). Należy mieć bowiem na uwadze, że jak wskazał Andrzej Kabat w Komentarzu do art. 133 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, "... Przyjęcie w art. 133 § 1 zasady, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, oznacza, że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu (czynności)...". Natomiast z akt sprawy wynika bezspornie, że w dniu wydania zaskarżonego postanowienia, to jest [...] stycznia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. prowadził w stosunku do Skarżącej postępowanie kontrolne mające na celu między innymi weryfikację zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. Tym samym okoliczności zaistniałe w sprawie na etapie wcześniejszym, to jest w dniu wydania postanowienia z dnia [...] grudnia 2013 r. nie mogą mieć znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego postanowienia, tym bardziej że ocena zgodności z prawem pierwszego z wymienionych postanowień mogła zostać zweryfikowana w odrębnym postępowaniu sądowoadministracyjnym. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.