II FSK 812/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia del. WSA Paweł Kowalski (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "B." sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Po 381/14 w sprawie ze skargi "B." sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "B." sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 19 listopada 2014 r. oddalił skargę Breitenbach spółki z o.o. w Poznaniu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 lutego 2014 r. w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. Z akt sprawy wynika, że decyzją z 18 kwietnia 2005 r., organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z 15 grudnia 2004 r., którą określono spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że spółka niezasadnie zaliczyła do kosztów podatkowych: kwotę 836.451,05 zł na podstawie rachunków wystawionych przez niemiecką firmę B. z [...] z tytułu zakupu usług związanych z tworzeniem programów komputerowych, koordynacji zleceń firmy E. GmbH, doradztwa i konsultacji w G. i w P. oraz związanych z tym kosztami podróży pracowników firmy niemieckiej na trasie K. - G. - K., K. - P. - K., działań marketingowych, rozmów akwizycyjnych, a także kwotę 53 166,91 zł z tytułu delegacji służbowych pracowników spółki związanych z powyższymi usługami. Stwierdzono, że wyłączenie tych kwot z kosztów uzyskania przychodów spowodowane było brakiem dowodów wykonania na rzecz spółki przez niemiecką firmę B. usług związanych z tworzeniem przez spółkę projektów programów (przy jednoczesnym stwierdzeniu nierzetelności dokumentacji, tj. rachunków za zakupione usługi oraz fikcyjność większości rachunków obciążających spółkę) i brakiem ich związku z przychodami. Organ powołał się na informacje uzyskane od niemieckich władz podatkowych, z których wynika, że niemiecka firma B. nie zaliczyła do przychodów szeregu rachunków, którymi obciążyła spółkę. Nie uznając natomiast za koszt uzyskania przychodu kwoty 53 166,91 zł z tytułu delegacji pracowników spółki wykonywanych w celu świadczenia nieudokumentowanych prac w siedzibie firmy niemieckiej, organ odwoławczy wskazał, że rzeczywisty brak związku z przychodami powyższej kwoty potwierdziły zeznania pracowników spółki - R. K. i J. W. Zdaniem organu umowa ramowa z 22 stycznia 2001 r. pomiędzy spółką a niemiecką firmą B. została zawarta z naruszeniem przepisu art. 210 § 1 ustawy dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94 poz. 1037 ze zm.). W konkluzji podniesiono, że wobec stwierdzenia nieważności umowy, fikcyjności rachunków firmy B., nie udokumentowania zamawiania i odbioru określonych etapów usług zasadne jest twierdzenie, że niemiecka firma nie wykonywała na rzecz spółki żadnych usług, a poniesione przez spółkę koszty nie wykazują związku z jej przychodami, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 2 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.). W dniu 31 maja 2013 r. spółka wniosła o wznowienie postępowania zakończonego wyżej wskazaną decyzją ostateczną z18 kwietnia 2005 r., jako przesłankę wznowienia postępowania wskazując przepis art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm.). Argumentując zgłoszone żądanie spółka podniosła, że w sprawie ujawniła się nowa okoliczność w postaci prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego [...] z 19 grudnia 2012 r., sygn. akt III K 59/12, uniewinniającego prezesa zarządu spółki – T. B. oraz dowodów z zeznań pracowników spółki przesłuchanych w toku postępowania przed sądem karnym, tj. R. K., J.W., E. V., P. T., A. M., A. N., K. K. i E. D. Spółka stwierdziła, że powyższe dowody, a zwłaszcza ujawniona przed sądem rejonowym treść zeznań świadków, nie była znana organom podatkowym w trakcie rozpatrywania sprawy. W opinii Spółki, wskazane dowody mają istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Po wznowieniu postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z 18 kwietnia 2005 r., i przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z 19 listopada 2013 r., odmówił uchylenia własnej decyzji ostatecznej. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ instancji stwierdził, że w sprawie nie ziściła się przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., albowiem powołane przez spółkę we wniosku o wznowienie postępowania okoliczności i dowody w postaci: wyroku Sądu Rejonowego [...] oraz protokołów przesłuchania świadków, były wprawdzie nowe i nieznane organowi, który wydał decyzję ostateczną, lecz nie istniały one w dniu wydania tej decyzji. Zaznaczono, że przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. wymaga, aby nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji, a to oznacza, że w rozpatrywanej sprawie musiałyby one istnieć w dniu 18 kwietnia 2005 r. W tym kontekście wskazano, że protokoły przesłuchania z postępowania przed sądem karnym E. D. pochodzą z 12 grudnia 2005 r., 14 lutego 2006 r. i z 29 sierpnia 2007 r., E. V. z 23 stycznia 2006r., R. K. z 23 lutego 2006 r., a więc zostały sporządzone już po wydaniu decyzji ostatecznej. Odnosząc się natomiast do przesłuchań świadków: E. V., K. K., E. D. złożonych w sprawie o sygn. akt III Ks 8/08 oraz przesłuchań świadków: K. K., R. K., E. V., P. T., E. D., A. M., A. N., J. W. złożonych w sprawie o sygn. akt III K 59/12, organ zauważył, że sygnatury powyższych spraw (2008 r. i 2012 r.) pozwalają stwierdzić, że dowody te również nie istniały w dacie wydania decyzji ostatecznej z 18 kwietnia 2005 r. Z tych samych przyczyn stwierdzono, że wskazany przez spółkę dowód w postaci wyroku Sądu Okręgowego w Poznaniu z 26 marca 2013 r., sygn. akt IV KA 226/13, nie mógł stanowić przesłanki uchylenia decyzji z 18 kwietnia 2005 r. Organ podniósł ponadto, że dowody z przesłuchań powyższych świadków, co do warunków świadczenia usług przez niemiecką firmę B., nie są nową okolicznością w sprawie, gdyż kwestia obciążenia kosztów prowadzonej działalności, tak w ujęciu rodzajowym, jak i kwotowym, była już uprzednio przedmiotem badania w postępowaniu zwykłym. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, wskutek odwołania spółki decyzją z 18 lutego 2014 r., utrzymał w mocy wydaną przez siebie decyzję w pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko, uznając, że w badanej sprawie nie było podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowionym. Podkreślono, że spółka w odwołaniu zmieniła swoje stanowisko i podniosła, że powołane we wniosku o wznowienie postępowania wyroki sądów karnych są tylko źródłem informacji o nowych dowodach i okolicznościach, zaś nowymi, nieznanymi uprzednio, dowodami są informacje, którymi dysponowali przesłuchani w postępowaniu karnym świadkowie. W ocenie organu za nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, a nie znane organowi, który ją wydał, należy uznać dowody w znaczeniu środków dowodowych, czyli w ujęciu przedmiotowym, a więc np. zeznania świadków istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, a nie same osobowe źródła dowodowe w postaci potencjalnych świadków. Wobec tego, nie uznano za dowód świadka bądź informację lub wiedzę, którą posiadał. W przypadku źródła osobowego podejmowaną czynnością procesową byłoby przesłuchanie danej osoby, a zeznanie świadka zawierające wiedzę i informację, zgodnie z art. 181 o.p., stanowiłoby niewątpliwie dowód w sprawie. Zaznaczono, że spółka nie odwołuje się jednak do zeznań świadków złożonych w toku postępowań administracyjnych dotyczących wymiaru zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych B. spółki z. o.o., ale do zeznań złożonych w toku postępowania karnego, czyli późniejszych. Zeznania takie mogłyby wprawdzie stanowić dowód w postępowaniu podatkowym jako dowód z dokumentów. W ocenie organu odwoławczego, w świetle art. 240 § 1 pkt 5 o.p., istotnymi z punktu widzenia prawidłowego orzekania w sprawie były protokoły zeznań wskazanych świadków, w szczególności zaś daty ich sporządzenia. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że dla postępowania podatkowego istotne jest ustalenie stanu faktycznego, opartego na przesłankach obiektywnych. W związku z tym uznano, że umorzenie śledztwa bądź wyrok uniewinniający nie może przesądzać o wystąpieniu przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Dla organów podatkowych wiążące są bowiem wydane w postępowaniu karnym prawomocne wyroki skazujące, natomiast na mocy powołanego we wniosku wyroku T. B. został uniewinniony od zarzucanego mu czynu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 19 listopada 2014r. stwierdził, że kontrolowana decyzja odpowiada prawu. Prowadząc bowiem postępowanie wznowieniowe, w trybie art. 240 o.p. i następne, organy były związane ogólnymi zasadami postępowania wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej. W ocenie sądu badanie podstaw wznowieniowych zostało dokonane z uwzględnieniem regulacji zawartych w Dziale IV ustawy, zgodnie z którymi organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 o.p.). W ramach realizacji tego obowiązku organy - w myśl art. 187 § 1 o.p. – w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a następnie, zgodnie z art. 191 o.p. dokonały oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Sąd wskazał, że poza sporem jest, że zostały ujawnione istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody w postaci zeznań świadków oraz dokumenty w postaci prawomocnych orzeczeń sądów karnych. Nie ulega wątpliwości, co wynika z chronologii zdarzeń, że zeznania te i wyroki nieznane były organowi w dniu wydania decyzji ostatecznej, tj. w dniu 18 kwietnia 2005 r. Nie mniej jednak nie została spełniona ostatnia przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., a mianowicie wspomniane nowe okoliczności faktyczne i dowody nie istniały wcześniej, tj. przed lub w chwili wydawania decyzji ostatecznej. Wobec powyższego, w ocenie sądu, organ podatkowy słusznie stwierdził brak podstaw do uchylenia decyzji w trybie wznowieniowym. Wbrew bowiem stanowisku skarżącej spółki, choć zostały ujawnione istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne i dowody, które nie były znane organowi, to jednak nie istniały one w dniu wydania decyzji ostatecznej, tj. w dniu 18 kwietnia 2005 r. Sąd przypomniał, że spór dotyczy rozumienia pojęcia dowód z zeznań świadka i podzielił pogląd organów podatkowych, że dowód to zeznanie, jako środek dowodowy, a więc uzewnętrznienie wiedzy i informacji o faktach, którą posiada świadek jako źródło osobowe. Protokół tymczasem jest procesowo przewidzianą jedną z form utrwalenia czynności przesłuchania, podobnie jak zapis audio, czy audiowizualny, a data tych zapisów wyznacza czas złożenia zeznań, czyli przeprowadzenia (ujawnienia) dowodu. Zaznaczył, że wbrew twierdzeniom skarżącego dowodem w niniejszym przypadku nie jest stan wiedzy i świadomości jaką posiada świadek w ogóle, ale to co zostanie przez niego przekazane w odpowiedniej formie procesowej. W niniejszej sprawie istotny zatem był moment, w którym ten przekaz ujawnił się na zewnątrz. Zdaniem sądu w sprawie nie budzi wątpliwości, że świadkowie - pracownicy spółki, tj. [...] zostali przesłuchani w toku postępowań karnych już po wydaniu ostatecznej decyzji z dnia 18 kwietnia 2005 r. Zeznania tych świadków przybrały postać dowodów, w znaczeniu procesowym w okresie od grudnia 2005 r. do 2012 r., a zatem nie mogły istnieć wcześniej, tj. w dniu wydania decyzji ostatecznej z dnia 18 kwietnia 2005 r. Osobowe źródło dowodowe jakim jest świadek, obiektywnie był w dniu wydania ostatecznej decyzji, ale wówczas na zewnątrz nie istniały jego zeznania, a na nie powołuje się strona, żądając wzruszenia ostatecznej decyzji. Sąd stanął na stanowisku, że dopiero wykazanie, że zeznania świadków, na które powołuje się strona, istniały w dniu wydania ostatecznej decyzji z dnia 18 kwietnia 2005 r., przy spełnieniu pozostałych warunków z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., mogłyby stanowić skuteczną podstawę zmiany ostatecznej decyzji w trybie wznowieniowym. Dopóki taki stan rzeczy nie nastąpi, wzruszenie kwestionowanej decyzji ostatecznej jest niemożliwe, zgodnie z zasadą quod non est in actis, non est in mundo. Sąd przypomniał, że postępowanie w trybie wznowieniowym nie może – co do zasady – prowadzić do całościowej weryfikacji stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, a w szczególności w oparciu o oceny dokonywane w innych postępowaniach sądowych czy administracyjnych. W ocenie sądu wniosek o wznowienie postępowania w niniejszej sprawie oraz jego argumentacja sprowadzają się w istocie do podważenia ustaleń organów podatkowych, w zakresie, w jakim ustalenia te dotyczą sposobu ustalenia kosztów i w konsekwencji wymiaru podatku dochodowego. Tymczasem celem nadzwyczajnego trybu wznowieniowego nie może być samo w sobie podważanie całościowych ustaleń faktycznych czy ocen poczynione przez organy podatkowe w sprawie, z powołaniem na nieistniejące w dniu wydania ostatecznej decyzji zeznania świadków, czy oceny zawarte w wydanym jeszcze później wyroku uniewinniającym. Taka sytuacja neguje bowiem rolę zasady trwałości decyzji ostatecznej. W konsekwencji sąd stwierdził, iż dowody, na które powołuje się skarżąca spółka nie stanowią przesłanki uzasadniającej wzruszenie ostatecznej decyzji w trybie wznowienia postępowania, w świetle art. 240 §1 pkt 5 o.p., gdyż treści owego przepisu wynika, że podstawą wznowienia postępowania są dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi. Powołane natomiast przez stronę skarżącą zeznania i wyroki sądów karnych miały miejsce już po wydaniu ostatecznej decyzji. Dodatkowo sąd zauważył, że podnoszony podczas rozprawy zarzut niepowołania biegłego z dziedziny tworzenia programów komputerowych jest co najmniej spóźniony, albowiem okoliczność ta nie była w ogóle zgłaszana w toku postępowania zainicjowanego wnioskiem o wznowienie postępowania. Zatem organy nie miały szans rozważyć zasadność przeprowadzenia takiego dowodu. Okoliczność, dotycząca braku kompetencji kontrolerów skarbowych dla oceny celowości/niecelowości określonych wydatków ponoszonych przez spółkę w procesie tworzenia skomplikowanych programów komputerowych, nie stanowi sama w sobie podstawy do powołania takiego biegłego. W opinii sądu wyrażenie przez sąd karny negatywnej oceny kompetencji danego urzędnika, czy uznanie braku jego wiedzy z danej dziedziny, nie rodzi po stronie organu podatkowego obowiązku weryfikacji tych twierdzeń dowodem z opinii biegłego. Tym bardziej, że sama spółka w tym zakresie nie wykazała stosownej inicjatywy dowodowej, a nawet nie przedstawiła tez dowodowych. W skardze kasacyjnej spółka zarzuciła naruszenie: - art. 240 § 1 pkt 5 o.p., poprzez błędną wykładnię i błędne zastosowanie i przyjęcie, że nowe dowody w postaci zeznań świadków nieznane w postępowaniu podatkowym, którego dotyczy wniosek o wznowienie a ujawnione w materiałach późniejszego postępowania karnego nie były dowodami istniejącymi w dniu wydawania skarżonej decyzji podatkowej; - art. 181 o.p., przez jego pominięcie i nie zastosowanie, w sytuacji gdy materiały zgromadzone w postępowaniu karnym jako samodzielny dowód - odrębny od zeznań świadków przesłuchanych w postępowaniu administracyjnym winny być traktowane jako dowód świadka i jego wiedzy co sprawia, że ujawnieni w materiałach sprawy karnej Sądu Rejonowego [...] (III K 59/12) nowi świadkowie i nowe zeznania świadków były dowodami "istniejącymi" w chwili wydawania decyzji podatkowej — w rozumieniu art. 240 § pkt 5 o.p., - art. 240 § 1 pkt. 5 o.p., poprzez błędne zastosowanie i nieuwzględnienie jako podstawy wznowienia postępowania podatkowego nowoujawnionej w materiałach sprawy karnej Sądu Rejonowego [...] (IIIK 59/12) okoliczności w postaci elementarnej nieznajomości kontrolowanego i analizowanego materiału sprawy podatkowej ze strony kontrolerów skarbowych, których ustalenia decydowały o treści decyzji podatkowej dotyczącej zobowiązania w podatku dochodowym skarżącej spółki w roku 2001, a która to nowa i istniejąca w toku postępowania podatkowego okoliczność sprawiła, że jego prowadzenie przez osoby nie mające elementarnej wiedzy merytorycznej na temat działalności polegającej na tworzeniu skomplikowanych specjalistycznych programów informatycznych, podważała w sposób istotny zaufanie do organu podatkowego i stanowiła naruszenie art. 121 o.p., uzasadniające ponowne rozpoznanie merytoryczne sprawy zakończonej decyzją podatkową dotyczącą zobowiązań w 2001 r. - art. 134 p.p.s.a. przez nierozpoznanie w pełni okoliczności i aspektów wskazanych wyżej mieszczących się w granicach sprawy o wznowienie postępowania i które podlegają rozpoznaniu bez względu na zarzuty i wnioski. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz.718 ze zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 powołanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był podstawami skargi kasacyjnej. Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się na dwóch zagadnieniach. Pierwszym z nich jest kwestia właściwej wykładni pojęcia "nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji", drugim – pominięcie przez organy podatkowe nowej okoliczności faktycznej wynikającej z prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego [...] ( w sprawie III K 59/12 ) mianowicie "elementarnej nieznajomości kontrolowanego i analizowanego materiału sprawy podatkowej ze strony kontrolerów skarbowych" Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W związku z tym należy wyraźnie odróżnić przesłankę "nowych dowodów" od przesłanki "nowe okoliczności faktyczne", których spełnienie (wraz z innymi przesłankami opisanymi w art. 240 § 1 pkt 5 o.p ) warunkuje wzruszenie ostatecznej decyzji podatkowej. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej pojęcie "nowe dowody" obejmuje dowody w rozumieniu materialnym - środków dowodowych zawierających informacje mogące mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W procedurze podatkowej dowodami jest wszystko, co może przyczynić się do rozstrzygnięcia sprawy (art. 180 § 1 o.p), niemniej w katalogu dowodów uszczegóławiającym powyższą definicję wskazuje się na księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...), oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Mimo, że wyliczenie to (zawarte w art. 181 o.p.) nie ma charakteru wyczerpującego, to pozwala na przyjęcie, że użyte w nim pojęcie "dowód" zostało użyte w znaczeniu środka dowodowego, czyli swoistego nośnika informacji, które mogą być przydatne dla rozstrzygnięcia sprawy. Oznacza to, że środkiem dowodowym nie jest świadek, ani jego wiedza o faktach, tylko jego zeznania utrwalone w prawem przewidzianej formie. Dopóki wiedza świadka nie zostanie ujawniona "na zewnątrz" dowód z zeznań świadka nie istnieje. W związku z tym dla oceny, czy nowe dowody z zeznań świadków (o ile oczywiście spełnione są inne przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p.) winny skutkować wzruszeniem decyzji ostatecznej konieczne jest porównanie daty wydania takiego aktu z datą złożenia zeznań. Jeśli zeznania złożone zostały już po wydaniu decyzji ostatecznej, to co do zasady nie mogą prowadzić do założonego wnioskiem o wznowienie postępowania efektu. Tak było w niniejszej sprawie, zarówno dokumenty w postaci powołanych wyroków sądów karnych (III Ks 8/08 i III K 59/12) jak i zeznania świadków powstały po wydaniu decyzji ostatecznej. Odnosząc się do postulowanego przez autora skargi kasacyjnej odwołania do przepisów procedury karnej, która według jego twierdzeń winna mieć zastosowanie przy wykładni pojęcia "świadek". Otóż rozdział 31 kodeksu postępowania karnego nie dotyczy wyłącznie przesłuchania świadka, jego zeznań (relacji na temat zdarzeń), ale także sytuacji, gdy sama osoba (jej właściwości fizyczne i psychiczne, ślady na jej ciele) mogą być dowodem popełnienia przestępstwa lub mieć znaczenie w sprawie karnej. Należy w szczególności wskazać przepisy art. 192 i 192a kpk, dotyczące przeprowadzenie oględzin i badań pokrzywdzonego, pobrania od świadka śladów (daktyloskopijnych, biologicznych), czy też sfotografowanie go lub nagranie próbek głosu. Stąd też, zakładając nawet, że przy wykładni i stosowaniu art.240 § 1 pkt 5 o.p należy uwzględnić przepisy kodeksu postępowania karnego dotyczące świadków (co jest tezą co najmniej dyskusyjną), to nie oznacza to, że w zakresie "zeznań świadka" (przekazywania swej wiedzy na temat określonych zdarzeń), pojęcie to ma inne znaczenie niż w przepisach Ordynacji Podatkowej, a co za tym idzie, że środkiem dowodowym jest "wiedza świadka" bez konieczności uzewnętrznienia jej w postaci prawem przewidzianej. Zarzut zawarty w skardze kasacyjnej błędnego zastosowania (niezastosowania) art. 240 § 1 pkt 5 o.p. w perspektywie ujawnionego braku kwalifikacji kontrolujących nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim należy wskazać, że autor skargi kasacyjnej dokonuje swoistej nadinterpretacji ustaleń faktycznych jakich dokonał Sąd Rejonowy [...] w [...] w prawomocnym wyroku z dnia 19 grudnia 2012 r., w sprawie III K 59/12. Przede wszystkim nigdzie w motywach tego wyroku nie pojawiają się stwierdzenia o "elementarnej nieznajomości kontrolowanego i analizowanego materiału sprawy podatkowej" przez urzędników Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu. Jedyną częścią ustaleń faktycznych odnoszącą się do tego zagadnienia jest zdanie - "Przeprowadzający kontrolę pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej Ł. W. i J. D. nie mieli wiedzy w zakresie przedmiotu działalności, którym zajmowała się spółka "B." sp. z o.o oraz opracowywanych przez nią projektów" (uzasadnienie wyroku w sprawie III K 59/12). Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje pogląd wyrażony przez sąd pierwszej instancji, że w istocie opisany wyżej wniosek do jakiego doszedł sąd karny nie należy do sfery faktów, tylko ocen, a tym samym nie może stanowić podstawy do wzruszenia decyzji ostatecznej (por. wyrok NSA z dnia 4 marca 2015 w sprawie II FSK 331/13). Na marginesie wspomnieć należy, że nie nosi on cech istotności (w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p ). W postępowaniu, którego efektem ostatecznym była decyzja z dnia 18 kwietnia 2005 roku oceniana była prawidłowość deklarowanego przez spółkę podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok, a nie proces tworzenia projektów informatycznych. Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 184 p.p.s.a należało oddalić zaskarżoną decyzję, o kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.