II FSK 839/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Anna Świech, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Po 568/14 w sprawie ze skargi H. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2003-2004 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od H. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 19 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Po 568/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę H.P. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 17 kwietnia 2014 r. w przedmiocie określenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 i 2004 r. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z 29 kwietnia 2013 r. odmówił Skarżącemu zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 119.528,- zł powstałej tytułem zaniżonych odsetek od nadpłaty w związku z uchyleniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. decyzji z 31 sierpnia 2006 r. określających wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 i 2004 r. W wyniku uwzględnienia odwołania podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z 7 sierpnia 2013 r. uchylił powyższą decyzję i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Naczelnik Urzędu Skarbowego P., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia 19 grudnia 2013 r. określił Skarżącemu wysokość nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych: za 2003 r. w kwocie 199.068,80 zł oraz za 2004 r. w kwocie 247.014,80 zł. Organ wskazał, że do dnia wydania decyzji zwrócono podatnikowi nadpłatę w kwocie 198.869,32 zł za 2003 r. oraz w kwocie 246.747,26 zł za 2004 r., a to oznacza, że do zwrotu pozostała jeszcze nadpłata w wysokości 199,48 zł za 2003 r. oraz w wysokości 267,54 zł za 2004 r. wraz z oprocentowaniem liczonym od dnia 28 kwietnia 2008 r. do dnia dokonania zwrotu. Po rozpoznaniu odwołania Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z 17 kwietnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W skardze z 24 maja 2014 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Skarżący zarzucił naruszenie art. 74a, art. 78 § 1 i art. 78a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa). W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że organy podatkowe w nieprawidłowy sposób obliczyły przysługujący jemu zwrot nadpłaty. Autor skargi, odwołując się do treści art. 78a Ordynacji podatkowej., wskazał, że rozliczenia, o którym mowa w tym przepisie, należało dokonać na dzień zwrotu nadpłaty, tj. na dzień 13 sierpnia 2008 r., a nie na dzień 2 maja 2008 r., czyli dzień rozliczenia nadpłaty przez organ I instancji. Skarżący wskazał przy tym, że rozliczenie takie na dzień 2 maja 2008 r. nie było możliwe chociażby ze względu na to, że podatnik dopiero pismem z dnia 25 lipca 2008 r. poinformował organ I instancji, co do sposobu rozdysponowania nadpłaty. Z powyższego wywiódł, że organ I instancji mógł dokonać zwrotu nadpłaty dopiero po dniu 25 lipca 2008 r., a to oznacza, że rozliczenie nadpłaty na dzień 2 maja 2008 r. było nieprawidłowe. Powyższy błąd, zdaniem autora skargi, spowodował, że wszystkie pozostałe wyliczenia dotyczące zdarzeń jakie nastąpiły po dniu 2 maja 2008 r. zostały zniekształcone, a uzasadnienie decyzji zarówno organu I instancji, jak i organu II instancji przedstawiają nieprawidłowe wyliczenia. Skarżący podniósł, że gdyby rozliczenia nadpłaty w kwocie 8.051 zł dokonano na dzień zwrotu (tj. na dzień 13 sierpnia 2008 r.), a nie na dzień "rozliczenia" (tj. na dzień 2 maja 2008 r.), wówczas inna byłaby proporcja wynikająca z art. 78a O.p., wyższe byłyby odsetki należne skarżącemu, a mniejsza kwota nadpłaty na dzień 13 sierpnia 2008 r. W konsekwencji pozostała nadpłata również byłaby wyższa, a co za tym idzie także należne skarżącemu odsetki od takiej wyższej - pozostałej - nadpłaty byłyby wyższe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.). W pisemnych motywach wyroku stwierdził, że rozstrzygając sprawę ponownie organ podatkowy pierwszej instancji określił wysokość nadpłaty, ale nie wypowiedział się w kwestii odsetek. Organ odwoławczy, wydając zaskarżoną decyzję, akceptującą stanowisko organu pierwszej instancji, postąpił niekonsekwentnie, skoro uprzednio prawidłowo zdefiniował przedmiot rozstrzygnięcia, a z treści odwołania wynikało, że skarżący nadal nie zgadza się ze sposobem wyliczenia odsetek i wskazywał na wadliwe zastosowanie art. 78a O.p., co jego zdaniem miało także wpływ na ostateczną wysokość kwoty nadpłaty. Sąd wskazał, że jeżeli organ odmawia podatnikowi wypłaty odsetek, stojąc na stanowisku, iż w świetle obowiązującego prawa odsetki te nie przysługują lub przysługują w innej wysokości, to w tym zakresie powinien wydać decyzję administracyjną. W ocenie Sądu, brak rozstrzygnięcia co do kwoty odsetek, nie pozwala na dokonanie pełnej kontroli prawidłowości wydanej decyzji, tym bardziej, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wyjaśnia należycie, ile wynosi ostateczna wysokość nadpłaty, rozumianej jednolicie (tj. kwota nadpłaconego podatku wraz z odsetkami). Sentencja zaskarżonej decyzji określa wysokość nadpłat w latach 2003 i 2004 w kwotach odpowiadających dobrowolnie wpłaconym przez skarżącego kwotom w dniu 28 kwietnia 2008 r. (bez odrębnego określenia kwot odsetek od ww. nadpłat). W ocenie Sądu, co do zasady rację ma Skarżący, że w świetle tego przepisu miarodajną chwilą dla określenia kwoty odsetek jest dzień - "dokonania zwrotu". Organy winny jednak przed zastosowaniem tego przepisu rozważyć, czy przepis ten może znaleźć zastosowanie do tej części kwot wpłaconych dobrowolnie przez skarżącego, które nie były zapłatą podatku i odsetek od zaległości podatkowej. Chodzi tu o kwoty nadpłacone przez skarżącego, prawdopodobnie wskutek błędnego wyliczenia podatku i odsetek. Zauważyć bowiem należy, że analizowany przepis z art. 78a O.p. wyraźnie odnosi się do "dokonanego zwrotu kwoty podatku". Pojawia się zatem uzasadniona wątpliwość, czy do kwot nadpłaconych przez skarżącego (ponad kwoty należnego podatku i odsetek) w ogóle można stosować przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące nadpłaty podatku i zasad jej zwrotu. W niniejszej sprawie kwoty w ten sposób nadpłacone to odpowiednio: 3.380 zł (za rok 2003) i 4.671 (za rok 2004), rozliczone przez organ podatkowy I instancji postanowieniami z dnia 2 maja 2008 r. Jeżeli organy podzielą wątpliwości Sądu co do prawnej możliwości zastosowania art. 78a O.p. w odniesieniu do tych kwot, to sporna kwestia dotycząca końcowej daty rozliczenia nadpłaty (2 maja 2008 r. czy 13 sierpnia 2008 r. (dzień zwrotu), nie będzie miała istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe określą w sentencji decyzji także kwotę odsetek od nadpłaty, a sposób jej ustalenia przedstawią w jej uzasadnieniu, także z wyjaśnieniem podstaw ustalenia kwot pozostałych do zwrotu wraz oprocentowaniem. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w P. zarzucił na podstawie art.174 pkt 2) P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a), art. 145 § 1 pkt 1) lit. c), 133 § 1, art. 113 i art. 141 § 4 oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami podatkowymi i wydane przez nie decyzje nie były dotknięte żądną wadą, w rezultacie nieuwzględnienie, przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy, zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku, błędnym przyjęciu, iż organy podatkowe nie wypowiedziały się w kwestii odsetek oraz braku oddalenia skargi przez Sąd, 2) art. 145 § 1 pkt 1) lit c) w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tego przepisu, gdyż uzasadnienie orzeczenia zawiera błędne wskazania Sądu co do dalszego postępowania, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organy podatkowe, a w szczególności wskazanie przez Sąd pierwszej instancji, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe określą w drodze sentencji decyzji także kwotę odsetek od nadpłaty, a sposób jej ustalenia przedstawią w uzasadnieniu, także z wyjaśnieniem podstaw ustalenia kwot pozostałych do zwrotu wraz z oprocentowaniem, podczas gdy wydana przez organy podatkowe decyzja jest prawidłowa i zasadna albowiem zgodnie z art. 210 § 1 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa część składową decyzji stanowi również uzasadnienie. W uzasadnieniu organ podatkowy szczegółowo przedstawił sposób i wysokość odsetek od nadpłaty. Ponadto oprocentowanie nadpłaty podatku powstaje z mocy samego prawa w przypadkach wskazanych w ustawie. Dodatkowo, powstanie obowiązku oprocentowania nadpłaty uzależnione jest od spełnienia warunków, związanych zarówno z okolicznościami, z jakich wyniknęła nadpłata, jak i terminami działań organów podatkowych, względnie zachowaniem samego podatnika. W rozpoznawanej sprawie fakt powstania nadpłaty nie budzi wątpliwości, jasne są również okoliczności, z jakich wyniknęła nadpłata, jak i terminy działań organów podatkowych, wszystkie te okoliczności zostały przedstawione w decyzji w której prawidłowo zastosowano równie z art. 78a ustawy Ordynacja podatkowa, 3) art. 145 § 1 pkt 1) lit a) i c) w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wydanie przez Sąd wyroku, który w swym uzasadnieniu zawiera błędne ustalenia stanu faktycznego, a w tym przyjęcie przez Sąd, że organy podatkowe nie rozstrzygnęły co do kwoty odsetek od nadpłaty i nie wyjaśniły należycie w uzasadnieniu decyzji ile wynosi wysokość nadpłaty, podczas gdy organy podatkowe prawidłowo zastosowały w przedmiotowej sprawie zarówno przepisy prawa procesowego, jak i materialnego i wydana decyzja odpowiada prawu, 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku nie zawiera wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, zauważyć bowiem należy, iż Sąd uchylił wyrok podając art. 145 § 1 pkt 1 lit a), czyli naruszenie przez organy podatkowe prawa materialnego, podczas gdy zarzucił brak rozstrzygnięcia co do kwoty odsetek, czyli naruszenie prawa proceduralnego i uchylił się od dalszej oceny sprawy. Jednak w uzasadnieniu wyroku brak wskazania który przepis prawa materialnego naruszyły organy podatkowe i to w sposób na tyle istotny, iż doprowadziło to do uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji, 5) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w związku z art. 133 § 1, art. 135 P.p.s.a. poprzez wydanie przez Sąd wyroku z pominięciem akt sprawy, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi, a w szczególności przyjęciu przez skład orzekający, że organy podatkowe nie dokonały proporcjonalnego rozliczenia zgodnie z art. 78a Ordynacji podatkowej kwot nadpłaconych przez podatnika, podczas gdy kwoty wynikające z zawyżonej w dniu 28 kwietnia 2008 r. wpłaty w wysokości 3.380,00 zł. za 2003 r. i 4.671,00 zł. za 2004 r., które zostały zwrócone podatnikowi w dniu 13 sierpnia 2008 r. stanowiły zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w P. również nadpłatę, co wskazano w decyzji. Na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji błędne zastosowanie przez Sąd przepisu art. 78a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm) poprzez uznanie, że organy podatkowe naruszyły powyższy przepis. Organ odwoławczy wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, a także o zasądzenie na jego rzecz od Skarżącego zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, jakkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są trafne. Przystępując do rozpoznania wniesionego środka zaskarżenia, w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza, że sąd ten - co do zasady - nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia. Przypomnienie reguł, którym odpowiadać powinna skarga kasacyjna, było konieczne z uwagi na błędy, którymi obarczony jest wniesiony środek zaskarżenia. Przede wszystkim wskazać należy, że uchylając wydane w sprawie decyzje, sąd administracyjny pierwszej instancji wyraźnie wskazał w uzasadnieniu wydanego wyroku, że rozstrzygnięcie takie podjął na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit a) P.p.s.a., tj. na skutek stwierdzenia uchybień o charakterze materialnoprawnym. Tymczasem w zarzutach kasacyjnych ujętych w pkt 1 - 5, opartych na podstawie określonej w art. 174 pkt 2) P.p.s.a. (naruszenie przepisów postępowania), organ powołuje art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) tej ustawy. Rzecz w tym, że WSA w Poznaniu tego ostatniego przepisu – o czym przekonuje jednoznaczna treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku – w ogóle nie stosował, w konsekwencji nie mógł go również naruszyć. Nie sposób przy tym zakładać, że pełnomocnik reprezentujący organ podatkowy sugeruje, iż w prowadzonym przez organy postępowaniu zaistniały uchybienia o charakterze proceduralnym, które umknęły uwadze sądu administracyjnego kontrolującego sprawę. Niezależnie od wskazanych powyżej ułomności wniesionego środka zaskarżenia, trafne są zarzuty wskazujące na błędy uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Jak stanowi art. 141 § 4 P.p.s.a, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Pisemne motywy wydanego przez WSA w Poznaniu wymogów określonych w powyższej normie prawnej nie spełniają. Przede wszystkim zgodzić się należy z argumentacją skargi kasacyjnej, że sąd administracyjny pierwszej instancji nie wskazał w istocie, który przepis prawa materialnego naruszyły organy, na czym konkretnie to naruszenie polegało oraz nie wykazał, że uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd stwierdził co prawda, że organ pierwszej instancji “określił wysokość nadpłaty, ale nie wypowiedział się w kwestii odsetek", jednakże powyższej konstatacji nie towarzyszyła jednoznaczna konkluzja, jaki konkretnie przepis naruszył organ, nie zawierając w sentencji rozstrzygnięcia w przedmiocie odsetek. Daleka od jednoznaczności konstrukcja uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób oczywisty utrudniła, o ile nie uniemożliwiła, stronie zamierzającej zakwestionować to rozstrzygnięcie, sformułowanie precyzyjnych zarzutów kasacyjnych. Ponadto jako niedopuszczalną ocenić należy formę, w jaką ujęto wywód na str. 10 pisemnych motywów zaskarżonego rozstrzygnięcia. WSA w Poznaniu stwierdził co następuje: “W ocenie Sądu, co do zasady rację ma skarżący, że w świetle tego przepisu miarodajną chwilą dla określenia kwoty odsetek jest dzień - . Organy winny jednak przed zastosowaniem tego przepisu rozważyć, czy przepis ten może znaleźć zastosowanie do tej części kwot wpłaconych dobrowolnie przez skarżącego, które nie były zapłatą podatku i odsetek od zaległości podatkowej. Chodzi tu o kwoty nadpłacone przez skarżącego, prawdopodobnie wskutek błędnego wyliczenia podatku i odsetek. Zauważyć bowiem należy, że analizowany tu przepis z art. 78a O.p. wyraźnie odnosi się do "dokonanego zwrotu kwoty podatku". Pojawia się zatem uzasadniona wątpliwość, czy do kwot nadpłaconych przez skarżącego (ponad kwoty należnego podatku i odsetek) w ogóle można stosować przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące nadpłaty podatku i zasad jej zwrotu. Na to zagadnienie zwrócił uwagę tut. Sąd w sprawie o sygn. akt I SA/Po 554/14 (wyrok z dnia 13 listopada 2014 r.). [...] Jeżeli organy podzielą wątpliwości Sądu co do prawnej możliwości zastosowania art. 78a O.p. w odniesieniu do tych kwot, to sporna kwestia dotycząca końcowej daty rozliczenia nadpłaty [...], nie będzie miała istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy". Rzecz w tym, że sąd administracyjny pierwszej instancji zobowiązany był dokonać pełnej kontroli sądowoadministracyjnej w sprawie, a jej wynik oprzeć na jednoznacznych konkluzjach zrelatywizowanych do konkretnych norm prawnych, stanowiących wzorzec kontroli. Na podstawie zacytowanego powyżej fragmentu nie sposób stwierdzić, czy sąd uznał zaskarżone rozstrzygnięcie we wskazanym zakresie za zgodne z prawem, czy uznał też organy dopuściły się naruszeń obowiązujących przepisów materialnoprawnych bądź procesowych. Rozważania sądu dotyczące oceny legalności działań administracji nie mogą przybierać formy hipotetycznych dywagacji (w rodzaju: “pojawia się zatem uzasadniona wątpliwość" czy “jeżeli organy podzielą wątpliwość sądu"), lecz powinny prowadzić do jasnej konkluzji wyrażającej się w skonkretyzowanej ocenie prawnej oraz wskazaniach co do dalszego postępowania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku wspomnianym wyżej kryteriom nie odpowiada, w związku z czym Naczelny Sąd Administracyjny uznał za trafne zarzuty dotyczące naruszenia art.141 § 4 P.p.s.a., przy czym naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art.185 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2) tej ustawy. ----------------------- 6