I SA/Po 554/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Dominik Mączyński(spr.) Protokolant ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2014 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2003-2004 oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] lutego 2006 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec A w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 i 2004 r. Po zakończeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wydał dla A w dniu [...] sierpnia 2006 r. decyzję: - Nr [...] określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] zł, wskazując w uzasadnieniu decyzji kwotę do zapłaty w wysokości [...] zł, - Nr [...] określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...] zł, wskazując w uzasadnieniu decyzji kwotę do zapłaty w wysokości [...] zł. W związku z uchylaniem się zobowiązanego A od wykonania obowiązku zapłacenia wymierzonego ww. decyzjami podatku w dniu [...] stycznia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wystawił tytuły wykonawcze: - [...] na kwotę [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł obliczonymi od dnia [...] maja 2004 r. do dnia wystawienia tytułu wykonawczego z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. określonych w decyzji własnej nr [...] z dnia [...] sierpnia 2006 r., - Nr [...] na kwotę [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł obliczonymi od dnia [...] maja 2005 r. do dnia wystawienia tytułu wykonawczego z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. określonych w decyzji własnej Nr [...] z dnia [...] sierpnia 2006 r., Ww. tytuły wykonawcze zostały przekazane do realizacji organowi egzekucyjnemu, tj. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego [...]. Od decyzji wymiarowych wydanych w dniu [...] sierpnia 2006 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] Nr [...] i Nr [...] Strona złożyła w dniu [...] września 2006 r. odwołania. Po rozpatrzeniu odwołań Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzjami z dnia [...] lutego 2007r. Nr [...] i [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]. W związku z niezałatwieniem sprawy w postępowaniu odwoławczym w terminie wskazanym w art. 139 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, tj. w ciągu dwóch miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w dniu [...] marca 2007 r. stosownie do art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wyłączył z okresu naliczania odsetek za zwłokę okres od dnia [...] grudnia 2006 r. (jest to następny dzień po upływie terminu) do dnia [...] marca 2007 r. (dzień doręczenia decyzji przez organ odwoławczy). Powyższa przerwa nie została jednak uwzględniona w tytułach wykonawczych Nr [...] i Nr [...] z dnia [...] stycznia 2007 r. W dniu [...] lipca 2007 r. A dokonał na rachunek Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] wpłaty z tytułu zaległości objętych tytułami wykonawczymi z dnia [...] stycznia 2007 r. Nr [...] i [...] w kwocie [...] zł, która to kwota została rozliczona przez ten organ w następujący sposób: - 2003 r. - należność główna [...] zł, odsetki [...] zł, koszty egzekucyjne [...] zł, - 2004 r. - należność główna [...] zł, odsetki [...] zł, koszty egzekucyjne [...] zł, - pozostałą po rozliczeniu kwotę [...] zł organ egzekucyjny w dniu [...] sierpnia 2007 r. zwrócił na konto A, z którego dokonano uprzednio wpłaty W dniu [...] sierpnia 2007 r. organ egzekucyjny, tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] przekazał: - na rachunek wierzyciela, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] kwoty [...] zł ([...] zł + [...] zł) i [...] zł ([...] zł + [...] zł,). Po uwzględnieniu przerwy w naliczeniu odsetek za zwłokę, za okres od dnia [...] grudnia 2006 r. do dnia [...] marca 2007 r., wierzyciel, tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] otrzymane od organu egzekucyjnego kwoty rozliczył na: - 2003 r. - [...] zł na należność główną i [...] zł na odsetki, - 2004 r. - [...] zł należność główną i [...] zł na odsetki. Zatem z wpłaty przekazanej przez organ egzekucyjny, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] na poczet 2003 r. pozostała kwota [...] zł, a z wpłaty dokonanej na poczet 2004 r. pozostała kwota [...] zł. Nadpłacone kwoty, w łącznej wysokości [...] zł, zostały zwrócone przez wierzyciela w dniu [...] lutego 2009 r., na rachunek bankowy wskazany temu organowi przez A, jednakże bez naliczenia odsetek za zwłokę. W międzyczasie A decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu Nr [...] i Nr [...] z dnia [...] lutego 2007 r. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który oddalił skargi. Następnie A zaskarżył rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uchylił orzeczenia Sądu pierwszej instancji oraz nakazał Sądowi ponowne rozpoznanie sprawy. W związku z powyższym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wydał następujące rozstrzygnięcia w sprawie: - sygn. akt I SA/Po 192/10, którym uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu Nr [...], - sygn. akt I SA/Po 220/10, którym uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu Nr [...]. W konsekwencji powyższych rozstrzygnięć Sądu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzjami z dnia [...] sierpnia 2010 r. Nr [...] oraz Nr [...] uchylił w całości decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] Nr [...] oraz Nr [...] i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia. W dniu [...] września 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] dokonał zwrotu na rachunek bankowy A kwoty [...] zł, na którą złożyła się część wpłaty dokonanej przez Podatnika w dniu [...] lipca 2007 r. zaliczonej na poczet zaległości i odsetek za zwłokę z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. i 2004 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z obliczonym od tej kwoty oprocentowaniem za okres od dnia wpłaty, tj. od dnia [...] lipca 2007 r. do dnia zwrotu, tj. do dnia [...] września 2010 r. w kwocie [...] zł. W dniu [...] lipca 2011 r., po ponownym rozpatrzeniu sprawy w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. i 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wydał decyzję Nr [...], w której umorzył postępowanie podatkowe wszczęte z urzędu postanowieniem Nr [...] z dnia [...] lutego 2006 r. wobec A w ww. sprawie. W dniu [...] grudnia 2012 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] wpłynął wniosek o zwrot nadpłaty w kwocie [...] zł z tytułu zaniżonych odsetek od zwróconej nadpłaty. We wniosku Strona argumentowała, że wyegzekwowana kwota podatku za 2003 i 2004 r. została jej zwrócona wraz z odsetkami, jednakże kwota odsetek jakie otrzymała była za niska i zażądała dopłaty [...] zł - nie podając wszakże sposobu jej wyliczenia. Co więcej, w odpowiedzi z dnia [...] lutego 2013 r. na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] Nr [...] z dnia [...] stycznia 2013 r. o sprecyzowanie treści żądania poprzez wskazanie okoliczności powstania nadpłaty, Strona nie wskazała tych okoliczności oraz nie przedstawiła metody naliczenia żądanej dopłaty. Po rozpatrzeniu tak sformułowanego wniosku z dnia [...] grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wydał w dniu [...] kwietnia 2013 r. decyzję Nr [...], w której określił A wysokość nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. i 2004 r. w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami naliczonymi od dnia [...] lipca 2007 r. do dnia zwrotu wskazując, że powyższa nadpłata powstała tytułem zwrotu kwoty [...] zł bez oprocentowania. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, po rozpatrzeniu odwołania, wydał w dniu [...] sierpnia 2013 r. decyzję Nr [...], w której uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy stwierdził bowiem, że organ pierwszej instancji w sposób nieprawidłowy określił wysokość nadpłaty. Ustalono bowiem, że w związku z uchyleniem w dniu [...] sierpnia 2010 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] sierpnia 2006 r. Nr [...]i Nr [...] przekazana przez organ egzekucyjny kwota z wpłaty z dnia [...] lipca 2007 r. w wysokości [...] zł stała się nadpłatą, podczas gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w zaskarżonej decyzji określił ją nieprawidłowo w kwocie [...] zł. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy wszczętej przez A wnioskiem z dnia [...] grudnia 2012 r. o zwrot nadpłaty wraz z należnymi odsetkami - w związku z uchyleniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu decyzji z dnia [...] sierpnia 2006 r. określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] zł oraz określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...] zł, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wydał w dniu [...] grudnia 2013 r. decyzję Nr [...], w której określił wysokość nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych: - za 2003 r. w kwocie [...] zł, - za 2004 r. w kwocie [...] zł. Wskazana decyzja została doręczona Stronie w dniu [...] stycznia 2014 r., od której w dniu [...] stycznia 2014 r. wniesiono odwołanie domagając się jej uchylenia. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2014r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji Nr [...]. Organ odwoławczy ustalił, że w dniu [...] lipca 2007 r. A na rachunek organu egzekucyjnego, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] oraz [...], dokonał wpłaty w wysokości [...] zł. Z wpłaconej kwoty na koszty egzekucyjne przeznaczono: za 2003 r. - [...] zł i za 2004 r. - [...] zł, a następnie wierzycielowi, tj. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego [...] przekazano: - na należność główną kwotę [...] zł i odsetki w kwocie [...] zł, - na należność główną kwotę [...] zł i odsetki w kwocie [...] zł Pozostałą po rozksięgowaniu kwotę [...] zł organ egzekucyjny zwrócił na konto A w dniu [...] sierpnia 2007 r. Następnie organ odwoławczy stwierdził, że otrzymane przez organ egzekucyjny kwoty organ pierwszej instancji zweryfikował, gdyż tytuły wykonawcze [...] i [...] nie uwzględniały przerwy w naliczeniu odsetek za zwłokę za okres od dnia [...] grudnia 2006 r. do dnia [...] marca 2007 r. Zgodnie bowiem z art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3. Dlatego też organ pierwszej instancji dokonując rozliczenia przekazanej przez organ egzekucyjny kwoty uwzględnił wyłączenie okresu naliczania odsetek rozksięgowując przekazane kwoty w następujący sposób: - 2003 r. - [...] zł na należność główną i [...] zł na odsetki, pozostałą po rozksięgowaniu kwotę [...] zł w dniu [...] lutego 2009 r. organ pierwszej instancji zwrócił na rachunek bankowy wskazany przez A, jednakże bez naliczenia odsetek za zwłokę od dnia wpłaty, - 2004 r. - [...] zł na należność główną i [...] zł na odsetki, pozostałą po rozksięgowaniu kwotę [...] zł w dniu [...] lutego 2009 r. organ pierwszej instancji zwrócił na rachunek bankowy wskazany przez A, jednakże bez naliczenia odsetek za zwłokę. Zatem w dniu [...] lutego 2009 r. zwrócono Podatnikowi łącznie [...] zł, bez naliczenia odsetek za zwłokę co oznacza, że przekazaną kwotę zwrotu stosownie do art. 78a Ordynacji podatkowej należy zaliczyć proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. W wyniku tego działania wyliczono, że: - za 2003 r. w dniu [...] lutego 2009 r. przekazano na rachunek bankowy Podatnikowi: [...] zł na należność główną i [...] zł na odsetki liczone od dnia wpłaty, tj. od dnia [...] lipca 2007 r. do dnia zwrotu, tj. do dnia [...] lutego 2009 r. (całe zobowiązanie [...] zł). - za 2004 r. w dniu [...] lutego 2009 r. przekazano na rachunek bankowy Podatnikowi: [...] zł na należność główną i [...] zł na odsetki liczone od dnia wpłaty, tj. od dnia [...] lipca 2007 r. do dnia zwrotu, tj. do dnia [...] lutego 2009 r. (całe zobowiązanie [...] zł). Powyższe oznacza, że do zwrotu pozostała jeszcze nadpłata w wysokości łącznej [...] zł: - za 2003 r. [...] zł ([...] zł - [...] zł), - za 2004 r. [...] zł ([...] zł - [...] zł). Stwierdzono, że w dniu [...] września 2010 r. organ podatkowy pierwszej instancji dokonał na rachunek bankowy Podatnika kolejnego zwrotu nadpłaty oraz oprocentowania w łącznej kwocie [...] zł. Organ odwoławczy obliczył zatem, że oprocentowanie od pozostałej kwoty nadpłaty, tj. kwoty [...] zł na dzień zwrotu, tj. na dzień [...] września 2010 r. winno wynosić [...] zł (całe zobowiązanie [...] zł). Powyższe oznacza, że zwrócono kwotę [...] zł, podczas gdy winna być zwrócona kwota [...] zł, co oznacza, że ponownie należy zastosować art. 78a Ordynacji podatkowej i zwrot dokonany w dniu [...] września 2010 r. zaliczyć proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Po rozliczeniu proporcjonalnym kwoty [...] zł na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania zaliczono następujące kwoty: - 2003 r. - [...] na należność główną i [...] zł na odsetki obliczone za okres od dnia wpłaty, tj. od dnia [...] lipca 2007 r. do dnia zwrotu, tj. do dnia [...] września 2010 r., - 2004 - [...] zł należność główną i [...] zł na odsetki obliczone za okres od dnia wpłaty, tj. od dnia [...] lipca 2007 r. do dnia zwrotu, tj. do dnia [...] września 2010 r. Po tym proporcjonalnym zaliczeniu do zwrotu pozostała łącznie kwota nadpłaty w wysokości [...] zł: - za 2003 r. - [...] zł ([...] zł - [...] zł), - za 2004 r.- [...] zł ([...] zł - [...] zł) oraz oprocentowanie od tych nadpłat. Kolejnego zwrotu nadpłaty na rachunek bankowy Podatnika dokonano w dniu [...] lipca 2013 r. w łącznej kwocie [...] zł. Organ odwoławczy obliczył zatem, że oprocentowanie od pozostałej kwoty nadpłaty, tj. kwoty [...] zł na dzień zwrotu, tj. na dzień [...] lipca 2013 r. winna wynosić: wysokość odsetek [...] zł, całe zobowiązanie [...] zł. Z powyższego obliczenia wynika, że zwrócona kwota [...] zł nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowanie, co oznacza, że należy zastosować art. 78a Ordynacji podatkowej i zwrot dokonany w dniu [...] lipca 2013 r. zaliczyć proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Po rozliczeniu proporcjonalnym stwierdzono, że zaliczono: - na 2003 r. - [...] zł na należność główną i [...] zł na odsetki liczone od dnia wpłaty, tj. od dnia [...] lipca 2007 r. do dnia zwrotu, tj. do dnia [...] lipca 2013 r., - na 2004 r. - [...] zł na należność główną i [...] zł na odsetki liczone od dnia wpłaty, tj. od dnia [...] lipca 2007 r. do dnia zwrotu, tj. do dnia [...] lipca 2013 r. Po tym proporcjonalnym zaliczeniu do zwrotu pozostała łącznie kwota nadpłaty w wysokości zł: - za 2003 r. - [...] zł ([...] zł - [...] zł - [...] zł), - za 2004 r. - [...] zł ([...] zł - [...] zł - [...] zł), oraz oprocentowanie od tych nadpłat. W tych okolicznościach Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że dokonane obliczenie jest zgodne z obliczeniem dokonanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]. Odpowiadając na zarzut Strony podniesiony w odwołaniu z dnia [...] stycznia 2014 r. dotyczący daty przekazania akt do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu organ odwoławczy wyjaśnił, że odwołania od decyzji wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] sierpnia 2006 r. nr: - [...] wpłynęło do organu pierwszej instancji w dniu [...] września 2006 r. a organ odwoławczy otrzymał je wraz z aktami sprawy w dniu [...] października 2006 r., - [...] wpłynęło do organu pierwszej instancji w dniu [...] września 2006 r. a organ odwoławczy otrzymał je wraz z aktami sprawy w dniu [...] października 2006 r. Zatem, wbrew twierdzeniu Strony, akta ww. spraw zostały przekazane do organu odwoławczego w terminie, tak więc podniesiony zarzut jest nieuzasadniony. Odnosząc się do drugiego z zarzutu Strony dotyczącego zwrotu nadpłaty w kwocie [...] zł i jej oprocentowania organ odwoławczy wyjaśnił co następuje. Zgodnie z art. 78a Ordynacji podatkowej jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. W dniu [...] lutego 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] zwrócił Podatnikowi tylko samą kwotę nadpłaty w wysokości [...] zł, zatem na podstawie wskazanego powyżej przepisu prawa należało tą kwotę rozliczyć proporcjonalnie, co w zaskarżonej decyzji z [...] grudnia 2013 r. uczynił organ pierwszej instancji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu i kolejny zarzut Strony dotyczący niezgodnego z obowiązującymi przepisami prawa działania Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] jest nieuzasadniony. Wbrew twierdzeniu Strony w zaskarżonej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], powołał obowiązujące przepisy prawa, i kolejno przedstawił sposób określenia wysokości nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. i 2004 r. W związku z uchyleniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu decyzji z dnia [...] sierpnia 2006 r. nr [...] i nr [...] i tak zostały zwrócone Podatnikowi wszystkie uprzednio zarachowane na należność główną i odsetki kwoty wraz z oprocentowaniem. W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu postanowił utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] nr [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. w sprawie określenia wysokości nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych: - za 2003 r. w kwocie [...] zł, - za 2004 r. w kwocie [...] zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił: - naruszenie przepisu art. 74a, art. 78 § 1, art. 78a Ordynacji podatkowej, - naruszenie przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym, pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że Strona wpłaciła na rachunek Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w związku z tytułami wykonawczymi z dnia [...] stycznia 2007r. Nr [...] i [...] kwotę [...] zł. Zdaniem organu drugiej instancji powyższa kwota przewyższała kwotę wówczas należną o [...] zł. Zdaniem Strony kwota ta została zwrócona dnia [...] sierpnia 2007 r., jednakże nie została oprocentowana zgodne z art. 78a Ordynacji podatkowej. W ocenie Strony zarówno w decyzji pierwszej i drugiej instancji ta kwestia nie została uzasadniona, zatem decyzje te nie spełniają wymogów określonych w przepisie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej (nie została wskazana również podstawa prawna, z której wynikałaby stopa oprocentowania). Zdaniem pełnomocnika kwota ta powinna zostać rozliczona na dzień jej zwrotu zgodnie z art. 78a cyt. ustawy, przez co wszelkie pozostałe wyliczenia dokonane przez organy podatkowe są nieprawidłowe (bowiem kwota [...] zł powinna stanowić nadpłatę i określone przez organ odwoławczy kwoty nadpłat winny być odpowiednio większe). Pełnomocnik skarżącego podniósł również, że pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] i [...] października 2006 r. zostały przekazane Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu po terminie. W odpowiedzi na powyższą skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Mając na uwadze zarzuty podniesione w skardze na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 74a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 wysokość nadpłaty określa organ podatkowy. Na mocy art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Art. 78a Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Natomiast na podstawie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W sprawie niesporny jest stan faktyczny przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w zakresie, w jakim organ ustalił, że w dniu [...] lipca 2007 r. skarżący dokonał na rachunek Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] wpłaty z tytułu zaległości objętych tytułami wykonawczymi z dnia [...] stycznia 2007 r. Nr [...] i [...] w kwocie [...] zł. Kwota ta została rozliczona przez ten organ w następujący sposób: - 2003 r. - należność główna [...] zł, odsetki [...] zł, koszty egzekucyjne [...] zł, - 2004 r. - należność główna [...] zł, odsetki [...] zł, koszty egzekucyjne [...] zł, Pozostałą po rozliczeniu kwotę [...] zł organ egzekucyjny w dniu [...] sierpnia 2007 r. zwrócił skarżącemu. Zauważyć należy, że tego samego dnia organ egzekucyjny przekazał na rachunek wierzyciela, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] kwoty [...] zł ([...] zł + [...] zł) i [...] zł ([...] zł + [...] zł,). Następnie organ stwierdził, że otrzymane przez organ egzekucyjny kwoty organ pierwszej instancji zweryfikował, gdyż tytuły wykonawcze [...] i [...] nie uwzględniały przerwy w naliczeniu odsetek za zwłokę za okres od dnia [...] grudnia 2006 r. do dnia [...] marca 2007 r. Mając na uwadze przerwę w naliczaniu odsetek organ zwrócił skarżącemu kwotę [...] zł, jednakże bez naliczenia odsetek za zwłokę. Powyższe oznacza, że – po wyeliminowaniu z obrotu prawnego decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] sierpnia 2006 r. określających wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 i 2004 r. oraz wydanych na ich podstawie tytułów wykonawczych – do zwrotu skarżącemu pozostała nadpłata w wysokości łącznej [...] zł (za 2003 r. [...] zł ([...] zł - [...] zł) oraz za 2004 r. [...] zł ([...] zł - [...] zł). W konsekwencji w dniu [...] września 2010 r. organ zwrócił skarżącemu kwotę [...] zł. Organ odwoławczy obliczył jednak, że oprocentowanie od pozostałej kwoty nadpłaty, tj. kwoty [...] zł na dzień zwrotu, tj. na dzień [...] września 2010 r. winno wynosić [...] zł, a całe zobowiązanie [...] zł, a nie [...] zł. Po rozliczeniu proporcjonalnym kwoty [...] zł na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania do zwrotu pozostała łącznie kwota nadpłaty w wysokości [...] zł (za 2003 r. - [...] zł ([...] zł - [...] zł) oraz za 2004 r.- [...] zł ([...] zł - [...] zł) oraz oprocentowanie od tych nadpłat. W konsekwencji w dniu [...] lipca 2013 r. organ zwrócił skarżącemu kwotę [...] zł. Organ odwoławczy obliczył jednak, że oprocentowanie od pozostałej kwoty nadpłaty, tj. kwoty [...] zł na dzień zwrotu, tj. na dzień [...] lipca 2013 r. winna wynosić łącznie [...] zł, a nie [...] zł. Po proporcjonalnym zaliczeniu do zwrotu pozostała łącznie kwota nadpłaty w wysokości zł: - za 2003 r. - [...] zł ([...] zł - [...] zł - [...] zł), - za 2004 r. - [...] zł ([...] zł - [...] zł - [...] zł) oraz oprocentowanie od tych nadpłat liczone do dnia dokonania zwrotu. Podkreślenia wymaga, że skarżący nie kwestionuje w skardze dokonanego w decyzji przez organ podatkowy określenia wysokości nadpłaty oraz sposobu jej oprocentowania. Zarzuty skargi dotyczą jedynie braku oprocentowania kwoty [...] zł zwróconej przez organ egzekucyjny skarżącemu w dniu [...] sierpnia 2007 r. Zwrot ten był wynikiem ustalenia przez organ egzekucyjny, że wpłacona przez skarżąca w dniu [...] lipca 2007 r. wykraczała poza wielkość zaległości podatkowych stwierdzonych tytułami wykonawczymi z dnia [...] stycznia 2007 r. Nr [...] i [...] w kwocie [...] zł. Wobec powyższego, po rozliczeniu wpłaty skarżącego na poczet należności głównych i odsetek za zwłokę z tytułu zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 i 2004 r. organ zobowiązany był do zwrotu kwoty [...] zł jako kwoty nie wynikającej z dochodzonych przez organ należności podatkowych. Dla oceny zasadności podniesionego w skardze zarzutu istotne znaczenie ma fakt, że pozostałą po rozliczeniu kwotę [...] zł organ egzekucyjny w dniu [...] sierpnia 2007 r. zwrócił skarżącemu i tego samego dnia organ egzekucyjny przekazał na rachunek wierzyciela, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] kwoty dochodzonych należności: [...] zł ([...] zł + [...] zł) i [...] zł ([...] zł + [...] zł,). Biorąc pod uwagę przedstawiony powyżej stan faktycznych stwierdzić należy, że kwota ta nie stanowiła zatem – wbrew twierdzeniom skargi – nadpłaty podatku w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej i nie było podstaw do jej oprocentowania na podstawie art. 78a Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W doktrynie wskazuje się wprawdzie, że choć powołany powyżej przepis nie zawiera pełnej definicji nadpłaty to ustawodawca wymienia kwoty, jakie należy traktować jako nadpłatę. Kwotą nadpłaconego podatku jest zatem kwota nadwyżki dokonanej przez podatnika wpłaty nad wynikającą z ustawy (decyzji) kwotę podatku. Podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. W konsekwencji podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. Istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Podkreślenia jednak wymaga, w szczególności biorąc pod uwagę okoliczności faktyczne sprawy, że przyczyną powstania nadpłaty musi być zawsze przekonanie podatnika, że to, co płaci, jest realizacją ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Jest to jedna z cech charakterystycznych nadpłaty. Kwota uiszczona nienależnie lub wyższa od należnej może być traktowana jako nadpłata podatkowa jedynie wówczas, gdy powodem jej zapłacenia było przekonanie podatnika, że wpłacając ją, realizuje ciążące na nim zobowiązanie do zapłacenia podatku (por. L. Etel, Komentarz do art. 72 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX wydawnictwo elektroniczne). Odnosząc powyższe uwagi do ustalonego w toku postępowania stanu faktycznego sprawy stwierdzić należy, że wpłacona przez skarżącego w dniu [...] lipca 2007 r. kwota, w zakresie w jakim wykraczała ponad kwotę, której domagał się organ na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] sierpnia 2006 r. określających wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 i 2004 r. oraz wydanych na ich podstawie w dniu [...] stycznia 2007 r. tytułów wykonawczych nie stanowiła nadpłaty podatku w rozumieniu art. 72 §1 Ordynacji podatkowej i nie podlegała oprocentowaniu na podstawie art. 78a Ordynacji podatkowej. Skarżący nie uiścił tej kwoty z zamiarem wywiązania się z ciążącego na nim obowiązku podatkowego, gdyż jego źródłem nie były ani wskazane powyżej decyzje organu pierwszej, ani wystawione na ich podstawie tytuły wykonawcze. Stwierdzić zatem należy, że w zakresie w jakim wpłacona przez skarżącego kwota pokryła wartość zaległości wynikającej z następnie uchylonej decyzji podatkowej stanowiła ona nadpłatę podatku, która słusznie została skarżącemu zwrócona z oprocentowaniem. W zakresie jednak, w jakim kwota nie znajduje uzasadnienia w sentencji decyzji podatkowej nie stanowi ona nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. W tej części skarżący nie działał z zamiarem wywiązania się z zobowiązania podatkowego, gdyż jego źródła nie da się ustalić ani w ustawie, ani w decyzji, ani w wystawionych tytułach wykonawczych. Nie można bowiem zaakceptować twierdzenia, że wszelkie wpłacone przez podatników na rachunek organu podatkowego kwoty stanowią nadpłatę w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Potwierdzeniem tego są tezy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 26 maja 2008 I FPS 8/07 stwierdził, że "nie stanowi zatem nadpłaty wpłata dokonana nie przez podatnika (pomijając enumeratywnie wymienione sytuacje w art. 72 § 1 pkt 2-4). Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 grudnia 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 330/04 (publ. M. Pod. 2005, nr 4, s. 38-39), osoba fizyczna dokonująca wpłaty podatku z własnych środków, mimo braku obowiązku podatkowego, a ciążącego na osobie prawnej, nie jest uprawniona do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej).". Ponadto, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 15 maja 2009, I SA/Lu 68/09 (wyrok dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że "dla trybu zwrotu nienależnie zapłaconego podatku, jako nadpłaty w ujęciu Ordynacji podatkowej istotnym jest, aby uiszczone świadczenie zrealizowane było na tle szeroko pojętego stosunku prawnopodatkowego (tj. pochodziło od podatnika, płatnika, inkasenta, osoby trzeciej w rozumieniu Ordynacji podatkowej lub spadkobiercy). Jeżeli zaś dany podmiot nie będąc podatnikiem i nie będąc w żadnym stopniu zobowiązanym do uiszczenia należności podatkowych, realizuje zobowiązanie podatkowe za innego podatnika, właściwym trybem o zwrot tych nienależnie uiszczonych należności jest postępowanie w sprawach cywilnych z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia wierzyciela podatkowego". Do zwróconej skarżącemu w dniu [...] sierpnia 2007 r. kwoty nie znajdzie zatem zastosowania przepis art. 78a Ordynacji podatkowej, gdyż dotyczy on wyłącznie oprocentowania nadpłat, podczas gdy wpłacona przez skarżącego kwota, w zakresie przekraczającym kwotę dochodzoną przez organ podatkowy nie stanowiła nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie można także pominąć faktu, że sporna kwota została skarżącemu zwrócona niezwłocznie po jej zarachowaniu przez organ na poczet dochodzonych zaległości podatkowych (wpłata nastąpiła w dniu [...] lipca 2007 r., a zwrot w dniu [...] sierpnia 2008 r.), tego samego dnia, w którym przekazano kwotę należności na rachunek organu podatkowego. Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze zarzut dotyczący nieoprocentowania na podstawie art. 78a Ordynacji podatkowej zwróconej skarżącemu w dniu [...] sierpnia 2007 r. kwoty [...] zł. Nie można także podzielić powołanego w skardze zarzutu dotyczącego naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Z uzasadnień decyzji obu instancji bezsprzecznie wynika ustalony przez organy stan faktyczny, w szczególności w zakresie sposobu zaliczania zwracanych skarżącemu przez organ kwot na poczet nadpłaty podatku. Organy szczegółowo prezentują daty zwrotu kwot nadpłaty, sposób ich oprocentowania przy zastosowania określonych, obowiązujących w danych okresie stawek procentowych, a także moment rozpoczęcia i zakończenia naliczania odsetek. Z treści decyzji – ich sentencji i uzasadnienia – wynikają kwoty stwierdzonych za poszczególne lata podatkowego nadpłat wraz z ich oprocentowaniem. Zaznaczyć także należy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], w decyzji z dnia [...] grudnia 2013 r., wydanej po ponownym rozpatrzeniu sprawy. w związku z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] sierpnia 2013 r. uchylającą i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia, uwzględnił wszystkie wytyczne organu odwoławczego. Nawet gdyby uznać, że organy obu instancji winny w sposób bardziej wyczerpujący wyjaśnić w uzasadnieniach decyzji przyczynę braku oprocentowania zwróconej skarżącemu kwoty [...] zł, to uchybienie to uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, nie mogło stanowić zatem podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze przebieg postępowania w przedmiocie zwrotu nadpłaty zainicjowanej wnioskiem skarżącego z dnia [...] grudnia 2012 r. wyjaśnić należy, że skarżący poza wskazaniem określonej kwoty ([...] zł) nie przedstawił ani podstawy prawnej swojego żądania, ani sposobu wyliczenia tej kwoty. Nie uczynił tego również na wniosek organu zawarty w piśmie z dnia [...] stycznia 2013 r., sporządzając w dniu [...] lutego 2013 r. odpowiedź, w której nie zaprezentował żadnej argumentacji na rzecz prawidłowości żądanej kwoty nadpłaty, a ponadto wymagał, by to organ przedstawił rozliczenie uwzględniające żądanie podatnika. Po przeprowadzonym postępowaniu skarżący zdaje się już nie kwestionować wysokości określonej kwoty nadpłaty oraz sposobu i prawidłowości ustalania odsetek od niej, a jedynie – co potwierdza wskazana w skardze wartość przedmiotu zaskarżenia – domaga się oprocentowania zwróconej skarżącemu w dniu [...] sierpnia 2007 r. kwoty [...] zł. Mimo zatem, że postępowanie zostało zainicjowane wnioskiem od zwrot nadpłaty w kwocie [...] zł, to przedmiotem skargi nie jest zaskarżona decyzja w całości, w zakresie w jakim określa ona wysokość nadpłaty w podatku dochodowym za 2003 i 2004 r. oraz oprocentowanie tej nadpłaty, a jedynie decyzja w tej części, w jakiem kwota [...] zł zwrócona skarżącemu nie została oprocentowana. Ponadto nie znajduje uzasadnienia zarzut dotyczący błędnego ustalenia przez organy przerwy w naliczaniu odsetek od zaległości podatkowy, z uwagi na to, że pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] października 2006 r. nie mogło zostać przekazane Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu [...] października 2006 r. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego za w pełni uzasadnione należy uznać wyjaśnienia organu odwoławczego, z których wynika, że pismo z dnia [...] października 2006 r. stanowiło tylko uzupełnienie przekazanego w dniu [...] października 2006 r. materiału w sprawach złożonych odwołań. Wobec powyższego fakt ten nie może rzutować na tryb naliczania oprocentowania. Konkludując, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie naruszają obowiązujących norm prawa podatkowego zarówno w zakresie określenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 i 2004 r. oraz oprocentowania tej nadpłaty. W szczególności decyzje te nie naruszają prawa, w zakresie objętym skargą, tj. w odniesieniu do oprocentowania zwróconej skarżącemu w dniu [...] sierpnia 2007 r. kwoty [...] zł. Z przedstawionych przez Sąd wyjaśnień, że kwota ta nie stanowi nadpłaty w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż wykraczała poza zakres dochodzonej przez organ podatkowy zaległości podatkowej, nie było zatem podstaw do jej oprocentowania na podstawie art. 78a Ordynacji podatkowej. Tym samym, z przyczyn, o których mowa powyżej, bezzasadne są poniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 74a, art. 78 § 1, art. 78a i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.