I SA/Po 192/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Roman Wiatrowski Sędziowie WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) WSA Karol Pawlicki Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi A. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz A. O. kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie I nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku. /-/ K.Pawlicki /-/ R.Wiatrowski /-/ M.Jaśniewicz Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 21 § 3, art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana jako: Ordynacja podatkowa), art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej powoływana jako: ustawa podatkowa), określił A O zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] w wysokości [...]. Z uzasadnienia decyzji wynika, że źródłem przychodów podatnika w [...] w Polsce była działalność wykonywana osobiście, podlegająca zryczałtowanemu podatkowi w wysokości 20 %, odprowadzonemu przez podatnika w toku roku podatkowego. Podatnik pozostawał od [...] w stosunku pracy z A z siedzibą w Niemczech (dalej: A). Pracodawca ten od [...] oddelegował podatnika do pracy w Polsce. W tym okresie podatnik podlegał zgromadzeniu wspólników firmy krajowej (pracodawcy), która dokonywała wypłat wynagrodzenia. Wspólnicy B w P ( dalej: A) uchwałą z dnia [...] powołali podatnika na stanowisko członka zarządu ze skutkiem na dzień od [...]. Następnie uchwałą z dnia [...] określono roczne wynagrodzenie członka zarządu na kwotę [...] oraz w dniu [...] podjęto uchwałę o określeniu dodatkowego wynagrodzenia członków zarządu spółki B za [...] (dodatkowe wynagrodzenie dla A O wynosiło [...]). Wypłata wynagrodzenia, zgodnie z uchwałami, dokonywana była za pośrednictwem spółki A, którego kosztami obciążana była B. W tym stanie rzeczy podstawą wypłat wynagrodzenia była umowa o pracę, a nie uchwały rady nadzorczej B. Gdyby bowiem podatnika nie łączyła umowa o pracę z A, spółka ta nie miałaby podstawy do wypłaty wynagrodzenia. Do przychodów z działalności wykonywanej osobiście przez członków zarządu spółki z art. 13 pkt 7 ustawy podatkowej zalicza się wynagrodzenie otrzymane w związku z pełnieniem tej funkcji na podstawie samego aktu powołania, bez nawiązywania odrębnego stosunku zatrudnienia. W pozostałych sytuacjach przychody członków zarządu - w zależności od źródła - są kwalifikowane bądź jako wynagrodzenie za pracę bądź umowa zlecenia czy kontrakt menadżerski. Zresztą niemieckie władze podatkowe zwracając się z zapytaniem w sprawie opodatkowania dochodów obywateli niemieckich wskazały na deklarację podatnika o uzyskiwaniu przez niego dochodów z pracy najemnej. W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz umowy z dnia 18.12.1972 r. zawartej między Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1975 r. nr 31, poz. 163 i 164, dalej: umowa dwustronna), uzyskiwane przez podatnika w [...] w Polsce dochody były wynagrodzeniem za pracę, podlegającym opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W odwołaniu podatnik domagał się uchylenia powyższej decyzji i umorzenia postępowania. Decyzji zarzucił naruszenie art. 13 pkt 7 ustawy podatkowej ponieważ umowa o pracę z A była zawieszona na czas pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu B. W umowie o oddelegowaniu niewłaściwie i niezgodnie z intencją stron przedstawiono podległość służbową skarżącego jego dotychczasowemu pracodawcy, podczas gdy jako członek zarządu polskiej spółki, podatnik podlegał jedynie jej udziałowcom. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, podzielając ustalenia i stanowisko organu I instancji. Z uzasadnienia decyzji wynika, że nieprawdziwe jest stwierdzenie, że podatnik w okresie skierowania podlegał zgromadzeniu wspólników B . W § 2 umowy zastrzeżono, że na okres oddelegowania pracownik merytorycznie i dyscyplinarnie podlega zgromadzeniu wspólników firmy krajowej. Powołanie jest tylko powierzeniem funkcji w organie, niezależnie od którego między podatnikiem a A istniał stosunek pracy, i ten stanowił tytuł dokonywanych wypłat. W skardze podatnik domagał się uchylenia decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz w piśmie procesowym z dnia [...] zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Podatnik zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 13 pkt 7, art. 10 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 1 , art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, oraz art. 15 umowy dwustronnej, art. 122, art. 191, art. 199a oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 2 Konstytucji RP. W uzasadnieniu zarzutów skargi podatnik zmierzał do wykazania, iż organy podatkowe błędnie przyjęły, że podatnik wykonując na terenie Polski funkcję członka zarządu B uzyskiwał przychody ze stosunku pracy, a nie z tytułu samodzielnej działalności, o której mówi art. 13 pkt 7 ustawy podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2008r. sygn. akt I SA/Po 893/07 na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływana jako: p.p.s.a.) oddalił skargę. Uzasadniając wyrok uznał za bezpodstawny i pozostający w sprzeczności z zebranymi materiałami dowodowymi zarzut dokonania przez organy błędnych ustaleń co do treści umów z A. Sąd podkreślił, że w dniu [...] pomiędzy dotychczasowym pracodawcą a skarżącym podatnikiem została zawarta umowa o skierowaniu do innej pracy i o oddelegowaniu. Zawiera ona stwierdzenie, że skarżący podatnik zostaje skierowany od dnia [...] do pracy w B w P, podlegając w okresie oddelegowania - merytorycznie i dyscyplinarnie - zgromadzeniu wspólników firmy krajowej, czyli A. Umowa wskazywała, że skarżącego podatnika nadal zobowiązuje krajowa umowa o zatrudnieniu, zgodnie z którą pracownik podczas skierowania jest zobowiązany na polecenie zgromadzenia wspólników względnie według regulaminu zarządu do wykonywania obowiązków określonych w § 1 umowy. Pracownik na okres oddelegowania w wyniku skierowania do innej pracy miał zagwarantowaną wskazaną w umowie całkowitą roczną pensję brutto, płatną każdorazowo w 1/12 na koniec miesiąca. Nadto A zobowiązała się po zakończeniu skierowania i oddelegowania do kontynuacji zatrudnienia pracownika na podstawie istniejącej w kraju umowy o zatrudnienie. W umowie zastrzeżono, że wynagrodzenie skarżącego podatnika ustalone w umowie będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie polsko - niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a podatnik jest odpowiedzialny za wypełnianie obowiązku podatkowego obowiązującego w kraju oddelegowania i odpowiada osobiście za wynikające z tego obowiązku podatkowego zaległości podatkowe. Nawet sam podatnik oświadczył w trakcie roku podatkowego, że w [...] osiąga dochody z tytułu umowy o pracę, a nie z tytułu członkowstwa w zarządzie spółki polskiej (kwestię opodatkowania regulowałby wówczas art. 15 umowy dwustronnej). We wniosku złożonym w dniu [...] skierowanym do niemieckich organów podatkowych, zamieścił wyraźnie oświadczenie, że miejscem jego pracy jest A, że został skierowany do pracy w B, a podatek będzie opłacany w Polsce na podstawie art. 14 ust. 1 umowy dwustronnej. Stan faktyczny w stosunku do roku [...] się nie zmienił, z wyjątkiem tego, że B w [...] nie składała deklaracji z tytułu wypłaty wynagrodzenia, informacje składał do urzędu skarbowego A. Nie ma przy tym podstaw do uznania, że umowa z [...] o oddelegowaniu skarżącego nie była respektowana przez którąkolwiek ze stron, ani że inna była wola stron niż wyrażona w umowie. Materiał dowodowy nie potwierdza również, że wolą stron umowy o oddelegowaniu było udzielenie pracownikowi urlopu bezpłatnego, celem pełnienia funkcji członka zarządu w spółce polskiej. Pracodawca wypłacał należności zgodnie z zawartą umową, jak również wywiązywał się z innych postanowień m. in. w zakresie pozostawienia pracownikowi do dyspozycji samochodu służbowego. Nie są niewiarygodne wyjaśnienia skarżącego, że wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę zostało zawieszone, a wypłacane należności przez spółkę niemiecką - pracodawcę było wynagrodzeniem z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu. Wbrew temu, co twierdzi skarżący, z punktu 5.1.1 umowy o skierowanie do innej pracy i o oddelegowanie wynika jedynie, że strony tej umowy uzgodniły odrębne wynagrodzenie na okres oddelegowania w wyniku skierowania do innej pracy, dlatego też w umowie tej zastrzegły, że roszczenia z tytułu krajowej umowy o pracę zostają zawieszone na okres oddelegowania w wyniku skierowania do innej pracy. Było ono niezbędne, aby pracownik nie rościł praw do wynagrodzenia z dwóch umów - umowy z dnia [...] i z umowy o skierowaniu do innej pracy, nie zaś wskazanie, iż nie przysługuje mu żadne wynagrodzenie od pracodawcy. Poza tym pracodawca oddelegowując pracownika do pracy w spółce polskiej, zawarł umowę, w której strony określiły charakterystyczne dla stosunku pracy prawa i obowiązki na czas oddelegowania pracownika do Polski jak to, że zastrzeżono podległość pracodawcy, jak również zagwarantowano pracownikowi prawo do wynagrodzenia w zmienionej wysokości, diety, zwrot kosztów nauki języków obcych, ewentualnie dodatkowego ubezpieczenia, ale także pozostawiono niektóre świadczenia, które były już zagwarantowane w umowie o pracę, takie jak ubezpieczenie społeczne czy prawo do korzystania z samochodu służbowego. Ustaleń faktycznych i stanowiska Sądu nie zmieniła umowa kooperacyjna zawarta pomiędzy B a A, bowiem stanowiła ona wyłącznie o rozliczeniu kosztów związanych z wypłatą wynagrodzeń. Ponadto za niezasadny uznano zarzut naruszenia prawa formalnego, art. 122 i art. 191 i w konsekwencji art. 199 a § 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe prawidłowo też zakwalifikowały osiągnięte przychody skarżącego do przychodów ze stosunku pracy (art. 10 ust. 1 pkt 1ustawy podatkowej), dokonały - zgodnie z art. 14 ust. 1 umowy dwustronnej rozliczenia - podatku dochodowego. Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy podatkowej osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsce zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego lub stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, oraz od innych dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tzw. ograniczony obowiązek podatkowy). Dlatego na podstawie art. 44 ust. 1 i 3 oraz art. 45 ust. 1 i 7 tej ustawy winny od tych dochodów wpłacać zaliczki miesięczne według określonych w ustawie zasad, uwzględniając dochody uzyskiwane od początku roku w deklaracji PIT-51, natomiast po zakończeniu roku podatkowego osiągnięty dochód rozliczyć w zeznaniu rocznym na ogólnych zasadach przy zastosowaniu skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy podatkowej. Podatnik w skardze kasacyjnej od tego wyroku domagał się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, lub - w przypadku, uwzględnienia wyłącznie zarzutów naruszenia prawa materialnego o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Ponadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wyrokowi sądu I instancji zarzucił naruszenie: - prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na zaakceptowaniu interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej uznającej, że art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 13 pkt 7 ustawy podatkowej, art. 10 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej , art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej oraz art. 15 umowy dwustronnej, nie mają zastosowania do przychodów skarżącego, -prawa materialnego, tj. art. 25 ustawy z dnia 12.11.1965 r.- Prawo prywatne międzynarodowe (Dz.U. Nr 46, poz. 290 ze zm.) poprzez niezastosowanie prawa niemieckiego w odniesieniu do umów zawartych przez skarżącego, -przepisów postępowania tj. art. 3, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 300 p.p.s.a. oraz art. 1142 ustawy z dnia 17.11.1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296, ze zm. ), poprzez akceptację naruszenia obowiązku należytego, wyczerpującego i prawidłowego zbadania i przedstawienia sprawy przez organ podatkowy (co wynika z art. 122, 187 § 1, art. 191 oraz art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej), skutkującego powtórzeniem przez Sąd błędnych ustaleń i konkluzji organu odwoławczego, a w konsekwencji oddaleniem zarzutów skarżącego, wskutek oparcia się na wadliwych ustaleniach faktycznych, polegających na zignorowaniu argumentów skarżącego i oparcie rozstrzygnięcia o literalną analizę rządzonych prawem niemieckim umów zawartych przez skarżącego, bez zbadania ich rzeczywistej treści w świetle przepisów prawa niemieckiego, - przepisów postępowania poprzez naruszenie obowiązków wynikających z art. 1 § 1 i § 2 oraz art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, polegających na niewywiązaniu się przez Sąd z obowiązku zweryfikowania, czy stan faktyczny przyjęty przez organ podatkowy jako podstawa rozstrzygnięcia został zinterpretowany prawidłowo w świetle wszelkich informacji przedłożonych w toku postępowania przez skarżącego i z zachowaniem procedur określonych w przepisach Ordynacji podatkowej, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 120, art.122, art.187 § 1 oraz art.191 Ordynacji podatkowej, których naruszenia nie dostrzegł i nie zakwestionował Sąd (co jest konsekwencją zasadniczego błędu polegającego na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnych określonych w art. 1 § 2 powołanej ustawy ustrojowej), - art. 135 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie przewidzianych środków w celu usunięcia naruszeń prawa, wskazanych powyżej i oddalenie skargi. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie z uwagi na bezzasadność zarzutów i odwołał się do argumentów użytych w uzasadnieniu decyzji zarzucając, iż podatnik nie sprecyzował, jakie przepisy prawa niemieckiego miałyby ewentualnie mieć zastosowanie w tej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 stycznia 2010r. sygn. akt II FSK 1360/08 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A O kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Uzasadniając wyrok stwierdził, że zasadny jest tylko zarzut skargi kasacyjnej: naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art.122, art.187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem istotnie nie wyjaśniono w postępowaniu podatkowym w sposób dostateczny, czy otrzymany przez podatnika w [...] przychód był przychodem związanym z pełnieniem przez niego funkcji członka zarządu spółki B, a nie przychodem z tytułu stosunku pracy, łączącego go z A. Przy dokonywaniu ustaleń w tym zakresie nie oceniono należycie stosunków łączących spółki niemiecką i polską. Umowa łącząca te podmioty i podpisany do niej aneks dotyczyły wzajemnych usług, jakie A świadczyć miało na rzecz B. Wśród tych usług w aneksie do umowy wskazano przekazywanie wypłat na rzecz członków zarządu B, na ich życzenie , uzasadnione posiadaniem miejsca zamieszkania i rachunków w Niemczech. Wskazano też, iż wysokość kwot i zasady wypłacania ustalane będą przez radę nadzorczą B, zaś za tę usługę spółka niemiecka otrzyma wynagrodzenie, powiększone o podatek obrotowy oraz zwrot wyłożonych poborów zarządu. Sąd również skupił się na treści postanowień umów łączących skarżącego z A, zaś w kwestii umowy łączącej spółki niemiecką i polską stwierdził jedynie, iż została ona zawarta przez dwa podmioty gospodarcze i stanowi wyłącznie o rozliczeniu kosztów związanych z wypłatą wynagrodzeń, nie zmienia zaś faktu, iż skarżący otrzymywał wynagrodzenie z tytułu stosunku pracy. W pkt.5.1 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował niedostateczne ustalenia faktyczne, dokonane przez organy i nie stwierdził naruszenia przez nie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy i uchybił tym samym art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., nie stosując wskazanego w tym przepisie środka prawnego, mimo zaistnienia ku temu podstaw. Ponadto w pkt.5.3 wskazano, że podstawę prawną wyroku stanowił art. 185 § 1 p.p.s.a., a rozpoznając ponownie sprawę Sąd wojewódzki powinien zweryfikować stanowisko organów podatkowych z uwzględnieniem uwag poczynionych w pkt 5.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wojewódzki Sąd Administracyjny, z uwagi na treść uzasadnienia wyroku NSA ponownie rozpoznając sprawę, ma zawężone "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy. W takim wypadku Sąd ten związany jest oceną prawną dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć także stanu faktycznego. Należy stwierdzić, iż NSA orzekł o niedostatkach ustalonego w sprawie stanu faktycznego, który również był zasadniczym przedmiotem sporu. Sądy administracyjne badają jedynie legalność decyzji z zakresu administracji publicznej pod kątem prawidłowości procesu ich wydawania w świetle przepisów postępowania, jak również pod kątem zastosowania przepisów prawa materialnego i skupiają się zasadniczo na tych aspektach sprawy. Same zaś mają możliwość przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego jedynie w bardzo ograniczonym zakresie i nie mogą w tym względzie zastępować organów podatkowych. Nie są bowiem trzecią instancją w administracyjnym toku postępowania, lecz niezawisłym sądem kontrolującym działalność organów administracji publicznej pod w/w aspektami. Z kolei kontrola instancyjna w ramach sądownictwa administracyjnego sprowadza się do oceny prawidłowości przebiegu postępowania sądowego (a nie administracyjnego), w tym wykładni i zastosowania przepisów prawa procesowego. Jest to immanentna cecha tego rodzaju sądownictwa, co odróżnia je od sądownictwa powszechnego. Brak związania wykładnią prawną pozbawiałby sensu całą kontrolę instancyjną. W postępowaniu sądowoadministracyjnym stworzono dwuinstancyjny system środków odwoławczych, przy czym żadna z instancji rozstrzygających sprawę sądowoadministracyjną nie jest uprawniona zasadniczo do merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej. Stworzenie takiego modelu znajduje uzasadnienie w art. 184 Konstytucji RP i art. 3 § 1 p.p.s.a. określających zadania sądów administracyjnych. Sprawowanie wymiaru sprawiedliwości przez sądy administracyjne ma "polegać na kontroli, a nie wyręczaniu i zastępowaniu administracji publicznej w wykonywaniu przez nią ustawowo określonych kompetencji" (por. T. Woś, Reforma sądownictwa administracyjnego - projekty dalekie od ideału, PiP 7/ 2001, s. 31-32). W niniejszej sprawie ocena, że sąd I instancji kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, zaakceptował niedostateczne ustalenia faktyczne dokonane przez organy, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, powoduje konieczność uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżonej decyzji. Sąd administracyjny orzeka bowiem na podstawie akt sprawy. Podstawą orzekania jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed wymienionymi organami. Sąd jedynie bierze pod uwagę fakty powszechnie znane (art. 106 § 4 p.p.s.a.), a także dowody uzupełniające z dokumentów (art. 106 § 3 p.p.s.a.). Wojewódzki Sąd Administracyjny – mając na uwadze art. 153 p.p.s.a. wskazuje, że rozpatrując ponownie sprawę organ podatkowy ustali czy otrzymany przez podatnika w [...] przychód był przychodem związanym z pełnieniem przez niego funkcji członka zarządu spółki B, a nie przychodem z tytułu stosunku pracy, łączącego go z A. Dokonując ustalenia faktów i oceny dowodów organ uwzględni wszystkie dowody zebranych w sprawie : oceni każdy dowód z osobna, jak i w powiązaniu z innymi dowodami zebranymi w sprawie, uwzględniając zasady wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Organ podatkowy oceni stosunki łączące spółki niemiecką i polską bowiem umowa łącząca te spółki i aneks dotyczyły usług, jakie A świadczyć miało na rzecz B. Organ podatkowy przeanalizuje jej treść mając na uwadze uchwały rady nadzorczej, określające zasady wynagradzania członków zarządu. Ponadto organ wyjaśni przesłanki potrzeby ustalania przez spółkę B wynagrodzenia dla członków zarządu, mimo iż mieli oni je otrzymywać od niemieckiego pracodawcy, porówna wysokość wynagrodzenia faktycznie otrzymywanego przez skarżącego do tego, jakie miał otrzymywać od niemieckiej spółki w ramach umowy o oddelegowaniu. Ponadto wyjaśni, dlaczego polska spółka - zgodnie z umową między tymi podmiotami - miała decydować o wysokości wynagrodzenia pracowników spółki niemieckiej (skoro wypłaty miały być wynagrodzeniem za pracę) i następnie je zwracać spółce niemieckiej, jak również i to, jak kwoty te obie spółki traktowały we własnych sprawozdaniach finansowych czy rozliczeniach dla celów podatkowych. Dopiero takie rozważania uczynią za dość wynikającej z art.122 Ordynacji podatkowej zasadzie prawdy materialnej, a także stanowiącej jej konkretyzację zasadzie kompletności i zupełności materiału dowodowego z art.187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto zasada swobodnej oceny dowodów z art.191 Ordynacji podatkowej nakazuje rozpatrywanie i uwzględnianie całości zgromadzonego materiału dowodowego. Dowolność wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący. Stwierdzając zatem wskazane powyżej naruszenia prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt. I sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit.c p.p.s.a. Dodatkowo należy stwierdzić, iż zarzut naruszenia art.122 Ordynacji podatkowej został sformułowany już w odwołaniu, a obowiązek zgromadzenia oraz rozpatrzenia materiału dowodowego i ustalenia tym samym prawidłowego stanu faktycznego ciążył na organie II instancji także z urzędu. Uchylenie zaś jedynie decyzji organu odwoławczego umożliwi ponowne rozpoznanie odwołania podatnika. Wymaga także podkreślenia, iż z systematyki art.233 Ordynacji podatkowej płynie nakaz merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ podatkowy. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art.200 p.p.s.a. w zw. z art.205 § 1 i § 2 p.p.s.a., które obejmują wpis od skargi w wysokości [...], wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie [...] i koszty opłaty skarbowej od pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku należało orzec na podstawie art.152 p.p.s.a. /-/ K.Pawlicki /-/ R.Wiatrowski /-/ M.Jaśniewicz