I FSK 316/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 września 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2908/14 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.) z dnia 11 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 16 września 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2908/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 11 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2012 r. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z 13 grudnia 2013 r. określił P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I kwartał 2012 r. oraz kwotę zwrotu podatku. Organ w toku postępowania kontrolnego ustalił, że w rejestrze zakupów za marzec 2012 r., jak również w deklaracji VAT-7 za I kwartał 2012 r., spółką ujęła i rozliczyła m. in. podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez A. sp. z o.o. z siedzibą w Z. z tytułu sprzedaży nieruchomości położonej w miejscowości L., gmina W. Powyższa nieruchomość została nabyta przez spółkę na podstawie umowy zawartej z A. sp. z o.o. 29 marca 2012 r. za cenę 7.380.000 zł, w której został zawarty podatek od towarów i usług według stawki 23%. Strony umowy sprzedaży postanowiły, iż cena sprzedaży zostanie zapłacona przez nabywcę (spółkę) w 240 równych częściach po 30.750 zł, w ten sposób, że każda z części ceny będzie płatna do 10 dnia kolejnego miesiąca, a pierwsza część ceny zostanie zapłacona do 10 kwietnia 2012 r. Dodatkowo potwierdzono, że nastąpiło już wydanie nieruchomości nabywcy do posiadania i korzystania. Dalej organ kontroli skarbowej stwierdził, że spółka 9 lipca 2012 r. dokonała jedynie czterech wpłat częściowych po 30.750 zł każda, za miesiące kwiecień - lipiec 2012 r., oraz wpłaty w kwocie 500 zł na rachunek A. sp. z o.o. Spółka wyjaśniała, że brak dalszych wpłat za ww. nieruchomość spowodowany był złą kondycją finansową A. sp. z o.o. i oczekiwaniem na postanowienie sądu o ogłoszeniu upadłości lub postanowienie sądu ustalające w związku ze zbiegiem egzekucji jednego komornika prowadzącego dalsze postępowanie egzekucyjne. Organ ustalił również, iż ww. nieruchomość, była we wcześniejszym okresie przedmiotem obrotu, w którym jako strony transakcji występowały podmioty i osoby mające powiązania o charakterze kapitałowym, personalnym oraz osobowym, a cena tej nieruchomości w niedługim czasie (ok. 2 tygodni) znacznie wzrosła (z kwoty 553.000 zł do kwoty 8.364.000 zł), a w następnym okresie, gdy nieruchomość ta była przedmiotem transakcji sprzedaży przez spółkę znacznie spadła (z kwoty 7.380.000 do kwoty 500.000 zł) bez racjonalnej przyczyny. Stwierdzono brak dowodów dokonania zapłaty należności wynikających z umowy sprzedaży ww. nieruchomości. Organ uznał zatem, że prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze dokumentującej nabycie ww. nieruchomości było wyłączone na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Powyższa transakcja nosi bowiem cechy czynności prawnej pozornej w rozumieniu art. 83 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: "K.c."). Po rozpatrzeniu odwołania spółki Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 11 lipca 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy stwierdził, że spółka uczestniczyła w łańcuchu pozornych czynności obrotu ww. nieruchomością. Faktury wystawione z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości dotyczą czynności fikcyjnych, dokonanych wyłącznie "na papierze" pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo i kapitałowo lub pozornie niezależnymi w celu nieracjonalnego wzrostu cen, a tym samym zawartego w nich podatku VAT, tak, aby jeden z podmiotów biorących udział w łańcuchu mógł uzyskać znaczny zwrot podatku naliczonego. Wystawione faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i nie stwierdzały faktu sprzedaży, gdyż pomiędzy stronami nie doszło do faktycznych operacji gospodarczych. Zdaniem organu na pozorność powyższych transakcji wskazuje m.in. szybkie i częste przenoszenie uprawnień do dysponowania prawem do nieruchomości pomiędzy podmiotami powiązanymi lub pozornie niezależnymi, a w rzeczywistości zarządzanymi przez tę samą osobę - Z.S., który reprezentował większość spółek (poza transakcją między A. sp. z o.o., a spółką), pomiędzy którymi dokonane zostały transakcje obrotu ww. nieruchomością. Osobą uprawnioną do reprezentacji zarówno sprzedającego (poza transakcją między spółką, a Kancelarią [...] sp. z o.o.), jak i kupującego, był Z.S., który udzielał pełnomocnictwa S.W. do występowania w imieniu sprzedającego. Pozorność czynności polegała na symulowaniu przeniesienia prawa własności bez żadnych ograniczeń, tj. korzystania z rzeczy przez nabywcę za cenę określoną w umowie, a więc przeniesienia pełnego władztwa ekonomicznego, gdy tymczasem przeniesienie własności w istocie nie było wolą stron. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił również, iż został uwzględniony wniosek w zakresie ponownego przesłuchania S.W., którego zeznania włączono do materiału dowodowego sprawy, a także wnioski spółki o przesłuchanie R.R. i Z.S. Jednakże przeprowadzenie tych dowodów nie było możliwe z przyczyn niezależnych od organu kontroli skarbowej, ponieważ osoby te nie stawiały się w wyznaczonym terminie bądź nie podejmowały wezwań. W opinii organu odwoławczego sporna transakcja dotknięta była wadą pozorności, określoną w art. 83 Kodeksu cywilnego, co oznacza, że w omawianym wypadku nie doszło do dostawy towaru i przeniesienia własności nieruchomości. Wskazał przy tym, że dokonanie czynności w formie aktu notarialnego nie wyklucza jej pozorności. Wystawiona przez A. sp. z o.o. ww. faktura VAT nie dokumentuje faktycznej skutecznej dostawy towaru na terenie kraju, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a jedynie ma na celu pozorowanie pewnego stanu faktycznego. Spółka - jako rzekomy nabywca dysponujący tą fakturą - nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji w całości. Zawnioskowała też o przeprowadzenie dowodu z dokumentu - korekty deklaracji VAT-7 za luty 2012 r. złożonej przez A. sp. z o.o. na okoliczność prawidłowego rozliczenia podatku VAT od dokonanej transakcji sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: – art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), – art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, – art. 199a § 1 w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, – art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, – art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c), art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że sformułowane w skardze zarzuty względem przyjętego przez organy stanu faktycznego nie zawierają w istocie uzasadnienia, a koncentrują się wokół rzekomego naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów Państwa (art. 121 Ordynacji podatkowej) oraz zasady prawdy obiektywnej (art. 122, art. 187 tej ustawy) i swobodnej oceny dowodów. Według Sądu, istnienie powiązań osobowych i kapitałowych pomiędzy poszczególnymi spółkami zarządzanymi przez Z.S., lub w których posiadał on udziały, nie było jedynym, ani nawet głównym powodem uznania, iż dokonane transakcje dotyczące nieruchomości w L., w tym transakcja z 29 marca 2012 r., stanowiły czynności pozorne. Przesłuchanie świadka Z.S., nie było możliwe z uwagi na niestawiennictwo tej osoby na przesłuchanie przed Dyrektorem UKS. Wobec przesłuchania szeregu innych osób oraz załączenia do akt sprawy protokołów przesłuchania kolejnych świadków osoba Z.S. wcale nie stanowiła kluczowego źródła dowodowego, lecz jedno z wielu. Według Sądu nie można czynić zarzutu naruszenia przez organy art. 122 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jeśli przeprowadzenie określonego dowodu jest obiektywnie niemożliwe, zaś inne przeprowadzone w sprawie dowody pozwalają na pewne, stanowcze wnioski co do stanu faktycznego. Odnośnie do zarzutu dotyczącego reprezentowania poszczególnych spółek przez S.W., Sąd zauważył, że samo zawieranie umów przez pełnomocnika jest oczywiście dopuszczalne, ale w niniejszej sprawie zeznania S.W. wskazują nie tyle na jego ograniczoną rolę w procesie zawierania umów, ile na ich pozorność. Zeznał on, że nie wie jakiej nieruchomości dotyczyły umowy, kiedy był tym pełnomocnikiem, w jakiej spółce, nigdy nie był na nieruchomości, podstawowe informacje miał od notariusza i Z.S., "nie miał pojęcia" w jaki sposób ustalono cenę itd. Dowodzi to jednoznacznie, że stosunek pełnomocnictwa od spółek zarządzanych przez Z.S. był pozorny, tak samo, jak wskazane transakcje. O ile istotnie, rolą pełnomocnika nie musi być negocjowanie ceny, to jednak naprawdę ustanowiony pełnomocnik zdaje sobie sprawę, czyim jest pełnomocnikiem. Niekwestionowane przez skarżącą powiązania kapitałowe i osobowe pomiędzy wymienionymi spółkami dowodziły, że w sensie ekonomicznym nieruchomość w L. pozostawała własnością tej samej osoby albo kręgu osób, zaś formalna jej sprzedaż od 13 lutego 2012 r. do 28 marca 2012 r. dokonana pięciokrotnie zmierzała jedynie do wygenerowania po stronie formalnego nabywcy podatku naliczonego do odliczenia lub zwrotu. Niezrozumiałe są zarzutu skargi, iż organy nie udowodniły, dlaczego istniejące powiązania kapitałowe i osobowe miałyby wpływać na pozorność transakcji. Notoryjnie znana jest bowiem okoliczność, wynikająca z podstawowego doświadczenia życiowego, że nie istnieje żadne uzasadnienie ekonomiczne, nawet w razie radykalnej zmiany warunków gospodarczych, aby nabyta 30 stycznia 2012 r. za kwotę 450.000 zł, przez jedną ze spółek Z.S., nieruchomość w L., została następnie, po 14 dniach, zbyta za kwotę o 100.000 wyższą innej takiej spółce. Nie jest ponadto możliwe, aby cechy transakcji rzeczywistej, nie pozornej, miała dokonana później sprzedaż tej nieruchomości kolejnej spółce Z.S. za kwotę 8.364.000 zł, czyli – jak zauważył organ – aby cena wzrosła ponad piętnastokrotnie. Jako nieprawdopodobną uznać należy także tę transakcję, w wyniku której prawo własności nieruchomości nabyła formalnie spółka, tj. transakcję z 29 marca 2012 r. pomiędzy spółką, a A. sp. z o.o. Sąd odnotował, że A. sp. z o.o. miała, według treści właściwego aktu notarialnego, ponieść na tej transakcji z 29 marca 2012 r. stratę w wysokości prawie 1 mln zł, zaś ostatnia z analizowanych transakcji w sprawie, tj. umowa z 28 marca 2013 r., skutkowała formalną stratą skarżącej w wysokości 688.000 zł. Trudno więc twierdzić, że transakcje te były rzeczywiste, i że istniejące powiązania osobowe i kapitałowe były kwestią przypadku oraz nie miały znaczenia w sprawie. Sąd uznał, że takie powiązania miały znaczenie zasadnicze, gdyż dawały zaangażowanym w transakcje spółkom i osobom gwarancję, że żadna ze spółek nie będzie dochodzić w procesie cywilnym wynikającej z umowy kwoty, i że ewentualnie bezprawnie odzyskany podatek naliczony będzie wykorzystany w dalszej, nielegalnej działalności. Na pozorny charakter transakcji wskazuje też forma płatności. Rozkładanie płatności na niezwyczajną liczbę rat (np. 240) oraz brak dowodów na przyjęcie do kasy poszczególnych rat świadczy o tym, że intencją stron transakcji wcale nie było uzyskanie i zapłacenie ceny, lecz nadanie podejmowanym czynnościom zewnętrznych znamion rzeczywistej umowy. Zgodne z prawem jest rozkładanie uzgodnionej ceny na raty, ale w sprawie doszło nie tylko do takiego rozłożenia ceny na raty, ale także brakowało dowodów regulowania wymaganych rat, które to dowody istniałyby, gdyby transakcje były rzeczywiste, tak samo, jak brakowało dowodów wpłaty ceny w gotówce (w przypadkach, gdy strony oświadczały, że gotówka została już odebrana), które istniałyby, gdyby gotówka została wpłacona. Zdaniem Sądu postępowanie dowodowe nie było obarczone żadnymi brakami. Wobec zgromadzonych jednoznacznych dowodów pozorności transakcji nie należało upatrywać przeszkody w kontynuowaniu postępowania w fakcie, że niektórych zawnioskowanych dowodów obiektywnie nie można było przeprowadzić. Wartości zgromadzonych dowodów nie umniejszał ponadto fakt, że pochodziły one także z innych postępowań. Końcowo Sąd oddalił wniosek dowodowy zawarty w skardze, gdyż zadeklarowanie podatku nie jest samo w sobie dowodem rzeczywistego charakteru transakcji. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie: - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie uchylenie decyzji organu, a oddalenie skargi w związku z błędnym uznaniem przez Sąd, że organy podatkowe przeprowadziły prawidłowe postępowanie dowodowe w sprawie i nie jest ono obarczone żadnymi brakami oraz uznanie, że zebrane w sprawie dowody wskazują na niewątpliwe okoliczności faktyczne sprawy i pozwalają na uznanie, że umowa sprzedaży nieruchomości w miejscowości L., której stroną była skarżąca została zawarta dla pozoru, co miało istotny wpływ na treść orzeczenia, bowiem przeprowadzona w sposób prawidłowy kontrola legalności decyzji powinna prowadzić do jej uchylania w całości w związku z nieprawidłowo przeprowadzonym przez organ postępowaniem dowodowym oraz błędną oceną stanu faktycznego sprawy, - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez pominięcie przez Sąd w swoich rozważaniach twierdzeń strony skarżącej zawartych w uzasadnieniu skargi wskazujących na to, że sporne czynności prawne nie zostały zawarte dla pozoru, przedstawiających obiektywne i rzeczywiste tło i przyczyny dokonania tych czynności, wyjaśniających okoliczności faktyczne sprawy, których to wyjaśnień i okoliczności Sąd w ogóle nie wziął pod uwagę w rozstrzyganiu niniejszej sprawy i nie odniósł się do nich w uzasadnieniu wyroku, co skutkuje tym, że zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli kasacyjnej, co z kolei w sposób oczywisty wpływa na treść rozstrzygnięcia, - art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez niedopełnienie przez Sąd pierwszej instancji obowiązku rozpoznania skargi na decyzję w granicach skargi, poprzez nierozpoznanie wszystkich zarzutów objętych skargą, znajdujących oparcie w stanie faktycznym tj. zarzutu naruszenia art. 199a § 1 w zw. z art. 122, art. 87 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnej wykładni treści czynności prawnych mających za przedmiot sporną nieruchomość w wyniku niewłaściwego zebrania materiału dowodowego i jego błędnej oceny i skutkujące niesłusznym oddaleniem skargi w trybie art. 151 P.p.s.a., - art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi w związku z błędnym uznaniem, że organ nie był zobligowany do wystąpienia do sądu powszechnego celem ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych dotyczących spornej nieruchomości, - art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez oddalenie wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z dokumentu korekty deklaracji VAT-7 za luty 2012 r. złożonej przez A. sp. z o.o. na okoliczność prawidłowego rozliczenia podatku VAT od dokonanej transakcji sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i z tego względu podlega oddaleniu. Autor skargi kasacyjnej sformułował wyłącznie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, usiłując za ich pośrednictwem podważyć ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz ich ocenę dokonaną przez organy podatkowe, a zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest skuteczny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej w ramach tego zarzutu podnosi nieuchylenie decyzji organu i oddalenie skargi w związku z błędnym uznaniem przez Sąd, że organy podatkowe przeprowadziły prawidłowe postępowanie dowodowe w sprawie i nie jest ono obarczone żadnymi brakami oraz uznanie, że zebrane w sprawie dowody wskazują na niewątpliwe okoliczności faktyczne sprawy i pozwalają na uznanie, że umowa sprzedaży nieruchomości w miejscowości L., której stroną była skarżąca została zawarta dla pozoru. Rację należy przyznać stronie skarżącej, że ciężar wykazania pozorności danej czynności prawnej spoczywa na organie podatkowym. Nie można jednak zgodzić się z twierdzeniem, że w niniejszej sprawie organ nie udowodnił dokonania przez skarżącą przedmiotowych transakcji dla pozoru. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe w sposób dostateczny wykazały pozorność zakwestionowanej transakcji. Podkreślenia przy tym wymaga, że wskazywane przez organy powiązania o charakterze osobowym i kapitałowym stanowiły jedynie jedną z wielu okoliczności mających świadczyć o pozorności zakwestionowanej czynności. O pozorności czynności zawartej pomiędzy skarżącą a spółką A. świadczyło również: wyznaczanie odległych terminów uregulowania należności w aktach notarialnych, a w konsekwencji brak faktycznej zapłaty za nieruchomość; brak ekonomicznego uzasadnienia przeprowadzonych transakcji; nieuzasadniony wzrost wartości nieruchomości w ciągu kilkunastu dni; rozliczenie podatku należnego i naliczonego (także przez kompensatę) przez poszczególne podmioty w sposób, który spowodował brak faktycznego odprowadzenia podatku z tytułu sprzedaży tej nieruchomości; ustalenie ceny sprzedaży nieruchomości w każdym przypadku ze Z.S., chociaż formalnie uprawnienia do tej czynności miał kto inny. Wszystkie te okoliczności rozpatrywane łącznie uzasadniały twierdzenia organów podatkowych o pozorności transakcji zakupu przez skarżącą nieruchomości położonej w miejscowości L., gmina W. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może być skuteczny zarzut naruszenia art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do tego przepisu, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji co prawda nie odniósł się wprost do zarzutu naruszenia art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, ale z całego stanowiska Sądu można wywieść, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie doprowadziło do ustalenia treści czynności prawnej, zamiaru stron spornej transakcji i jej celu, a w konsekwencji do uznania, że analizowana transakcja była czynnością zawartą dla pozoru, co uprawniało organy podatkowe do zastosowania normy zawartej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafny uznał zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis nakazuje organom podatkowym wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Na gruncie niniejszej sprawy - wbrew odmiennemu stanowisku skarżącej spółki - organy podatkowe miały prawo do samodzielnego dokonania oceny pod względem skutków prawnopodatkowych transakcji spółki, a także ich kwalifikacji pod kątem spełnienia przesłanek określonych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Również wskazując na naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej w istocie kwestionuje ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W związku z tym należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten określa jakie elementy powinno zawierać uzasadnienie orzeczenia sądu administracyjnego. Może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie spełnia wymogów w nim wskazanych. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego tylko wtedy, gdy uzasadnienie sporządzono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Za pomocą art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można zwalczać przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, jak też stanowiska co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku, mimo iż jest dosyć krótkie, to jednak zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, co umożliwia dokonanie kontroli instancyjnej podjętego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia. Nie może być przy tym skuteczny zarzut skargi kasacyjnej, iż Sąd pierwszej instancji pominął w swoich rozważaniach okoliczności wskazywane w skardze. Zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a. Sąd ten dokonywał kontroli zaskarżonej decyzji na podstawie akt sprawy i w konfrontacji z tymi aktami dokonał oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zawsze materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania. Natomiast w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wykazano, że brak odniesienia się przez Sąd do okoliczności podniesionych w skardze w istotny sposób wpłynął na wynik sprawy, co czyni ten zarzut nieskutecznym. Kolejny zarzut skargi kasacyjnej zmierzający do podważenia ustaleń stanu faktycznego sprawy dotyczy naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. W myśl tego przepisu sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej, niż ta w której wniesiono skargę. W postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji wprawdzie obowiązuje zasada niezwiązania sądu granicami skargi, jednakże nie oznacza ona, że sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność kwestionowane przez uprawniony podmiot. Nie jest wreszcie skuteczny zarzut dotyczący naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez oddalenie wniosku dowodowego skarżącej spółki o przeprowadzenie dowodu z dokumentu korekty deklaracji VAT-7 za luty 2012 r. złożonej przez A. sp. z o.o. na okoliczność prawidłowego rozliczenia podatku VAT od dokonanej transakcji sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. W myśl 106 § 3 P.p.s.a. sąd może dopuścić dowód z dokumentu, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W orzecznictwie podkreśla się, że art. 106 § 3 P.p.s.a. jest przepisem wyjątkowym. Wyjątkowość instytucji ograniczonego postępowania dowodowego polega na tym, iż zasadniczo wojewódzki sąd administracyjny rozstrzyga w oparciu o akta sprawy. Ponadto dopuszczenie takiego nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. W niniejszej sprawie już organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji (str. 16) odniósł się do podnoszonej przez skarżącą kwestii korekty deklaracji VAT-7 za luty 2012 r. rzekomo złożonej przez A. sp. z o.o., wskazując na brak potwierdzenia faktu rzeczywistego złożenia tej korekty. Dodatkowo należy odnotować, że również z dokumentu złożonego przez skarżącą w celu przeprowadzenia dowodu w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. nie wynika w żaden sposób, aby wskazana korekta deklaracji została skutecznie złożona. Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.