III SA/Wa 1181/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Anna Sękowska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2014 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz do zwrotu na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług za II kwartał 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. K. kwotę 280 zł (słownie: dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 4) zwrócić ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na rzecz M. K. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem nadpłaconego wpisu sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. określił M. K. (dalej: Skarżący) w podatku od towarów i usług za II kwartał 2011 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Z uzasadnienia przedmiotowej decyzji wynika, iż organ pierwszej instancji uznał, że Skarżący nie może łączyć dwóch statusów podatnika VAT tj. z jednej strony podatnika zwolnionego jako rolnik ryczałtowy i jednocześnie podatnika VAT czynnego w zakresie działalności gospodarczej, w której świadczył usługi rolnicze. Organ stwierdził, że Skarżący jest rolnikiem ryczałtowym w odniesieniu do działalności rolniczej polegającej zarówno na dostawach produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej oraz na świadczeniu usług rolniczych, w tym usług wspomagających produkcję roślinną. Naczelnik US wskazał, iż przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT) przewidują tylko jeden przypadek, w którym podmiot może łączyć dwa statusy - podatnika VAT zwolnionego jako rolnika ryczałtowego oraz jednocześnie podatnika VAT czynnego. Wynika to z art. 113 ust. 3 ustawy, który stanowi, że w przypadku prowadzenia przez rolnika ryczałtowego korzystającego ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 także działalności innej niż działalność rolnicza do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1 i 10, dokonywanej przez tego podatnika nie wlicza się sprzedaży produktów rolnych pochodzących z prowadzonej przez niego działalności rolniczej. W ocenie organu pierwszej instancji, prowadzona przez Skarżącego działalność gospodarcza sklasyfikowana pod symbolem PKWiU 01.61.Z, polegająca na świadczeniu rolnikom usług wspomagających produkcję roślinną mieści się w definicji działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy o VAT. Zatem usługi wspomagające produkcję roślinną nie są pozarolniczą działalnością gospodarczą tylko działalnością rolniczą. W opinii organu w świetle przepisów ustawy o VAT rolnicy prowadzący działalność rolniczą, z wyjątkiem tych, którzy dobrowolnie dokonali rejestracji jako podatnicy VAT czynni, z mocy ustawy są rolnikami ryczałtowymi w zakresie działalności rolniczej, tj. zarówno sprzedaży produktów rolnych, pochodzących z własnej działalności jak również świadczenia usług rolniczych, ze wszystkimi konsekwencjami prawnymi dla podatników posiadających status rolnika ryczałtowego. Skarżący z tytułu prowadzonej działalności rolniczej, nie złożył rezygnacji ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT i nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w podatku VAT, o którym mowa w art. 96 ust. 1 tej ustawy, w związku z powyższym jest rolnikiem ryczałtowym korzystającym ze zwolnienia, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 3. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie przysługuje zaś podatnikowi, który korzysta ze zryczałtowanego zwrotu podatku od towarów i usług. Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, pismem z dnia 16 września 2013 r. złożył odwołanie od ww. decyzji NUS, wnosząc o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił, iż została wydana z rażącym naruszeniem prawa materialnego poprzez jednoczesne uznanie statusu Skarżącego jako rolnika ryczałtowego i opodatkowanie tych samych przychodów z produkcji rolnej podatkiem VAT. Tym samym zaskarżona decyzja, zdaniem Skarżącego, jest systemowo sprzeczna zarówno w obrębie zaprezentowanego stanowiska w sprawie, jak też w odniesieniu do obowiązujących przepisów ustawy o VAT. Zarzucono, iż organ pierwszej instancji nie zawarł w decyzji pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaprezentowanego stanowiska, nie odnosząc się do wielu zastrzeżeń podatnika, zgłaszanych w trakcie kontroli i postępowania podatkowego. Decyzja, zdaniem Skarżącego, została wydana z naruszeniem przepisów art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 124 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.), które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Uzasadniając odwołanie Skarżący wskazywał, iż nie ma prawnej możliwości, aby tę samą sprzedaż produktów rolnych, która korzysta z systemu ryczałtowego ponownie opodatkować podatkiem VAT na zasadach ogólnych, jak to uczynił organ. Również zakazuje tego powoływany przez organ art. 302 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.U.UE.L. z 2006r., nr 347, poz. 1; dalej - dyrektywa Rady WE). Skarżący podnosił również, iż organ pierwszej instancji wyraźnie potwierdza jego status jako rolnika ryczałtowego, jednocześnie uznając go za podatnika czynnego VAT, co nie przeszkadza organowi twierdzić, iż takie łączenie statusów podatnika nie jest możliwe. Zdaniem Skarżącego, nie można zgodzić się z opinią, iż rolnik ryczałtowy nie może łączyć statusu rolnika ryczałtowego w zakresie usług rolniczych i pozostawać czynnym podatnikiem VAT z działalności innej niż rolnicza. Nadto Skarżący wskazywał, iż działalność usługowa wspierająca produkcję roślinną (PKD 01.61.Z) powinna być w sensie prawnym kwalifikowana na gruncie ustawy VAT w dwóch wymiarach: 1) jako działalność rolnicza - jeżeli usługi te świadczy osoba mająca status rolnika ryczałtowego w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego i przy użyciu maszyn i urządzeń (ciągnik, pług) na co dzień wykorzystywanych w tym gospodarstwie do jego prowadzenia 2) jako inna działalność niż rolnicza - jeżeli te usługi są świadczy osoba mająca status rolnika ryczałtowego, ale przy użyciu maszyn i urządzeń, które na co dzień w ogóle nie uczestniczą w wytwarzaniu produktów i usług przez gospodarstwo. Skarżący wyjaśnił, iż świadczył on usługi rolnicze nie w ramach gospodarstwa rolnego, ponieważ zakupiony przez niego ciągnik był środkiem trwałym związanym formalnie i organizacyjnie z zarejestrowaną przez niego działalnością gospodarczą na podstawie wpisu do CEIDG. W jego opinii, skoro przepisy prawa nie zabraniają takiego działania i pozwalają podatnikowi rejestrować działalność usługową wspierająca produkcję roślinną, jako pozarolniczą działalność gospodarczą, gdy jednocześnie taka działalność usługowa może być wykonywana w ramach dotychczasowej działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 ust. 15 ustawy o VAT, to do oceny charakteru tych czynności należy brać pod uwagę wszystkie inne okoliczności faktyczne i prawne. Skarżący podkreślił, że w zakresie usług wspierających produkcję rolną może występować w obrocie prawnym jako przedsiębiorca, co potwierdza jego wpis do ewidencji CEIDG i wówczas do tej części jego aktywności mają zastosowanie przepisy ogólne o VAT, a nie przepisy dotyczące systemu uproszczonego dla rolników. Zauważył, iż oceny, czy na gruncie ustawy o VAT usługi wspomagające produkcję roślinną można uznać za usługi rolnicze, dokonywać należy z uwzględnieniem woli podatnika. Skoro zarejestrował działalność gospodarczą w określonym zakresie, rezygnując tym samym ze zwolnienia z art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT, to nie był zobowiązany do opodatkowania sprzedaży produktów rolnych na zasadach ogólnych. Skarżący wskazał, że przeprowadzona kontrola podatkowa za I kwartał 2011 r. niejako zalegalizowała (potwierdziła) poprawność jego rozliczeń, uznając, iż prawidłowym jest łączenie statusu rolnika ryczałtowego z działalności rolniczej i przedsiębiorcy będącego podatnikiem VAT czynnym. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS, organ odwoławczy) decyzją z [...] lutego 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Przedstawiając motywy swojego rozstrzygnięcia DIS stwierdził, iż przedmiotem sporu jest ocena ustaleń faktycznych dokonanych w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego, w ramach którego organ pierwszej instancji uznał, iż sprzedaż produktów rolnych dokonywana przez Skarżącego powinna być opodatkowana na zasadach ogólnych, a tym samym nie może podlegać zwolnieniu, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Ponadto, na podstawie pozyskanych w toku kontroli 23 faktur VAT dot. zakupów m.in. środków ochrony roślin, mieszanki dla bydła oraz nawozów, NUS przyjął, że łączna wartość netto zakupów w gospodarstwie rolnym wynosi 81.120,88 zł, a tym samym uwzględnił w rozliczeniu podatek naliczony VAT w wysokości 9.209,89 zł. DIS przytoczył definicje zawarte w art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2, art. 2 pkt 15 ustawy o VAT tj. definicje podatnika, działalności gospodarczej oraz działalności rolniczej, stwierdzając w konsekwencji, iż działalność rolnicza nie wykracza poza pojęcie działalności gospodarczej, a tym samym spełnia wszelkie przesłanki uznania ją za przedmiot opodatkowania podatkiem VAT. Odwołał się nadto do definicji rolnika ryczałtowego zawartej w art. 2 pkt 19 ustawy o VAT, definicji produktów rolnych z art. 2 pkt 20 ustawy o VAT oraz definicji usług rolniczych z art. 2 pkt 21 tej ustawy oraz do treści art. 96 ustawy o VAT. Organ odwoławczy wskazał następnie, iż jak wynika z akt sprawy, Skarżący jest właścicielem gospodarstwa rolnego, w ramach którego dokonywał sprzedaży surowego mleka oraz cieląt, korzystając jednocześnie ze zwolnienia przedmiotowego od podatku VAT. Ponadto od 15 marca 2013 r. jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług wspomagających produkcję roślinną (PKD 01.61.Z). Zdaniem DIS, czynności podejmowane przez Skarżącego z tytułu usług wspomagających produkcję roślinną stanowią w świetle powoływanych przepisów oraz na gruncie Polskiej Klasyfikacji Działalności działalność rolniczą (usługi rolnicze). Organ odwoławczy zauważył, że kluczowe znaczenie dla sprawy ma prawidłowa wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Należy mieć na względzie fakt, że system zryczałtowanego opodatkowania rolnictwa tworzą dwa podstawowe elementy. Pierwszym elementem ww. systemu jest zwolnienie podatkowe obejmujące dokonywaną przez rolnika ryczałtowego dostawę towarów rolnych z własnej produkcji oraz świadczenie usług rolniczych. Drugim jest obciążenie produktów rolnych oraz usług rolniczych specjalnym zryczałtowanym zwrotem podatku. Kwota ta obciąża nabywcę produktów rolnych i usług rolniczych, stanowiąc element ceny produktów rolnych lub usług rolniczych. System ten jest oparty przy tym na zasadzie wyboru, co oznacza, że rolnicy mogą wybrać zryczałtowany sposób opodatkowania działalności rolniczej, unormowany w art. 115 -118 ww. ustawy bądź formę opodatkowania na zasadach ogólnych. Ponadto DIS zauważył, że fakt, iż dana osoba jest rolnikiem ryczałtowym w rozumieniu art. 2 pkt 19 ww. ustawy sam w sobie nie pozwala na stosowanie w stosunku do niej wyłącznie systemu zryczałtowanego opodatkowania rolnictwa, niezależnie od rodzaju działalności, którą prowadzi. Systemem tym są bowiem objęte wyłącznie czynności polegające na "dokonywaniu dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczenie usług rolniczych". O tym, czy rolnik działa w systemie zryczałtowanego opodatkowania decyduje rodzaj świadczonej usługi. Zwolnione od podatku i tym samym objęte systemem zryczałtowanego opodatkowania są usługi rolnicze, natomiast świadczenie innych usług podlega ogólnym zasadom opodatkowania podatkiem VAT. W dalszej części uzasadnienia wyjaśnił, iż wybór zryczałtowanego opodatkowania oznacza, że na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT zwolniona od podatku jest dostawa produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywana przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie przez niego usług rolniczych. Powyższe zwolnienie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Od podatku zwolnieni są tylko rolnicy ryczałtowi i tylko w wyraźnie wskazanym w przepisie zakresie. Świadczenie usług rolniczych oraz dostawa produktów rolnych przez podmioty inne niż rolnicy ryczałtowi podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Z kolei innego rodzaju działalność prowadzona przez rolnika ryczałtowego, nieuprawniająca go do zwolnienia przedmiotowego (np. agroturystyka, działalność handlowa, dostawa produktów rolnych innych niż własnej produkcji), podlegać będzie, co do zasady, opodatkowaniu (aczkolwiek rolnik ryczałtowy może w tym zakresie skorzystać ze zwolnienia podmiotowego). Wniosek taki płynie z treści art. 113 ust. 3 ustawy o VAT. Organ odwołał się nadto do definicji "usług rolniczych", przyjętej w art. 295 ust. 1 pkt 5 dyrektywy Rady WE. Zdaniem DIS wykonywanie działalności gospodarczej określonej symbolem PKD 01.61.Z posiada wszystkie znamiona charakterystyczne dla świadczenia usług rolniczych, bowiem spełnia wszystkie przesłanki pozwalające na takie jej zaklasyfikowanie, zarówno na podstawie krajowych przepisów prawnych, jak również unormowań ugruntowanych w dyrektywie Rady WE. W ocenie organu odwoławczego, podmiot będący rolnikiem ryczałtowym może być w pozostałym zakresie swojej działalności tj. działalności innej niż dokonywana przez niego "dostawa produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej oraz świadczenie usług rolniczych", podatnikiem VAT czynnym (niekorzystającym ze zwolnienia). Jest to wyjątkowy przypadek, w którym jeden podmiot może łączyć dwa statusy - podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy oraz jednocześnie podatnika VAT czynnego. Wówczas - chociaż w pozostałej części rolnik ryczałtowy prowadzi działalność opodatkowaną - dostawa własnych produktów rolnych oraz świadczenie usług rolniczych nadal będą jednak zwolnione z podatku. Zdaniem DIS powyższe oznacza jednak, że podatnik świadczący usługi rolnicze nie może łączyć dwóch statusów - podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy z tytuł sprzedaży produktów rolnych pochodzących z własnej działalności i jednocześnie podatnika VAT czynnego - w pozostałym zakresie działalności rolnej, tj. świadczenia usług rolniczych wymienionych w art. 2 pkt 21 ustawy o VAT. Powyższe uzasadnia też zasada, że rolnikowi ryczałtowemu przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem na zasadach określonych w art. 115 i nast. ustawy o VAT. Ta reguła oznacza, że rolnikowi ryczałtowemu, zwolnionemu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na zasadach ogólnych, przewidzianych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Powyższa zasada znajduje swój wyraz również w treści art. 302 dyrektywy Rady WE. Zatem w sytuacji, gdy Skarżący zdecydował się na objęcie ogólnymi zasadami VAT świadczonych usług rolniczych nie może jednocześnie objąć sprzedaży produktów rolnych zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, jako rolnik ryczałtowy. Powyższe znajduje potwierdzenie w ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2013 r. o sygn. akt I FSK 1006/12. Według organu odwoławczego, Skarżący w momencie rozpoczęcia świadczenia usług rolniczych opodatkowanych za zasadach ogólnych, powinien dokonać zgłoszenia aktualizacyjnego poprzez rezygnację ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, stając się jednocześnie podatnikiem podatku VAT czynnym dla wszystkich czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, do których zalicza się świadczenie usług rolniczych oraz sprzedaż produktów rolnych. Odnosząc się do zarzutów Skarżącego dotyczących przeprowadzenia dwóch odmiennie zakończonych kontroli podatkowych za I i II kwartał 2011 r., DIS stwierdził, iż okoliczność, że w kontroli za I kwartał 2011 r. nie stwierdzono nieprawidłowości, nie miała żadnego znaczenia zarówno dla wszczęcia postępowania podatkowego za II kwartał 2011 r., ani na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie. Końcowo w uzasadnieniu wydanej decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż organ pierwszej instancji nie uchybił zasadom postępowania podatkowego zawartym w art. 120, 121, 122 oraz 124 O.p. Skarżący, działając przez pełnomocnika, pismem z 10 marca 2014 r. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję, zarzucając jej naruszenie: • art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o VAT, poprzez błędną ocenę stanu prawnego i faktycznego, skutkującą nieuznaniem za podatnika podatku od towarów i usług rolnika wykonującego działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług wspomagających produkcję roślinną, • art. 113 ust. 1 i 9 oraz art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwą ocenę skutków prawnych rezygnacji Skarżącego ze zwolnienia, • art. 295 ust. 1 dyrektywy Rady WE, przez uznanie za usługi rolnicze także usług rolniczych wykonywanych w prowadzonej działalności gospodarczej sprzętem nienależącym do gospodarstwa rolnego Skarżącego, • art. 121 § 1 i 2 O.p. poprzez zmianę oceny prawnej stanu faktycznego na niekorzyść Skarżącego bez podania uzasadnienia prawnego tej zmiany. Zdaniem Skarżącego łączenie statusu rolnika ryczałtowego korzystającego ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt. 3 ustawy VAT oraz podatnika VAT czynnego nie jest sytuacją nadzwyczajną. Podatnik, który zgłosił chęć stania się podatnikiem czynnym VAT w zakresie usług na rzecz rolnictwa, nie musi stać się także podatnikiem VAT w części odnoszącej się do działalności rolniczej w ramach prowadzonego przez małżonków Kowalskich gospodarstwa rolnego. Brak jest przepisów prawa zabraniających rolnikowi ryczałtowemu zarejestrowania działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług wspomagających produkcję rolną, tylko dlatego, że może on je realizować w ramach działalności gospodarstwa rolnego objętego systemem ryczałtowym VAT. Skarżący podkreślił, że w tym przypadku nabył ciągnik nie na potrzeby gospodarstwa rolnego prowadzonego wraz z żoną, ale na potrzeby własnej, odrębnej działalności gospodarczej pozarolniczej, podlegającej rejestracji w CEIDG. Co więcej, w umowie o dofinansowanie zakupu ciągnika zawartej z ARiMR zobowiązał się, iż zakupiony w ramach zawartej umowy ciągnik nie będzie użytkowany w gospodarstwie rolnym małżonków zajmującym się produkcję rolną o charakterze wielotowarowym. Skarżący zgodził się z tezą, iż w ramach funkcjonowania tego samego gospodarstwa rolnego i dokonywania sprzedaży towarów/ produktów wytworzonych w ramach tego gospodarstwa lub świadczenia usług rolniczych nie może być dwóch bytów prawnych odmiennych na gruncie ustawy VAT, tj. w zakresie np. sprzedaży produktów rolnych roślinnych podatnik nie może jednocześnie korzystać ze zwolnienia pozostając rolnikiem ryczałtowym, a np. w zakresie produkcji zwierzęcej stać się podatnikiem czynnym VAT. Podkreślił, że w polskiej ustawie VAT definicja usług rolnych jest nieco inna niż w przepisach wspólnotowych, dlatego należy odwołać się do rozumienia usług rolniczych w świetle Dyrektywy Unii Europejskiej 2006/112/WE2, która jest integralną częścią polskiego systemu prawnego. Artykuł 2 ust. 21 ustawy o VAT definiuje te usługi następująco: "21) usługach rolniczych - rozumie się przez to usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy", natomiast art. 295 ust.1 pkt. 5 Dyrektywy Unii Europejskiej 2006/112/WE definiuje te usługi odmiennie: "usługi rolnicze" oznaczają usługi, w szczególności te wymienione w załączniku VIII, świadczone przez rolnika, z wykorzystaniem jego siły roboczej lub przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym, leśnym lub rybackim, a które zwykle odgrywają rolę w produkcji rolnej". Oznacza to, według Skarżącego, iż usługi będą uznane za usługi rolnicze, gdy są świadczone przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w gospodarstwie, i które odgrywają istotną rolę w produkcji rolnej. Natomiast jeżeli osoba fizyczna będąca rolnikiem będzie posiadała maszyny i urządzenia niezwiązane z gospodarstwem (mimo, iż będą one własnością w sensie prawnym tego samego podatnika - rolnika ryczałtowego), to nie można takich usług uznać za usługi rolnicze na gruncie ustawy o VAT i w kontekście stosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt.3 ustawy VAT, gdy sam podatnik deklaruje brak związku używanego sprzętu (ciągnik, maszyny) z gospodarstwem rolnym prowadzonym wraz z żoną. Zdaniem Strony, porównanie definicji "usług rolniczych" uregulowanych w prawie krajowym oraz w prawie Unii Europejskiej uzasadnia postawienie tezy o nienależytej implementacji postanowień Dyrektywy Unii Europejskiej 2006/112/WE do przepisów krajowych; co uprawnia polskiego podatnika do powoływania się bezpośrednio na treść regulacji wewnątrzwspólnotowych. A te pozwalają, by tożsama częstokroć w sensie faktycznym działalność usługowa wspierająca produkcję roślinną (EKD 01.61.Z) była w sensie prawnym kwalifikowana na gruncie ustawy VAT w dwóch wymiarach: 1) jako działalność rolnicza - jeżeli usługi te świadczy osoba mająca status rolnika ryczałtowego w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego i przy użyciu maszyn i urządzeń (np. ciągnik, pług) na co dzień wykorzystywanych w tym gospodarstwie do jego prowadzenia 2) jako inna działalność niż rolnicza - jeżeli te usługi świadczy osoba mająca status rolnika ryczałtowego, ale przy użyciu maszyn i urządzeń, które na co dzień w ogóle nie uczestniczą w wytwarzaniu produktów i usług przez gospodarstwo. Decydujące znaczenie będzie miało to, w jakim charakterze podatnik wykonuje te usługi. Czy usługi te są wykonywane przez osobę prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą, czy przez osobę wykonującą te czynności jako rolnik ryczałtowy; na taką możliwość wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 września 2008 r. w sprawie I FSK 1023/07. Zdaniem Skarżącego zastosowanie interpretacji pro wspólnotowej opartej na treści art. 295 Dyrektywy Unii Europejskiej 2006/112/WE prowadzi do wniosku, iż usługi świadczone przez Skarżącego w ramach firmy "U." należy zaliczyć w sensie prawnym do usług innych niż działalność rolnicza. Ponadto rezygnacja ze zwolnienia z art. 113 ustawy będzie dotyczyła wyłącznie usług wspomagania rolnictwa (o ile są lub będą świadczone poza gospodarstwem rolnym), natomiast nie będzie obejmowała rezygnacji ze zwolnienia w zakresie sprzedaży produktów rolnych. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że dokonując rezygnacji ze zwolnienia z art. 113 ustawy VAT, dokonał także automatycznie rezygnacji ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt. 3 ustawy, gdyż ani takiego zamiaru nie miał, ani takiego zamiaru, nie formułował. Podkreślił, że w chwili składania rezygnacji ze zwolnienia z art. 113, tj. w dniu 11.03.2011 r. obowiązywała inna treść przepisu art. 43 ust. 3 ustawy, która uległa zmianie od 1 kwietnia 2011 r. Zgodnie z art. 43 ust. 3 ustawy o VAT - w brzmieniu z dnia złożenia oświadczenia - rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych lub świadczący usługi rolnicze, które są zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 3, może zrezygnować z tego zwolnienia pod warunkiem: 1) dokonania w poprzednim roku podatkowym dostawy produktów rolnych oraz świadczenia usług rolniczych o wartości przekraczającej 20.000 zł oraz 2) dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i 2, oraz 3) prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3. Skarżący podkreślił, że w dniu 11 marca 2011 r. nie spełniał trzeciego z wymogów, ponieważ nie prowadził ewidencji do celów podatkowych w zakresie VAT. Nie mógł zatem zostać uznany za podatnika VAT także w zakresie przychodów ze sprzedaży produktów rolnych wytwarzanych w jego gospodarstwie, ponieważ uniemożliwiał to wprost wskazany przepis. Twierdzenie kontrolujących, jakoby już w dniu 15.03.2011 r., Skarżący stał się podatnikiem VAT z gospodarstwa (utracił status rolnika ryczałtowego) nie znajduje zatem podstawy prawnej, gdyż prawo podatkowe nie może działać wstecz i obejmować stanów faktycznych przed zmianą przepisów. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zaskarżona decyzja narusza prawo albowiem organ podatkowy dokonał wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego, w konsekwencji błędnie uznał, że zaistniały przesłanki do objęcia opodatkowaniem podatkiem VAT na zasadach ogólnych całej działalności Skarżącego w tym w zakresie sprzedaży produktów rolnych. 1. Jak wynika z akt sprawy Skarżący prowadzi gospodarstwo rolne o pow. ok.65 ha i jako rolnik ryczałtowy korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. W dniu 1 marca 2011 r. zarejestrował w EDG działalność pn. U., której przedmiot określony został jako "działalność usługowa wspierająca działalność rolniczą", a dzień 15 marca 2015 r. podany został jako data rozpoczęcia ww. działalności usługowej. Dla potrzeb działalności w firmie K. Skarżący 18 marca 2011 r. zakupił ciągnik dofinansowany ze środków ARiMR. Z zastrzeżeń do protokołu kontroli złożonych przez pełnomocnika Skarżącego (k. 132 akt adm.) wynika, że w gospodarstwie Skarżącego użytkowane są trzy inne ciągniki oraz, że w umowie z ARiMR, dot. powyższej dotacji, Skarżący zobowiązał się do nieużytkowania ww. ciągnika w gospodarstwie rolnym, lecz wykorzystywania go wyłącznie do działalności usługowej w firmie K.; tych informacji organy nie zbadały w postępowaniu podatkowym, nie odniosły się do nich także w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji. W dniu 11 marca 2011 r. Skarżący złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, w którym oświadczył, że rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT. Skarżący w zgłoszeniu nie zaznaczył jednak pola dotyczącego rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Mimo to Naczelnik US uznał, że Skarżący zrezygnował także ze zwolnienia, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, zarówno w odniesieniu do dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej jak i świadczenia usług wspierających działalność rolniczą świadczonych w ramach zarejestrowanej firmy K.. W konsekwencji Naczelnik US opodatkował całą działalność rolniczą Skarżącego tj.: zarówno dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej jak i świadczenie usług rolniczych. Przy czym uznał, że działalność usługowa prowadzona w ramach firmy K. stanowi świadczenie usług rolniczych, a więc jest także działalnością rolniczą. Dyrektor IS w postępowaniu odwoławczym powyższe stanowisko zaakceptował. 2. Na tle okoliczności powyższej sprawy wyłaniają się następujące kwestie: • co należy rozumieć pod pojęciem usług rolniczych i czy implementacja art. 295 ust. 1(5) Dyrektywy 112 w polskiej ustawie o VAT jest prawidłowa oraz • czy rezygnacja przez Skarżącego ze zwolnienia z art. 113 ustawy o VAT jest równoznaczna z rezygnacją ze zwolnienia określonego art. 43 ust. 1 pkt. 3 ustawy o VAT w zakresie działalności rolniczej Skarżącego tj. sprzedaży produktów rolnych oraz usług rolniczych. Przedmiotem sporu nie jest to czy osoba, która jest rolnikiem ryczałtowym w rozumieniu ustawy o VAT może prowadzić także inną, pozarolniczą działalność gospodarczą, ale to czy świadczone przez Skarżącego - w ramach zarejestrowanej firmy K., przy użyciu sprzętu nieużytkowanego w gospodarstwie rolnym Skarżącego - usługi wspierające działalność rolniczą, stanowią usługi rolnicze w rozumieniu przepisów wspólnotowych, czy też Skarżący pod firmą K. prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą (świadczy usługi inne niż rolnicze) i w konsekwencji przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust.1 ustawy o VAT) o podatek naliczony z tytułu zakupów związanych z tą działalnością oraz prawo zachowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT do sprzedaży w działalności rolniczej. 3. Przed odniesieniem się do powyższych kwestii należy podkreślić, że system opodatkowania rolnictwa oparty jest na zasadzie wyboru, co oznacza, że rolnicy mogą wybrać zryczałtowany sposób opodatkowania działalności rolniczej, unormowany w art. 115 -118 ustawy o VAT bądź formę opodatkowania na zasadach ogólnych. Przy czym zgodnie z art. 2 pkt 15 ustawy o VAT przez działalność rolniczą - rozumie się: produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych. Zryczałtowany sposób opodatkowania działalności rolniczej składa się z dwóch elementów. Pierwszym elementem systemu jest przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT zwolnienie podatkowe obejmujące dokonywaną przez rolnika ryczałtowego dostawę towarów rolnych z własnej produkcji oraz świadczenie usług rolniczych. Drugim elementem systemu jest obciążenie produktów rolnych oraz usług rolniczych specjalnym zryczałtowanym zwrotem podatku. Kwota ta obciąża nabywcę produktów rolnych i usług rolniczych, stanowiąc element ceny produktów rolnych lub usług rolniczych. Zgodnie z art. 115 ust. 1 ustawy o VAT rolnikowi ryczałtowemu dokonującemu dostawy produktów rolnych dla podatnika podatku VAT, który rozlicza ten podatek, przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem. Kwota zryczałtowanego zwrotu podatku jest wypłacana rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę produktów rolnych. Zryczałtowany zwrot podatku dotyczy także świadczenia usług rolniczych (art. 118 ustawy o VAT). Z powyższej zasady nie można wyprowadzić wniosku, że poza systemem zryczałtowanego zwrotu podatku pozostaje sytuacja, w której rolnik ryczałtowy świadczy usługę rolniczą na rzecz innego podmiotu, aniżeli "podatnik podatku, który rozlicza podatek"; taka usługa jest nadal objęta zwolnieniem podatkowym z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. To, że dana osoba jest rolnikiem ryczałtowym, nie oznacza, że w stosunku do niej zastosowanie ma wyłącznie system zryczałtowanego opodatkowania rolnictwa, niezależnie od rodzaju działalności, którą prowadzi. Systemem tym są bowiem objęte wyłącznie czynności polegające na "dokonywaniu dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczenie usług rolniczych". Chodzi przy tym o usługi, które rolnik ryczałtowy jest w stanie świadczyć przy użyciu siły roboczej i sprzętu, jakich z reguły używa w celach uprawy swojego gospodarstwa rolnego. Innymi słowy o tym, czy rolnik działa w systemie zryczałtowanego opodatkowania decyduje rodzaj świadczonej usługi. Objęte systemem zryczałtowanego opodatkowania są usługi rolnicze, natomiast świadczenie innych usług podlega ogólnym zasadom opodatkowania podatkiem VAT. Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT ma charakter przedmiotowo-podmiotowy; dotyczy dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej dokonywanej przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie przez niego usług rolniczych. Od podatku zwolnieni są tylko rolnicy ryczałtowi i tylko w wyraźnie wskazanym w przepisie zakresie. Świadczenie usług rolniczych oraz dostawa produktów rolnych przez podmioty inne niż rolnicy ryczałtowi podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Z kolei innego rodzaju działalność rolnika ryczałtowego, nie uprawnia go do zwolnienia przedmiotowego (np. agroturystyka, działalność handlowa, dostawa produktów rolnych innych niż własnej produkcji, czy świadczenie usług innych niż rolnicze) i podlegać będzie, co do zasady, opodatkowaniu na zasadach ogólnych; aczkolwiek rolnik ryczałtowy może w tym zakresie skorzystać ze zwolnienia podmiotowego określonego w art.113 ustawy o VAT. Wniosek taki płynie z treści art. 113 ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku prowadzenia przez rolnika ryczałtowego - korzystającego ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 - także działalności innej niż działalność rolnicza do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1 i 10, dokonywanej przez tego podatnika nie wlicza się sprzedaży produktów rolnych pochodzących z prowadzonej przez niego działalności rolniczej. Definicję "rolnika ryczałtowego" podano w art. 2 pkt 19 ustawy o VAT. Rolnikiem ryczałtowym w rozumieniu tej ustawy jest "rolnik dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze, korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych". Oznacza to, że rolnikiem ryczałtowym jest rolnik, który nie zrezygnował ze zwolnienia od VAT w zakresie sprzedaży wytwarzanych przez siebie produktów rolnych i świadczonych usług rolniczych i nie ma obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych. Chcąc w pełni zrozumieć definicję rolnika ryczałtowego, należy wskazać ponadto na definicje legalne "gospodarstwa rolnego", "produktów rolnych", "usług rolniczych" zawarte w art. 2 pkt 16, pkt 20, pkt 21 u.p.t.u. Gospodarstwem rolnym jest gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Zgodnie zaś z art. 2 ust. 1 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.) za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Art. 1 cyt. ustawy wskazuje na grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Zatem gruntami związanymi z działalnością rolniczą są jedynie grunty będące użytkami rolnymi lub gruntami zadrzewionymi i zakrzewionymi na użytkach rolnych. Produkty rolne - to towary wymienione w załączniku nr 2 do ustawy oraz towary wytworzone z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, leśnym i rybackim. Definicję "usług rolniczych", których wykonywanie przez rolnika ryczałtowego jest zwolnione od podatku zawiera art. 2 pkt 21 ustawy o VAT, zgodnie z którym są nimi usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, tj. między innymi "usługi związane z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt, z wyłączeniem usług weterynaryjnych oraz usług podkuwania koni i prowadzenia schronisk dla zwierząt gospodarskich (PKWiU ex 01.62.10.0)". Trzeba w tym miejscu odnotować, że definicja "usług rolniczych", przyjęta w art. 295 ust. 1 pkt 5 dyrektywy 2006/112/WE Rady (Dz.U.UE.L.2006.347.1) jest nieco inna niż w polskiej ustawie o VAT. Zgodnie z treścią tego przepisu, do celów rozdziału "Wspólny system ryczałtowy dla rolników", usługi rolnicze oznaczają "usługi, w szczególności te wymienione w załączniku VIII, świadczone przez rolnika, z wykorzystaniem jego siły roboczej lub przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym, leśnym lub rybackim, a które zwykle odgrywają rolę w produkcji rolnej". W załączniku nr VIII podano przykładowy wykaz usług rolniczych, o których mowa w art. 295 ust. 1 pkt 5 dyrektywy 2006/112/WE Rady i są nimi: (1) prace przy uprawie ziemi, koszenie, młócenie, wyciskanie, zbiór i żniwa, sianie i sadzenie; (2) pakowanie i przygotowywanie do sprzedaży, np. suszenie, czyszczenie, rozdrabnianie, odkażanie oraz silosowanie produktów rolnych; (3) przechowywanie produktów rolnych; (4) dozór nad trzodą, chów i tucz; (5) wynajem do celów rolniczych sprzętu używanego zwykle w gospodarstwach rolnych, leśnych lub rybackich; (6) pomoc techniczna; (7) zwalczanie chwastów i szkodników, opylanie i opryskiwanie upraw oraz ziemi; (8) obsługa sprzętu nawadniającego i odwadniającego; (9) obcinanie gałęzi, ścinanie drzew i inne usługi leśne. Świadczenie przez rolnika ryczałtowego usług takich jak wymienione w zał. Nr 2 do ustawy VAT, (zał. nr VIII do Dyrektywy 112) "z wykorzystaniem jego siły roboczej lub przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym", traktowane winno być zatem jako świadczenie usług rolniczych zwolnionych od podatku na mocy powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Nie ma przy tym istotnego znaczenia to, czy rolnik ryczałtowy prowadzi – jako zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług – także inną niż rolnicza działalność gospodarczą. Przesądzający jest bowiem rodzaj wykonywanej usługi, tj. czy jest to usługa rolnicza w podanym wyżej rozumieniu; (zob. wyrok NSA z 5 czerwca 2013 r., sygn. I FSK 1006/12). Przy czym podmiot będący rolnikiem ryczałtowym może być w pozostałym zakresie swojej działalności - tj. działalności innej niż dokonywana przez niego "dostawa produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej oraz świadczenie usług rolniczych" - podatnikiem VAT czynnym, niekorzystającym ze zwolnienia; (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art.43 ustawy o podatku od towarów i usług, Lex). Jest to wyjątkowy przypadek, w którym jeden podmiot może łączyć dwa statusy – podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy (i niemającego obowiązku składania deklaracji, prowadzenia ewidencji, wystawiania faktur) oraz jednocześnie podatnika VAT czynnego. Wówczas – chociaż w pozostałej części rolnik ryczałtowy prowadzi działalność opodatkowaną – dostawa własnych produktów rolnych oraz świadczenie usług rolniczych nadal będą jednak zwolnione z podatku. Jednakże przy różnych czynnościach mieszczących się w zakresie działalności rolniczej - w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy o VAT - np. przy dostawie produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej oraz świadczeniu usług rolniczych wymienionych w art. 2 pkt 21 ustawy o VAT - podatnik nie może łączyć dwóch statusów – podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy z tytuł sprzedaży produktów rolnych pochodzących z własnej działalności i jednocześnie podatnika VAT czynnego z tytułu świadczenia usług rolniczych. Albowiem rolnikowi ryczałtowemu przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem na zasadach określonych w art. 115 i nast. ustawy o VAT. Ta reguła oznacza, że rolnikowi ryczałtowemu, zwolnionemu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na zasadach ogólnych, przewidzianych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu zakupów związanych z działalnością rolniczą. Powyższa zasada znajduje swój wyraz w treści art. 302 dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym w przypadku gdy rolnik ryczałtowy korzysta ze zryczałtowanej rekompensaty, nie ma on prawa do odliczenia VAT w odniesieniu do czynności objętych systemem ryczałtowym. Dodać w tym miejscu należy, że w razie rezygnacji ze zwolnienia od podatku i przejścia na zasady ogólne rolnik ryczałtowy może "odzyskać" uiszczony podatek naliczony przy nabyciu środków produkcji dla rolnictwa (np. ciągnika) przez złożenie korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a w związku z ust. 2 ustawy o VAT. Nie zawsze wykonywanie przez rolnika ryczałtowego usług takich jak wymienione w załączniku nr VIII do Dyrektywy 112 traktowane będzie jak wykonywanie usług rolniczych podlegających systemowi ryczałtowemu. W wyroku z dnia 15 lipca 2004 r. sygn. C-321/02 (opubl. ZOTSiS 2004/7B-/I-7101), Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził, że: • Artykuł 25 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, który pozostawia Państwom Członkowskim wybór co do ewentualnego zastosowania systemu ryczałtowego w stosunku do producentów rolnych, wobec których zastosowanie ogólnych zasad opodatkowania lub – w stosownych przypadkach - uproszczonego systemu opodatkowania napotykałoby trudności, należy interpretować w ten sposób, iż producent rolny, który wydzierżawił lub oddał w najem na długi czas niektóre spośród zasadniczych składników swojego gospodarstwa rolnego i który na pozostałej części tego gospodarstwa prowadzi działalność rolniczą, z tytułu której objęty jest wspólnym systemem ryczałtowym, o którym mowa w powołanym wyżej artykule, nie może objąć tym systemem ryczałtowym wpływów z takiej dzierżawy lub najmu. Obrót z tytułu rzeczonych umów podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych lub, w stosownych przypadkach, objęty jest systemem uproszczonym. • Zastosowanie omawianego systemu nie jest bowiem uzależnione od spełnienia jednego tylko kryterium, a mianowicie formalnego kryterium zaliczenia danego podmiotu do grupy producentów rolnych, lecz jest zastrzeżone dla tych producentów rolnych, którzy spełniają wszystkie wymogi określone w art. 25 szóstej dyrektywy. • Stąd najem zalicza się do usług rolniczych, o których mowa w tym przepisie wówczas, gdy dotyczy sprzętu zwykle używanego przez producenta rolnego w jego gospodarstwie rolnym. W konsekwencji najem, dzierżawa lub użytkowanie, w których producent rolny rozporządził przysługującym mu wyłącznym prawem do korzystania z nieruchomości na rzecz innego producenta rolnego celem pobierania przez niego pożytków, nie są objęte systemem przewidzianym w rzeczonym art. 25 ze względu na to, że producent, który rozporządził takim prawem, nie może już zwykle używać tych składników majątku. Z tych samych przyczyn powyższy wniosek dotyczy również długoterminowego najmu wszelkich innych składników gospodarstwa, w stosunku do których najemca nabywa prawo do wyłącznego korzystania. (por. pkt 27, 31, 34, 37 i sentencja) 4. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy zaznaczyć należy, że organ podatkowy nie wziął pod uwagę żądania podatnika, by w związku nieprecyzyjną implementacją przepisu art. 295 dyrektywy 112 w zakresie definicji usług rolniczych zastosować bezpośrednio przepis wspólnotowy i ze względu na niewykorzystywanie przedmiotowego ciągnika w gospodarstwie rolnym Skarżącego uznać, że usługi świadczone przy użyciu tego ciągnika, nie stanowią usług rolniczych. Według przepisów wspólnotowych usługami rolniczymi są bowiem: "usługi, w szczególności te wymienione w załączniku VIII, świadczone przez rolnika, z wykorzystaniem jego siły roboczej lub przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym, leśnym lub rybackim, a które zwykle odgrywają rolę w produkcji rolnej". Okoliczność ta - czy ciągnik był wykorzystywany w gospodarstwie rolnym Skarżącego - mogła mieć zatem istotny wpływ na wynik sprawy i jej pominięcie stanowi naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 O.p. 5. Nieprawidłowo – zdaniem sądu – oceniono także, że Skarżący zrezygnował ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT do sprzedaży w działalności rolniczej. Nie uprawniała do takich wniosków ani treść zgłoszenia rejestracyjnego (Skarżący informował o rezygnacji jedynie ze zwolnienia podmiotowego wynikającego z art. 113 ustawy o VAT), ani wyjaśnienia składane przez podatnika. Z danych tych wynika, że Skarżący zamierzał być czynnym podatnikiem VAT jedynie w odniesieniu do czynności, które według jego przekonania nie mieściły się w działalności rolniczej, nie były usługami rolniczymi w rozumieniu prawa. W takiej sytuacji opodatkowanie działalności rolniczej Skarżącego nie ma uzasadnienia faktycznego. Zaznaczyć ponadto należy, że do 1 kwietnia 2011 r. rezygnacja ze zwolnienia podatkowego przez rolnika ryczałtowego obwarowana była warunkami: "art. 43 ust. 3. Rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych lub świadczący usługi rolnicze, które są zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 3, może zrezygnować z tego zwolnienia pod warunkiem: 1) dokonania w poprzednim roku podatkowym dostawy produktów rolnych oraz świadczenia usług rolniczych o wartości przekraczającej 20.000 zł oraz 2) dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i 2, oraz 3) prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3. 4. Rolnik ryczałtowy, który zamierza zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 pkt 3, jest obowiązany prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 1, przez okres co najmniej 3 kolejnych miesięcy poprzedzających bezpośrednio miesiąc, od którego rolnik ten rezygnuje ze zwolnienia." Tymczasem zgłoszenie rejestracyjne Skarżącego dot. działalności pod firmą K. złożone zostało w marcu 2011 r. Od 1 kwietnia 2011 rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych lub świadczący usługi rolnicze, które są zwolnione od podatku na podstawie art.43 ust. 1 pkt 3, mógł zrezygnować z tego zwolnienia pod warunkiem dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i 2. Jako, że Skarżący warunków powyższych nie spełniał, a w jego zgłoszeniu brak było stwierdzenia, że rezygnuje ze zwolnienia wym. w art.43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, stanowisko organu co do rezygnacji Strony ze zwolnienia nie ma także uzasadnienia prawnego. Biorąc pod uwagę powyższe, na podstawie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i c, art. 152, art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270), Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. Rozpoznając sprawę ponownie organ wyjaśni, czy w świetle art. 295 ust. 1 (5) Dyrektywy 112 i okoliczności zaistniałych w powyższej sprawie usługi wspomagania rolnictwa wykonywane przez Skarżącego pod firmą K. stanowią usługi rolnicze, czy też należy tę działalność uznać za działalność inną niż rolnicza. Uwzględni stanowisko Sądu, że Skarżący nie zrezygnował ze zwolnienia określonego w art.43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.