I SA/Gd 1174/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 listopada 2014 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w . z dnia 17 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: marzec 2007 r., kwiecień 2008r., czerwiec 2008 r., marzec 2009 r. i solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników spółki cywilnej 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w na rzecz skarżącego kwotę 1.568 (jeden tysiąc pięćset sześćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z 17 października 2012 r., została utrzymana w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z 21 czerwca 2012 r., którą została określona zlikwidowanej spółce cywilnej "A" w podatku od towarów i usług nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za miesiące: marzec 2007 r., kwiecień 2008 r. i czerwiec 2008 r. oraz marzec 2009 r. i orzeczono o solidarnej odpowiedzialności podatkowej T.K. jako byłego wspólnika tej spółki. Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym: T.K. był wspólnikiem spółki cywilnej "A" T.M., K.T., której przedmiotem działalności w badanym okresie były m.in. usługi budowlane w obiektach oznaczonych symbolem PKOB 111 lub 112, opodatkowane według 7% stawki podatku VAT. W dniu 31 grudnia 2009 r. nastąpiło rozwiązanie spółki "A". W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego, organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT za wskazane okresy rozliczeniowe, w zakresie podatku należnego i naliczonego. W odniesieniu do podatku naliczonego organ zakwestionował odliczenie dokonane przez spółkę na podstawie 4 faktur VAT (nr: [...] z dnia 23 marca 2007 r.; [...] z dnia 21 kwietnia 2008 r.; [...] z dnia 25 czerwca 2008 r.; [...] z dnia 30 marca 2009 r.), wystawionych przez "B" T.D. W fakturach tych jako sposób zapłaty wskazano gotówkę. Zdaniem organu pierwszej instancji przedmiotowe faktury nie odzwierciedlały transakcji pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. W rzeczywistości usługi stanowiące przedmiot tych transakcji, zostały zrealizowane bowiem przez M.S., który nie działał w imieniu "B" T.D. M.S. posługiwał się imieniem i nazwiskiem oraz nazwą firmy T.D., w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek. Powyższe skutkowało zawyżeniem przez spółkę podatku naliczonego łącznie o kwotę [...] zł. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji strona wniosła o: - uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie, że stronie przysługuje prawo do odliczenia, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do rozpoznania organowi pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie: - art. 167 - 172 dyrektywy VAT poprzez błędne przyjęcie, że odliczenie podatku VAT jest przywilejem podatnika, podczas gdy odliczenie to jest jego prawem, a także błędne przyjęcie, że podatnik dokonujący odliczenia ponosi odpowiedzialność za swoich kontrahentów, pomimo wykazania przez podatnika należytej staranności w ich doborze, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że przepis ten zawiera upoważnienie do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT, w przypadku zaistniałym w przedmiotowej sprawie, - art. 191, art. 187 i art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, zaniechanie dopuszczenia dowodu z zeznań skarżącego, zawarcie w uzasadnieniu decyzji podstaw prawnych nie przywołanych we wstępnej części decyzji, podawanie poprzedniego stanu prawnego, błędne przyjęcie, że podatnik nie dołożył należytej staranności w zakresie sprawdzenia swojego kontrahenta, zaniechanie odniesienia się do sprzeczności powstałych w wyniku analizy zeznań świadków i skarżącego, zaniechanie przeprowadzenia dodatkowych czynności dowodowych. W uzasadnieniu podniesiono ponadto, że zaskarżona decyzja pomija ustawodawstwo i orzecznictwo unijne. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji stwierdził m. in., że faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego, musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także musi odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Prawo do odliczania podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm. dalej: "ustawa o VAT") nie wynika bowiem z samego posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. W przypadku więc wystawienia faktury stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zdaniem organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do stwierdzenia, że T.D. jedynie udostępniał swoje dane, firmując w ten sposób działalność prowadzoną przez inny podmiot, tj. M.S. i w sprawie nie miało miejsca pośrednictwo. Zasadnie zatem organ pierwszej instancji zakwestionował odliczenie podatku na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, co nie narusza art. 167 - 1782 dyrektywy 112 oraz zasady neutralności podatku VAT, ponieważ faktury stanowiące podstawę do odliczenia nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji. Odnosząc się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony w kwestii należytej staranności w doborze swoich kontrahentów. Organ podkreślił, że strona zdecydowała się na współpracę z firmą "B" po wizycie "przedstawiciela" firmy - M.S. i przedstawieniu przez niego oferty na usługi poligraficzne. Jednocześnie strona nie sprawdziła wiarygodności, ani faktycznego umocowania M.S. do działania w imieniu "B" (zgodnie z oświadczeniem T.D. upoważnienie z dnia 3 lipca 2006 r. podpisane zostało dopiero w marcu 2010 r). Zdaniem organu odwoławczego znacząca jest również okoliczność, że strona w żaden sposób nie zareagowała na fakt, iż wszelkie kontakty z firmą "B" miały miejsce wyłącznie poprzez M.S. (tj. samo nawiązanie kontaktu i przedstawienie oferty, składanie zamówień, odbiór towaru). Strony nie zawarły także umowy w formie pisemnej, a płatności dokonywane były w formie gotówkowej. Zdaniem organu przedstawione okoliczności świadczą o tym, że strona kierując się niczym nieuzasadnionym zaufaniem, sama siebie naraziła na zakup od podmiotu, który w rzeczywistości był jedynie firmantem. Organ podkreślił, że w interesie osoby prowadzącej działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami. W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie zachodziły uzasadnione podstawy do przeprowadzenia dodatkowych dowodów (w tym na okoliczność sprzeczności w zeznaniach, świadków i strony), gdyż istotne okoliczności dotyczące transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, zostały wystarczająco wyjaśnione. W ocenie organu odwoławczego bez wpływu na istotę rozstrzygnięcia pozostają zeznania M.S. z dnia 26 września 2012 r., złożone w toku odrębnego postępowania podatkowego prowadzonego wobec spółki z o.o. "C", bowiem nie wyjaśniają one istotnych okoliczności niniejszej sprawy. Zeznania te nie dotyczyły transakcji z "A" s.c., natomiast fakt wystawiania faktur na rzecz "A" s.c. pod firmą "B" oraz wykonania zafakturowanych czynności, potwierdził jednoznacznie M.S. podczas przesłuchania w dniu 19 października 2010 r. Z zeznań tych wynika że jego znajomość z M.T. datuje się od ok. 2002 - 2003 roku. Organ odwoławczy stwierdził, że wbrew stanowisku strony, zeznania M.S. z dnia 26 września 2012 r. nie świadczą o wykonywaniu usług pośrednictwa lub agencyjnych. Również T.D. wskazał, że M.S. jedynie posługiwał się firmą "B", zaś dostawy zafakturowanych usług i towarów dokonywał na własny rachunek i we własnym imieniu. Zdaniem organu zeznania M.S. z dnia 26 września 2012 r. - stojące w opozycji z jego wcześniejszymi zeznaniami - nie zmieniają faktu, że zakres czynności wykonywanych przez M.S. bezpośrednio i bez wcześniejszych uzgodnień z T.D. (począwszy od wyszukania kontrahentów, zbierania zleceń, poprzez ich wykonanie, w tym nabywanie usług obcych i towarów, uzgadnianie warunków i terminu wykonania, płatności z kontrahentami oraz dostarczanie klientom faktur, które osobiście podpisywał) - odbiegają od zasad cechujących pośrednictwo lub agencję. Organ stwierdził, iż żaden dowód nie wskazuje na to, aby osobom reprezentującym spółkę "A" zostało przedstawione pełnomocnictwo do działania przez M.S. w ramach "B". Dalej organ odwoławczy wskazał na art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie gdy był on wspólnikiem. Wobec ustania bytu prawnego spółki cywilnej "A", organ stwierdził, że zaistniały uzasadnione podstawy do orzeczenia w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, T.K. zarzucił naruszenie: - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że ustalony w sprawie stan faktyczny może być zakwalifikowany jako firmanctwo w rozumieniu art. 55 Kodeksu karnego skarbowego; - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podania podstawy prawnej pozwalającej zakwalifikować jako firmanctwo stan faktyczny wynikający z przedmiotowej sprawy; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez kwestionowanie faktur stwierdzających czynności, które zostały dokonane, gdy istnieje różnica tylko co do stron tych czynności; - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie i brak wyczerpującego uzasadnienia, że skarżący był zobowiązany do podjęcia działań sprawdzających swojego kontrahenta oraz, że skarżący nie dochował należytej staranności; - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przez organ drugiej instancji wykazania okoliczności, które (powodują utratę domniemania legalności zakwestionowanych transakcji; - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że skarżący w kontaktach z "B" wykonując czynności zgodne z prawem, dotyczące m.in. sposobu płacenia za wykonane usługi, czy dokumentowanie faktu przekazania zlecenia, wykazał się przez to brakiem należytej staranności, pozbawiającym go prawa do odliczenia podatku VAT; - sprzeczność rozstrzygnięcia z cytowanym przez organ odwoławczy orzecznictwem ETS, w szczególności poprzez pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia w sytuacji, kiedy skarżący nie uczestniczył w przestępstwie, nie wiedział o wewnętrznych relacjach sprzedającego, a rzekome firmanctwo po stronie sprzedającego usługi nie zostało potwierdzone prawomocnym orzeczeniem skazującym; - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, co wyraża się odstąpieniem przez organ odwoławczy od zapoznania się z zeznaniami świadka M.S. z dnia 26 września 2012 r., które w sposób odmienny odnoszą się do kwestii będących podstawą rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (m.in. osiąganie korzyści przez T.D. ze współpracy z M.S.); oraz pominięcie oświadczenia świadka – K.K. a także faktu, iż M.S. podpisując faktury "B" nie krył się z faktem współpracy z T.D.; - art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podania na jakiej podstawie organ podatkowy drugiej instancji wywiódł tezę, iż orzeczenia sądów wydane przed przystąpieniem polski do Unii Europejskiej zachowały swoją aktualność w zmienionym - począwszy od 2004 r. - stanie prawnym. Stosownie do powyższych zarzutów strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania wobec norm prawem przewidzianych. W odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w pełni swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Oddalając skargę T.K. wyrokiem z 13 lutego 2013 r. w sprawie I SA/Gd 1403/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że ustalony stan faktyczny przedmiotowej sprawy oraz zebrany materiał dowodowy były wystarczające dla zakwestionowania obniżenia przez spółkę "A" podatku należnego o podatek naliczony w oparciu o faktury dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi w nich stronami. Sąd pierwszej instancji uznał, że przedmiotowe faktury są prawnie bezskuteczne na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego (...) faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktur korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w część dotyczącej tych czynności. Sąd stwierdził, że organy wykazały, iż transakcje udokumentowane przedmiotowymi fakturami zostały zrealizowane przez M.S., który nie działał w imieniu "B" T.D. Zdaniem Sądu prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samej faktury, lecz związane jest z nabyciem towarów i usług między podmiotami uwidocznionymi na fakturze - stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie jest ugruntowane. Zatem niezasadny jest zarzut, że zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, bowiem fakt wykazany i znajdujący poparcia w zebranym materiale dowodowym, iż zakwestionowane transakcje miały miejsce pomiędzy podmiotami innymi niż wskazano w fakturach, był wystarczający do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku z przedmiotowych faktur. Niewystarczająca jest natomiast okoliczność, że czynności rzeczywiście zostały wykonane (wykonał je M.S., nie zaś jak wskazano na fakturach - T.D.). W ocenie Sądu w sprawie zachowane zostały zasady postępowania podatkowego, polegające na wyjaśnieniu istotnych okoliczności stanu faktycznego, przy adekwatnym zastosowaniu przepisów oraz zagwarantowaniu stronie realizacji prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Organ odwoławczy trafnie uznał, iż bez wpływu na istotę rozstrzygnięcia pozostają zeznania M.S. z dnia 26 września 2012 r., złożone w toku odrębnego postępowania podatkowego, prowadzonego wobec spółki z o.o. "C", bowiem świadek ów wypowiedział się tam na okoliczność faktur wystawionych na rzecz innego podmiotu. Sąd zwrócił uwagę, że M.S. zeznając w dniu 19 października 2010 r., potwierdził jednoznacznie fakt wystawiania - pod firmą "B" - faktur na rzecz "A" s.c. oraz wykonania zafakturowanych czynności. Zdaniem Sądu bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie pozostaje znajdujące się w aktach sprawy oświadczenie księgowej K.K., z którego wynika, że przed przystąpieniem do współpracy z firmą "B", przeprowadziła rozmowę telefoniczną z T.D., który oświadczył, iż M.S. jest upoważniony do przyjmowania zleceń w imieniu jego firmy, dostarczania towarów i faktur potwierdzających wykonanie zlecenia, a także odbierania zapłaty. Jak wynika bowiem z zeznań T.D. z dnia 2 grudnia 2010 r., nigdy nie zlecił M.S. wykonania żadnych usług w jego imieniu. Równocześnie T.D. zaprzeczył, aby w okresach, których dotyczy spór, M.S. działał w jego imieniu w oparciu o udzielone upoważnienie. Natomiast upoważnienie takie podpisał w marcu 2010 r. na prośbę M.T. Z zeznań T.D. wynika również, że M.T. miał świadomość, iż M.S. nie działał jako osoba upoważniona do działania w imieniu "B". Zdaniem Sądu przywołane okoliczności świadczą o tym, że podatnik dokonując wyboru kontrahenta i podejmując współpracę z M.S., nie dochował należytej staranności i miał świadomość, że M.S. nie posiadał stosownego umocowania do reprezentowania firmy "B" i działania w jej imieniu. Sąd pierwszej instancji wskazał na art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej (j.t. Dz. U. z 2010 r., Nr 220, poz. 1447 z późn. zm. - dalej: "u.s.d.g."), zgodnie z którym dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy: 1. stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz 2. jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez narodowy bank polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji. Zdaniem Sądu nie można zgodzić się ze skarżącym, że organ błędnie nie odniósł się do pełnego zakresu tego przepisu. Sąd zwrócił uwagę, że w normie tej nie zawarto koniunkcji wynikającej z zastosowania spójnika "oraz", zatem jej hipoteza opisuje sytuacje dokonywania transakcji pieniężnych w obrocie pomiędzy przedsiębiorcami oraz sytuacje, w których przedsiębiorca dokonuje transakcji o wartości powyżej 15.000 euro z osobami, które nie są przedsiębiorcami. Przepis zawiera również nakaz wymaganego zachowania adresata tej normy, czyli przedsiębiorcy, który powinien posiadać rachunek bankowy i za jego pomocą dokonywać operacji pieniężnych. W każdym przypadku gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca można założyć, że celem art. 22 ust. 1 wymienionej ustawy było stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów takiego podmiotu, co ma to istotne znaczenie w prawie podatkowym. Dlatego zarzut strony w podanym zakresie pozostaje bez wpływu na istotę rozstrzygnięcia. Sąd wyraził stanowisko, że wobec wykazanych nieprawidłowości zasadnym było zweryfikowanie dokonanego przez podatnika rozliczenia podatku, a wobec rozwiązania s.c. "A" - orzeczenie w przedmiocie odpowiedzialności wspólnika tej spółki. Na zakończenie Sąd stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej, trafnie uznał, iż ogół wykazanych okoliczności świadczy o zaistnieniu obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia wiążą się z nadużyciem prawa popełnionym przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Okoliczności te były następujące: - strona nie dochowała należytej staranności w wyborze kontrahenta; nie sprawdziła faktycznego umocowania do (działania w imieniu firmy "B"; sposób zapłaty za usługi udokumentowane spornymi fakturami następował wyłącznie w formie gotówkowej; - nie budziło wątpliwości strony, że wszelkie kontakty z firmą "B" miały miejsce wyłącznie poprzez M.S. tj. samo nawiązanie kontaktu, przedstawienie oferty, składanie zamówień, negocjowanie warunków, odbiór towaru, otrzymywanie faktur; strony nie zawarły także umowy w formie pisemnej, - strona podejmując współpracę z M.S. miała świadomość, że nie był on umocowany do działania w imieniu firmy "B". Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 lipca 2014 r. w sprawie I FSK 1283/13 uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu podniósł, że Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo wskazał na nierzetelność zakwestionowanych faktur, które nie wskazują rzeczywistego wykonawcy usług świadczonych na rzecz Spółki "A". Jednakże zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na tym etapie postępowania nie można jeszcze stwierdzić, że w tym przypadku spółka utraciła prawo do odliczenia, a co za tym idzie - przedwczesne jest orzekanie czy doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Powołując się na orzecznictwo TSUE i wskazując na dowody zebrane w sprawie NSA uznało za zasadny zarzut braku kompleksowej oceny kwestii dobrej wiary i relacji skarżącego z M.S. W ocenie NSA zasadny był zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i 191 O.p., a także art. 22 u.s.d.p.. Za niezasadny natomiast NSA uznał zarzut naruszenia art. 3 § 1, art. 134, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187, 188 i 21 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił też zarzutu naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów kodeksu cywilnego. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Na wstępie przypomnieć należy, że Sąd pierwszej instancji zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz 270 ze zm.), dalej p.p.s.a. związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wskazując na to podnieść trzeba, że rację ma organ podatkowy, że prawo do odliczenia co do zasady wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy. Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie można bowiem uznać za prawidłową faktury, która sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, zaistniałe między innymi podmiotami. W myśl tego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT dotyczy zarówno czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, jak i czynności, których wprawdzie dokonano, lecz między innymi podmiotami. W tym drugim przypadku bowiem nie są to czynności dokonane przez osobę wskazaną jako wystawca faktury, czyli są to czynności zupełnie inne niż zostały opisane w fakturze. Błędnie zatem interpretuje ten przepis skarżący, uważając, że dla skutecznego dokonania odliczenia, wystarczy aby faktura potwierdzała rzeczywistą dostawę lub usługę, bez względu na to kto ich dokonał. Jednakże, zdaniem Sądu na tym etapie postępowania nie można jeszcze stwierdzić z całą pewnością, że w omawianym przypadku spółka "A" utraciła prawo do odliczenia, a co za tym idzie przedwczesne jest rozstrzyganie czy doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 stanowiącego podstawę prawną do odliczenia podatku naliczonego oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT pozbawiającego podatnika takiego prawa. Przy dokonywaniu wykładni tych przepisów decydujące znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pojawiła się problematyka prawa do odliczenia w sytuacji gdy podatnik pozostawał w dobrej wierze. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt C-80/11 w sprawie Mahagében kft (PP 2012/8/57, www.eur-lex.europa.eu) TSUE stanął na stanowisku, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Linię tę potwierdza również postanowienie z dnia 6 lutego 2014 r., w sprawie C-33/13, w którym TSUE wyraził pogląd, że VI dyrektywę Rady 77/388/EWG, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający. W pkt 38 uzasadnienia Trybunał stwierdził ponadto, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. W omawianej sprawie organ podatkowy nie dokonał kompleksowej oceny tej kwestii. W aktach sprawy znajduje się pismo spółki "A" opatrzone datą 6 lutego 2011 r. (prawdopodobnie nastąpiła tu pomyłka w dacie, poprzez wskazanie 2011 r., zamiast 2012 r.), złożone w Urzędzie Skarbowym w dniu 8 lutego 2012 r. (k. 144 akt podatkowych), zatytułowane "Zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg", w którym wskazano m. in., że przed przystąpieniem do współpracy z firmą "B", działający w imieniu spółki "A" przeprowadzili rozmowę telefoniczną z T.D., który powiedział, że M.S. jest upoważniony do przyjmowania zleceń w imieniu jego firmy, dostarczania towaru i faktur oraz odbierania zapłaty. Na okoliczność tych rozmów wskazano dwóch świadków, załączając ich oświadczenia identycznej treści, jedno podpisane przez M.T., a drugie przez K.K. Wynika z nich, że wymienione osoby przed przystąpieniem do współpracy z firmą "B" przeprowadziły rozmowę telefoniczną z T.D., uzyskując odpowiedź j.w. Zdaniem Sądu jeżeli treść tych oświadczeń skonfrontuje się z zeznaniami T.D. z 2 grudnia 2010 r., z których wynika, że M.T. znał od lat szkolnych - działanie opisane w oświadczeniu M.T., że po wizycie M.S., zadzwonił do T.D., aby upewnić się czy rzeczywiście reprezentuje on jego firmę - wydaje się być logiczne. Potwierdza to również oświadczenie K.K. Organ dowodu tego w ogóle nie ocenił, na co zasadnie zwracał uwagę skarżący w skardze, zarzucając naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Zauważyć należy przy tym, że T.D. nie był przesłuchiwany na tę okoliczność, a jedynie na okoliczność pisemnego upoważnienia z 3 lipca 2006 r., na które powołuje się skarżący. W ocenie Sądu oba te zdarzenia są odrębne i nie wykluczają się wzajemnie. M.T. mógł dzwonić do T.D. i uzyskać od niego ustne zapewnienie, że M.S. działa w imieniu jego firmy, a kiedy po pewnym czasie okazało się, że tak nie jest, M.T. mógł zwrócić się do T.D. o podpisanie upoważnienia z datą wsteczną. Niewątpliwie takie działanie nie wywołuje zamierzonego skutku prawnego, tj. nie konwaliduje wcześniejszych czynności prawnych dotkniętych wadą. Nie stanowi to jednak podstawy do stwierdzenia, że w momencie złożenia oferty przez M.S. i wykonywania przedmiotowych usług, skarżący miał świadomość lub powinien był podejrzewać, że w istocie nie zawarł umów z T.D. Należy bowiem zwrócić uwagę, że - jak wynika z zeznań tego ostatniego - sporne pełnomocnictwo podpisał on w marcu 2010 r., zaś ostatnia z zakwestionowanych faktur została wystawiona rok wcześniej. Zatem nawet gdyby przyjąć, że w 2010 r. skarżący wiedział, że usługi faktycznie wykonywał M.S., nie oznacza to wcale, że wiedzę taką posiadał również latach w poprzednich. Ponadto wykazana okoliczność, że M.S. działał we własnym imieniu nie oznacza wcale, że T.D. nie wystawiał żadnych upoważnień, aby upozorować ich współpracę gospodarczą przed kontrahentami. Podczas przesłuchania w dniu 2 grudnia 2010 r. T.D. powiedział, bowiem: "zdarzyło się raz lub dwa, że podpisywałem M. jakieś upoważnienia do realizacji jego zadań" (k. 67 verte akt podatkowych). Z zeznań tych jednoznacznie wynika, że M.S. mimo, iż faktycznie nie wykonywał usług z upoważnienia T.D., jednak przed niektórymi kontrahentami legitymował się takim upoważnieniem. T.D. powiedział, że prawdopodobnie dotyczyło to usług na rzecz jakiegoś urzędu gminy lub urzędu miasta, jednak nie pamiętał szczegółów, stwierdził bowiem, że "upoważnienia były tylko w jednym egzemplarzu, który M. przekazywał swojemu kontrahentowi...". Na 23 stronie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, organ ten, uwzględniając wniosek skarżącego z 11 października 2012 r., dokonał oceny zeznań M.S. z 26 września 2012 r., złożonych przez tego świadka w postępowaniu dotyczącym spółki "C", której Prezesem Zarządu był M.T. Organ stwierdził, że zeznania M.S. z 26 września 2012 r. pozostają bez wpływu na istotę rozstrzygnięcia, gdyż zostały złożone w toku odrębnego postępowania podatkowego, prowadzonego wobec spółki z o.o. "C", na okoliczność faktur wystawionych na rzecz tego podmiotu, zatem nie wyjaśniają istotnych okoliczności niniejszej sprawy. Organ wskazał wprawdzie, że zeznania te stoją w opozycji z wcześniejszymi zeznaniami tego świadka, nie zmieniają jednak zakresu czynności wykonywanych przez M.S. bez wcześniejszych uzgodnień z T.D. Z poglądem tym nie można się zgodzić, gdyż na 6 stronie protokołu przesłuchania z 26 września 2012 r., świadek wypowiedział się na temat upoważnienia z 3 lipca 2006 r., tj. istotnego elementu w oparciu, o który organ formułował rozstrzygnięcie w omawianej sprawie. W kontekście cytowanych zeznań T.D., z których wynika, że jednak podpisywał M.S. jakieś upoważnienia do realizacji jego zadań, kwestia ta wymaga rozważenia szczególnie wnikliwego. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Skoro organ uwzględnił wniosek strony o przeprowadzenie dowodu z protokołu przesłuchania świadka, powinien był dokonać oceny całej wypowiedzi M.S., analizując ją pod kątem przydatności dla przedmiotu rozpoznawanej sprawy. Pomijając istotną zawartość protokołu, organ naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, która w tym przypadku przybrała postać oceny dowolnej. W tym kontekście za zasadny należy uznać również zarzut dotyczący naruszenia art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie faktu, iż postępowanie dowodowe zasadniczo dotyczyło wzajemnych relacji pomiędzy osobą, która widniała jako sprzedawca na przedmiotowych fakturach, a osobą która kontaktowała się ze spółką. Tymczasem organy nie uznały za właściwe przeanalizowanie kontaktów M.T. z M.S. Dla prawidłowej oceny kwestii dobrej wiary, istotne jest ustalenie okoliczności w jakich M.T. nawiązał współpracę z M.S., w jaki sposób składane były zamówienia i jak następowała ich realizacja na przestrzeni kilku lat. Informacji na ten temat w zasadzie nie zawiera zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Z kwestią świadomości skarżącego w momencie realizacji usług przez M.S. wiąże się zarzut, dotyczący błędnej wykładni art. 22 u.s.d.g. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.s.d.g. dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy: 1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz 2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji. Zdaniem Sądu zakres regulacji zawartej w tym przepisie odnosi się wyłącznie do przedsiębiorców zdefiniowanych w art. 4 u.s.d.g. oraz działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 u.s.d.g. W tym kontekście użyty w treści tego przepisu niedookreślony termin "transakcja" można definiować jako umowę, której przedmiotem jest odpłatne dostarczanie towaru lub odpłatne świadczenie usług, jeżeli strony tej umowy zawierają ją w związku z wykonywaną przez siebie działalnością gospodarczą lub zawodową. Za przyjęciem tej ustawowej definicji transakcji handlowej zawartej w art. 2 ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (Dz. U. Nr 139, poz. 1323 z późn. zm.), przemawia dodatkowo regulacja zawarta w art. 3 pkt 1 tej ustawy (por. Krzysztof Trzciński Komentarz do art. ustawy o swobodzie działalności gospodarczej Lex 2007). W myśl art. 3 pkt 1 ustawy o terminach zapłaty w transakcjach handlowych, ustawę tę stosuje się do transakcji handlowych, których wyłącznymi stronami są przedsiębiorcy w rozumieniu art. 4 u.s.d.g. Nie można zatem przyjąć, że art. 22 ust. 1 u.s.d.g. nakłada na przedsiębiorców obowiązek dokonywania wszelkich płatności za pośrednictwem rachunku bankowego, a gdy jedną ze stron jest osoba nie prowadzącą działalności gospodarczej - obowiązek ten dotyczy transakcji o wartości powyżej 15.000 euro. Wskazać też należy, że osoba nieprowadząca działalności gospodarczej nie ma obowiązku posiadania rachunku bankowego. W ocenie Sądu art. 22 ust. 1 u.s.d.g. wymaga od podmiotu gospodarczego dokonania lub przyjęcia płatności za pośrednictwem rachunku bankowego gdy łącznie spełnione są następujące okoliczności: - druga strona transakcji, z której wynika płatność, jest przedsiębiorcą; - jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji; - płatność pozostaje w związku z działalnością gospodarczą. Mimo, że art. 22 ust. 1 u.s.d.g. składa się z dwu punktów, nie dotyczy on dwu odmiennych sytuacji, lecz stanowi uszczegółowienie jednej. Reasumując, omawiany przepis skierowany jest wyłącznie przedsiębiorców, co potwierdza Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6 lutego 2009 r. IV CSK 271/08 (LEX nr 529733), wskazując, że przewidziane w art. 22 ust. 1 u.s.d.g. ograniczenia płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą za pośrednictwem rachunku bankowego nie odnoszą się do zapłaty ceny z umowy kupna - sprzedaży zawartej ze stroną nie będąca przedsiębiorcą. W rozpoznawanej sprawie żadna z czterech zakwestionowanych faktur wystawionych w latach 2007 - 2009 nie przekraczała kwoty 15.000 euro. Nie można zatem przyjmować, że dokonywanie zapłaty za. przedmiotowe usługi wyłącznie gotówką, stanowi naruszenie art. 22 ust. 1 u.s.d.g., wykluczające dobrą wiarę skarżącego. Reasumując, tę część rozważań, należy wskazać na naruszenie przez organy podatkowe art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, które nie wykazały na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia podatku, wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę zakwestionowanych faktur. W omawianej sprawie organy nie zgromadziły i nie rozpoznały materiału dowodowego w sposób wyczerpujący zgodnie z wymogami art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, naruszając również zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Niezasadny natomiast okazał się zarzut naruszenia art. 122, w zw. z art. 187 § 1 i w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, co do zasadności wniosków dowodowych skarżącego składanych w postępowaniu przed organami, dotyczących przeprowadzenia dowodu z konfrontacji zeznań świadków T.D. oraz M.S. Należy zwrócić uwagę, że w piśmie z 23 lipca 2012 r. (k. 255 akt podatkowych), skarżący jedynie wyraził swój pogląd na temat oceny materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji, stwierdzając, że "Skoro w toku postępowania została ustalona sprzeczność zeznań dotycząca daty podpisania pełnomocnictwa, rolą organu podatkowego pierwszego stopnia powinno być wyjaśnienie tej okoliczności poprzez konfrontację P.D. z P.T., względnie przez dopuszczenie dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność daty sporządzenia przedmiotowego pełnomocnictwa". Ponadto w skardze skarżący nie zarzucał organowi naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, w uzasadnieniu skargi podnosił tylko, że w sytuacji rozbieżnych zeznań, organ powinien skorzystać z konfrontacji tych osób. Ordynacja podatkowa nie przewiduje jednak przeprowadzenia dowodu z konfrontacji osób. Zeznania świadków T.D. i M.S. zostały załączone do akt sprawy, skarżący też miał możliwość wyrażenia swojego stanowiska w toku postępowania podatkowego, z czego zresztą skorzystał, formułując swoje wypowiedzi na piśmie. Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181. Organ podatkowy może bowiem wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W niniejszej sprawie organy dysponowały zeznaniami T.D. i M.S., przesłuchanych wprawdzie w innych postępowaniach, jednakże, na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia omawianej sprawy, chociaż należy przyznać rację skarżącemu, że nie dotyczyły one wszystkich ważnych kwestii. Dla oceny podniesionego zarzutu podstawowe znaczenie ma jednak okoliczność, że w toku postępowania podatkowego skarżący formalnie nie złożył wniosku o ponowne przesłuchanie świadków (czy konfrontację osób - jak to określa), zatem zarzut ten należy uznać za nieuzasadniony. Niezasadny również jest zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie podaje podstawy prawnej określającej wzorzec prawidłowego postępowania skarżącego w zakresie wyboru innego podmiotu. Taka podstawa prawna bowiem nie istnieje, można stwierdzić jedynie, że prowadząc działalność gospodarczą należy kierować się obowiązującymi przepisami prawnymi. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny niezasadny także jest zarzut naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Kodeksu cywilnego, dotyczących formy czynności prawnych (art. 73, 74), gdyż nie mają one zastosowania w postępowaniu podatkowym dotyczącym wymiaru podatku od towarów i usług. Niewątpliwie jednak - co potwierdza obecnie sprawę rozpatrujący Sąd - ustne zawieranie umów pomiędzy podmiotami gospodarczymi może powodować trudności w udowodnieniu jakie były przedmiotowo istotne składniki treści danej czynności prawnej - tak jak w omawianej sprawie. Zdaniem Sądu Administracyjnego okoliczności takiej nie można jednak utożsamiać z nadużyciem prawa, chyba, zostanie wykazane, iż przy świadczeniu usług takich jak w niniejszej sprawie, zawieranie umów na piśmie jest normą powszechnie akceptowaną i przestrzeganą - co w omawianej sprawie nie zostało wykazane. Odmienną kwestią jest natomiast dokonanie oceny czy w okolicznościach stanu faktycznego omawianej sprawy zakwestionowane faktury stanowią wiarygodny dowód na poniesienie wydatków we wskazanych w nich wysokościach. Jednakże oceny takiej można dokonać wyłącznie na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, tj. dopiero po wyjaśnieniu wszystkich wątpliwości, o których mowa powyżej. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c, 152 i 200 p.p.s.a..