I SA/Gd 1232/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 listopada 2014 r. sprawy ze skargi T. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 28 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w na rzecz skarżącego kwotę 340 (trzysta czterdzieści ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 28 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia T. J., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 czerwca 2014 r. mocą którego uznano zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego za niezasadne oraz odmówiono umorzenia postępowania egzekucyjnego. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego, będący jednocześnie wierzycielem wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanego, T. J. na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 15 października 2012 r. nr [...], obejmującego zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2011 r. w kwocie należności głównej 344 zł, wynikającej ze złożonego przez podatnika zeznania podatkowego PIT-36L. Zawiadomieniem z dnia 13 marca 2014 r. organ egzekucyjny w oparciu o wskazany tytuł wykonawczy dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w "A" S.A. Zawiadomienie to doręczono bankowi w dniu 20 marca 2014 r., zaś zobowiązanemu jego odpis - wraz z odpisami m.in. tytułu wykonawczego nr [...] - w dniu 1 kwietnia 2014 r. Pismem z dnia 4 kwietnia 2014 r. T. J. wniósł w ustawowym terminie zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie ww. tytułu wykonawczego, oparte na art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 z późn. zm.), zwanej dalej "u.p.e.a.", tj. wykonanie, wygaśnięcie, nieistnienie obowiązku; art. 33 pkt 2 u.p.e.a., tj. brak wymagalności obowiązku objętego skarżonym tytułem wykonawczym; art. 33 pkt 6 u.p.e.a., tj. niedopuszczalność egzekucji administracyjnej i niedopuszczalność zastosowanego środka egzekucyjnego; art. 33 pkt 7 u.p.e.a., tj. brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu prawidłowego upomnienia oraz art. 33 pkt 10 u.p.e.a., tj. niespełnienie przez ww. tytuł wykonawczy wymogów wynikających z art. 27 u.p.e.a.. W uzasadnieniu zobowiązany podniósł, iż organ egzekucyjny przed doręczeniem tytułu wykonawczego nie zweryfikował wpłat podatnika i sposobu zaliczenia przysługujących podatnikowi zwrotów nadpłat. Jego zdaniem Naczelnik Urzędu Skarbowego bezzasadnie wystawił w dniu 15 października 2012 r. tytuł wykonawczy na skutek nieuwzględnienia dyspozycji podatnika co do sposobu zaliczenia nadpłaty w kwocie 546 zł, wynikającej z zeznania PIT-36 za 2011 r. na należność główną w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z działalności gospodarczej opodatkowanych według stawki liniowej wynikającej z zeznania PIT-36L za 2011 r. Powyższe skutkowało bezpodstawnym obciążeniem podatnika odsetkami i kosztami upomnienia. T. J. zakwestionował prawidłowość postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 sierpnia 2012 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty z dnia 7 maja 2012 r. w kwocie 546 zł, wynikającej z zeznania PIT-36 za 2011 r., na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., utrzymanego w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 listopada 2012 r. nr [...]. Wspomniane postanowienie organu II instancji zostało uchylone nieprawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27.02.2013 r., sygn. akt I SA/Gd 49/13. Ponadto należność główna nie jest wymagalna w kwocie wskazanej w poz. 33 tytułu, i odsetki w kwocie wskazanej w poz. 38 z uwagi na wcześniejsze wpłaty i zaliczenia przysługujących podatnikowi nadpłat podatków. Egzekucja administracyjna oraz zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne, gdyż obowiązek został wykonany, zobowiązanie wygasło. W ocenie zobowiązanego, wystawienie tytułu wykonawczego nie zostało poprzedzone wystawieniem prawidłowego upomnienia, o cofnięcie którego to upomnienia wystąpił w piśmie z dnia 3 września 2012 r. Poza tym, tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów wynikających z art. 27 u.p.e.a. bowiem wskazuje nieprawidłowo treść podlegającego egzekucji obowiązku, błędną wysokość należności głównej i odsetek oraz okres naliczania odsetek. Postanowieniem z dnia 13 czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał zgłoszone zarzuty za nieuzasadnione i odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. Na powyższe postanowienie zobowiązany wniósł zażalenie, zarzucając naruszenie art. 34 § 1, § 4, § 5 w związku z art. 33 pkt 1, 2, 6, 7 i 10 u.p.e.a.; art. 124 § 1 i § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity Dz.U. z 2013 r., poz.267 ze zm.), zwanej dalej "k.p.a.", w związku z art. 18 i art. 34 § 1 i § 4 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem zobowiązanego kwestionowane postanowienie zostało wydane przedwcześnie, gdyż do chwili obecnej nie zostało rozpatrzone przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze zażalenie zobowiązanego na postanowienie wierzyciela Prezydenta Miasta z dnia 28 kwietnia 2014 r., które uznaje za bezzasadne zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 20.11.2012 r. wystawionego przez Prezydenta Miasta. Postępowanie egzekucyjne prowadzone jest na podstawie grupy tytułów wykonawczych - zajęcie rachunku bankowego nastąpiło na podstawie kilku tytułów wykonawczych. W związku z powyższym przed rozpatrzeniem zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie kilku tytułów wykonawczych powinno być znane ostateczne stanowisko wierzycieli w każdej ze spraw. Ponadto pełnomocnik zobowiązanego w całości podtrzymał argumentację podniesioną w zarzutach zgłoszonych w piśmie z dnia 4 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia, nie znalazł podstaw do zmiany bądź uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podkreślił, że każdy tytuł wykonawczy jest podstawą prowadzenia odrębnego postępowania egzekucyjnego i zasady tej nie zmienia fakt zastosowania środka egzekucyjnego na podstawie grupy tytułów wykonawczych. W konsekwencji również wniesione pismami z dnia 4 kwietnia 2014 r. zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] i tytułu wykonawczego nr [...] - wszczęły odrębne postępowania administracyjne mające za przedmiot zgłoszone środki zaskarżenia. W niniejszej sprawie egzekwowana jest zaległość podatkowa za 2011 r. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynikająca ze złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej. W dniu 30 kwietnia 2012 r. T.J. złożył zeznanie PIT-36L za 2011 r., wykazując kwotę do zapłaty 2.039,00 zł. Następnie w dniu 13 lipca 2012 r. złożył korektę ww. zeznania, wykazując podatek do zapłaty w wysokości 1.984,00 zł. W związku z dokonaną przez podatnika w dniu 30 kwietnia 2012 r. na poczet opisanej wyżej zaległości wpłatą kwoty 1.695 zł, do zapłaty pozostała kwota 344 zł. W konsekwencji, w ocenie organu odwoławczego, zarówno na dzień wystawienia tytułu wykonawczego (15 października 2012 r.), jak i na dzień wszczęcia egzekucji (20 marca 2014 r.) obowiązek istniał w kwocie wskazanej w tytule wykonawczym. W konsekwencji zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. uznano za nieuzasadnione. Odnosząc się do kolejnego zarzutu zażalenia organ wskazał, że kwestia prawidłowości postanowienia wydanego w odrębnym postępowaniu nie może być weryfikowana w postępowaniu egzekucyjnym, niezależnie od tego czy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, czy też nie. Przyjęcie poglądu żalącego byłoby równoznaczne z umożliwieniem zobowiązanemu podważenia postanowień z pominięciem w danym przypadku toczących się w dalszym ciągu postępowań sądowych. Ponadto postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 sierpnia 2012 r. w sprawie zaliczenia nadpłaty wynikającej z zeznania PIT-36 za 2011 r. utrzymane zostało w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 listopada 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nieprawomocnym wyrokiem z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 49/13 uchylił ww. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, natomiast wobec wniesienia przez organ skargi kasacyjnej sprawa pozostaje w toku przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Następnie organ zwrócił uwagę na występującą sprzeczność argumentacji zobowiązanego we wnoszonych środkach zaskarżenia. Podkreślił, że w sprawie nie zaszła żadna okoliczność mogąca skutkować brakiem wymagalności egzekwowanego obowiązku. Wbrew zarzutom zażalenia, w kwestionowanym postanowieniu organ prawidłowo stwierdził, że obowiązek objęty tytułem wykonawczym nr [...] podlega egzekucji administracyjnej. W niniejszej sprawie nie wystąpiła również przesłanka niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego; zobowiązanemu doręczono upomnienie w dniu 27 sierpnia 2012 r. w trybie art. 43 k.p.a.; zaś tytuł wykonawczy spełnia wymogi wynikające z treści art. 27 u.p.e.a. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że kwestionowane postanowienie zawiera wszystkie niezbędne elementy wymienione w art. 124 § 1 i § k.p.a. w tym prawidłowe uzasadnienie przyczyn nieuwzględnienia zgłoszonych zarzutów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na opisane postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, T. J. reprezentowany przez pełnomocnika zarzucił mu naruszenie: - art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 k.p.a., art. 34 § 1, § 4, § 5 w związku z art. 33 pkt 1, 2, 3, 6 i 10 u.p.e.a., art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w związku z art. 18 i art. 34 § 1 i § 4 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie. Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Uzasadniając zarzuty i wnioski skargi pełnomocnik strony skarżącej powtórzył argumentację zaprezentowaną w zażaleniu na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 czerwca 2014 r. oraz zgłoszonych zarzutach w postępowaniu egzekucyjnym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Kierując się powyższymi kryteriami Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji uznające zarzuty skarżącego na prowadzone przez organ I instancji postępowanie egzekucyjne za nieuzasadnione oraz odmawiające umorzenia postępowania egzekucyjnego. Zasadniczy spór w rozpatrywanej sprawie w istocie dotyczy tego, czy istniał obowiązek zapłaty należności wskazanej w poz. 33 tytułu wykonawczego z dnia 15 października 2012 r. nr [...], obejmującego zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2011 r. w kwocie należności głównej 344 zł, wynikającej ze złożonego przez podatnika zeznania podatkowego PIT-36L. Organy orzekające w niniejszej sprawie stały na stanowisku, że w dniu 30 kwietnia 2012 r. T. J. złożył zeznanie PIT-36L za 2011 r., wykazując kwotę do zapłaty 2.039 zł. Następnie w dniu 13 lipca 2012 r. złożył korektę ww. zeznania, wykazując podatek do zapłaty w wysokości 1.984,00 zł. W związku z dokonaną przez podatnika w dniu 30 kwietnia 2012 r. na poczet opisanej wyżej zaległości wpłatą kwoty 1.695 zł, do zapłaty pozostała kwota 344 zł. W konsekwencji uznały, że na dzień wystawienia tytułu wykonawczego (15 października 2012 r.), jak i na dzień wszczęcia egzekucji (20 marca 2014 r.) obowiązek istniał w kwocie wskazanej w tytule wykonawczym. W konsekwencji zarzuty zgłoszone przez skarżącego na podstawie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. uznały za nieuzasadnione. Skarżący konsekwentnie eksponował natomiast, że organ egzekucyjny przed doręczeniem tytułu wykonawczego nie zweryfikował wpłat podatnika i sposobu zaliczenia przysługujących podatnikowi zwrotów nadpłat. Jego zdaniem Naczelnik Urzędu Skarbowego bezzasadnie wystawił w dniu 15 października 2012 r. tytuł wykonawczy na skutek nieuwzględnienia dyspozycji podatnika co do sposobu zaliczenia nadpłaty w kwocie 546 zł, wynikającej z zeznania PIT-36 za 2011 r. na należność główną w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z działalności gospodarczej opodatkowanych według stawki liniowej wynikającej z zeznania PIT-36L za 2011 r. Powyższe skutkowało bezpodstawnym obciążeniem podatnika odsetkami i kosztami upomnienia. Skarżący podważał prawidłowość postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 sierpnia 2012 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty z dnia 7 maja 2012 r. w kwocie 546 zł, wynikającej z zeznania PIT-36 za 2011 r., na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., utrzymanego w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 listopada 2012 r. nr [...]. Podkreślił przy tym, że wspomniane postanowienie organu II instancji zostało uchylone nieprawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 49/13. Wobec tak zarysowanego przedmiotu sporu, w pierwszej kolejności przypomnieć należy, że zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są podstawowym środkiem służącym ochronie interesów zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym. Zarzuty te - zgodnie z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. - zobowiązany może zgłosić do organu egzekucyjnego w terminie 7 dni od daty doręczenia mu odpisu tytułu wykonawczego. Przesłanki stanowiące podstawę wniesienia zarzutów enumeratywnie wymienia art. 33 u.p.e.a., zaś procedurę postępowania przy rozpatrywaniu zgłoszonych zarzutów regulują przepisy art. 34 u.p.e.a. Zgodnie z art. 33 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie wymogów określonych w art. 27. Stosownie do treści art. 34 § 1 u.p.e.a., zarzuty zgłoszone na podstawie wskazanej w art. 33 pkt 1-7, 9, 10, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu wypowiedzi wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Rozpatrzone przez organy zarzuty oparte zostały o przewidziane w ustawie przypadki, zachowany został również termin do wniesienia zarzutów. W świetle tożsamości wierzyciela i organu egzekucyjnego, która zdaniem Sądu w sprawie ma miejsce zbędne było odrębne wypowiadanie się co do zgłoszonych zarzutów przez ten sam organ. Wydane przez organ postanowienie w przedmiocie zgłoszonych zarzutów samo w sobie zawiera bowiem stanowisko wierzyciela, o którym mowa w art. 34 § 1 u.p.e.a. Należy zauważyć, że konieczność wskazania podstawy prawnej zarzutów spoczywa na zobowiązanym. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 września 2007 r. sygn. akt I OSK 522/07, LEX nr 374393, to właśnie na osobie, do której skierowano tytuł wykonawczy, spoczywa obowiązek wskazania, na której z okoliczności wymienionych w art. 33 u.p.e.a. opiera swój zarzut. Jednocześnie warto podkreślić, że zobowiązany, wnosząc zarzuty oparte na jednej z podstaw wymienionych w art. 33 pkt 1 u.p.e.a. powinien przedstawić dowody potwierdzające, że obowiązek nie istnieje, ponieważ nigdy nie powstał albo wprawdzie powstał, ale wygasł z powodu wykonania (okoliczność faktyczna) lub z innych przyczyn wynikających wprost z przepisów prawa (przedawnienie) lub czynności prawnych (uchylenie lub stwierdzenie nieważności decyzji o nałożeniu obowiązku). Skutkiem okazania takich dowodów jest również obowiązek odstąpienia organu egzekucyjnego lub egzekutora od czynności egzekucyjnych (art. 45 § 1 u.p.e.a.) - por. szerzej D. Jankowiak, Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, s. 315-316 i podane tam orzecznictwo. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, że kwestia prawidłowości postanowienia wydanego w odrębnym postępowaniu nie może być weryfikowana w postępowaniu egzekucyjnym, niezależnie od tego czy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, czy też nie. Zdaniem Sądu, organy dokonując oceny zarzutu skarżącego na podstawie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. nie zbadały jednak konsekwencji, jakie wywołał na tle badanej sprawy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 49/13, mocą którego Sąd uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 listopada 2012 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia skarżącemu nadpłaty na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r oraz określił, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane. W wyroku tym podkreślono, że w złożonym w dniu 9 maja 2012 r. wniosku, skarżący w sposób wyraźny wskazał, że nadpłatę wynikającą z zeznania PIT-36 za 2011r. w kwocie 546 zł należy zaliczyć na poczet płatności PIT 36-L za 2011 r. A zatem, skoro organ podatkowy dysponował wnioskiem podatnika, w którym wyraził on swoją wolę co do zadysponowania nadpłatą, był tym wnioskiem związany i zobligowany do wydania, w trybie art. 76a § 1 i art. 76b Ordynacji podatkowej, postanowienia o zaliczeniu tej nadpłaty na poczet zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji PIT 36-L za 2011 r. Nie ulega zatem wątpliwości, że wynik postępowania w sprawie zaliczenia nadpłaty ma wpływ na wysokość obliczenia należności, której dotyczy tytuł wykonawczy. Orzeczenie to, mimo że nieprawomocne, ma istotne znaczenie z punktu widzenia oceny zasadności zarzutu skarżącego z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. W istocie rzeczy dotyczy ono bowiem kluczowej w sprawie kwestii, czy obowiązek zapłaty należności głównej w wysokości 344 zł z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2011 r. wynikającej ze złożonego przez podatnika zeznania podatkowego PIT-36L, wskazanej w tytule wykonawczym z dnia 15 października 2012 r., został przez skarżącego wykonany. Zauważyć przy tym należy, że określony w art. 33 pkt 1 u.p.e.a. zarzut wykonania lub umorzenia w całości albo w części obowiązku, przedawnienia, wygaśnięcia albo nieistnienia obowiązku ma charakter merytoryczny. Jak podkreśla się w piśmiennictwie, przy rozpatrywaniu zarzutów z tego powodu organ niekiedy będzie "zmuszony" do zajęcia się merytoryczną stroną zobowiązań, chociaż art. 29 § 1 ustawy zabrania organowi egzekucyjnemu badania zasadności i wymagalności obowiązku (por. R. Hauser, A. Skoczylas, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, 2014). Również w orzecznictwie zwraca się uwagę, że przy rozpatrywaniu zarzutów opartych na niektórych podstawach (np. wygaśnięcie lub nieistnienie obowiązku) organ egzekucyjny w pewnym sensie wnika w meritum sprawy; dotyczy to przede wszystkim obowiązków wynikających bezpośrednio z przepisów prawa (por. wyrok NSA z 13 września 1996 r., SA/Łd 2282/95, niepubl.). Wobec stwierdzenia, że organ w tym zakresie nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, czego wymaga przepis art. 7, art. 75 § 1, i art. 77 § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., Sąd uznał, iż uchybienie to może mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia uchylenie zaskarżonego postanowienia. W tych okolicznościach, co najmniej przedwczesnym byłoby dokonywanie oceny zasadności pozostałych zarzutów skargi. Podzielić natomiast należy stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, że każdy tytuł wykonawczy jest podstawą prowadzenia odrębnego postępowania egzekucyjnego i zasady tej nie zmienia fakt zastosowania środka egzekucyjnego na podstawie grupy tytułów wykonawczych. Nie ulega bowiem wątpliwości, że na podstawie każdego tytułu wykonawczego wszczynane jest i prowadzone odrębne, niezależne od siebie postępowanie egzekucyjne. Każdy tytuł wykonawczy realizowany jest w odrębnym postępowaniu egzekucyjnym. Wynika to z art. 26 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru. Istnienie szeregu tytułów wykonawczych skierowanych do tego samego dłużnika, czy też dokonanie do majątku dłużnika jednej czynności egzekucyjnej w celu realizacji kilku tytułów wykonawczych (np. zajęcie wierzytelności) konstatacji powyższej nie zmienia. Każdy tytuł wykonawczy dotyczy bowiem innej, zindywidualizowanej należności. Wbrew twierdzeniom skarżącego, zaskarżone postanowienie zawiera wszystkie elementy określone w art. 124 k.p.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni poczynione wyżej rozważania, które stanowią jednocześnie wskazania do dalszego postępowania. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie w przedmiocie wykonalności zaskarżonego postanowienia wydano stosownie do art. 152 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153).