II FSK 889/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. [...] sp.k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Łd 818/14 w sprawie ze skargi S. [...] sp.k. z siedzibą w W. na postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 5 sierpnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. [...] sp.k. z siedzibą w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 889/15 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Łd 818/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę S. sp. k. z siedzibą we W. na postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 5 sierpnia 2014 r. w przedmiocie oddalenia zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 19 maja 2014 r. pełnomocnik skarżącej spółki wniósł, w oparciu o art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm., dalej: u.p.e.a.) zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, wskazując, iż w dniu 10 kwietnia 2014 r. złożył wniosek o zaliczenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2012 r. wykazanym w deklaracji VAT-7 na zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za okres od miesiąca stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. Postanowieniami z dnia 23 czerwca 2014 r. Prezydent Miasta L. oddalił zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 27 i 28 marca 2014 r., podnosząc, że wygaśniecie zobowiązania podatkowego następuje nie z chwilą złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty, ale dopiero w sytuacji dokonania zaliczenia, a więc musi obiektywnie istnieć prawo do nadpłaty/zwrotu. Samo skierowanie do organu podatkowego pisma, z którego wynika nadpłata lub zwrot, stanowi jedynie oświadczenie podatnika, które podlega weryfikacji przez organ podatkowy. Zgodnie z art. 76a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "O.p.") w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań wydaje się postanowienie, zaś pismem z dnia 26 marca 2014 r. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. poinformował, że spółka nie posiada zwrotu podatku do przekazania. W zażaleniu strona skarżąca wskazała, że w dniu wystawienia tytułów wykonawczych nie istniała zaległość podatkowa w podatku od nieruchomości objęta zaskarżonymi tytułami wykonawczymi, bowiem zobowiązanie podatkowe zostało wygaszone (zapłacone) na skutek złożenia wniosków o zaliczenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2012 r., zaś podatnik złożył odpowiedni wniosek Naczelnikowi D. Urzędu Skarbowego we W.. Nadto, jeżeli zobowiązanie powstało po dniu powstania nadpłaty, zaliczenie powinno nastąpić z dniem powstania zaległości. Postanowieniami z dnia 5 sierpnia 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi utrzymało w mocy ww. rozstrzygnięcia, akcentując, że aby doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek zaliczenia nadpłaty (zaliczenia zwrotu podatku), musi być wydane postanowienie organu podatkowego o takim zaliczeniu, zgodnie z art. 76a § 1 O.p. Do wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty i zwrotu podatku VAT nie doszło, nie można było więc, zdaniem organu, uwzględnić zarzutu. W skargach spółka zarzuciła naruszenie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w związku z przepisem art. 76 b O.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonych postanowień, podczas gdy podatnik zaliczył na poczet ww. zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości część nadpłaty (zwrot) w podatku od towarów i usług, która nastąpiła z dniem złożenia deklaracji wykazującej podatek do zwrotu. W odpowiedzi na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi wniosło o ich oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. W zaskarżonym wyroku WSA w Łodzi ocenił jako prawidłowe i odpowiadające przepisom prawa stanowisko wyrażone w zaskarżonych postanowieniach. Sąd podniósł, że organy egzekucyjne zasadnie uznały za nieuzasadnione zarzuty zgłoszone przez spółkę, skoro na dzień wydania zaskarżonych postanowień Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. nie wydał na rzecz spółki postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2012 r. na poczet podatku od nieruchomości, a wręcz ustalono, że toczy się postępowanie wymiarowe za wskazany okres, w którym określono spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. w wysokości 38 547 zł. Sąd uznał, że w świetle art. 76a § 1 O.p., warunkiem koniecznym w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych jest wydanie przez organ podatkowy postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty, którego podstawą jest faktyczne istnienie takiej nadpłaty, nie jest zaś nie jest wystarczające samo przekonanie strony, że taka nadpłata wystąpiła. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną od ww. wyroku, zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych. Wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj. przepisu art. 59 § 1 pkt 4 O.p. w związku z przepisem art. 76 b § 1 O.p. w związku z przyjęciem, iż w sprawie przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego w przedmiocie podatku od nieruchomości nie doszło do zaliczenia nadpłaty w podatku VAT za miesiąc czerwiec 2012 r. i tym samym wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, gdyż organ podatkowy zobowiązany do zwrotu bezpośredniego ww. podatku nie wydał żadnego postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty podatku od towarów i usług na rzecz podatku od nieruchomości, którego wierzycielem i organem egzekucyjnym jest Prezydent Miasta, podczas gdy zdaniem skarżącej skarga zasługiwała na uwzględnienie, gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego do dnia wydania wyroku w sprawie przez Sąd pierwszej instancji nie wydał żadnego postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty tj. ani nie dokonał tego zaliczenia, ani nie odmówił jego dokonania, co powoduje, iż nie można przyjąć, że w sprawie nie doszło do zaliczenia nadpłaty w podatku VAT na zaległość w podatku od nieruchomości, bowiem organ egzekucyjny powinien wstrzymać się z rozpoczęciem egzekucji do dnia uprawomocnienia się postanowienia w przedmiocie zaliczenia zwrotu, a takiego rozstrzygnięcia w sprawie nie ma. Strona zarzuciła również naruszenie prawa procesowego mającego istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia tj. przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. poprzez oddalenie skargi i przyjęcie, iż postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych zostało wszczęte prawidłowo i nie zaszły w sprawie przesłanki do jego umorzenia tj. wykonanie obowiązku w całości przez podatnika oraz niewymagalność obowiązku, umorzenie lub wygaśnięcie z innego powodu albo nieistnienie obowiązku, na skutek złożonego przez podatnika wniosku o zaliczenie podatku do zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 na zaległość podatkową w podatku od nieruchomości, podczas gdy wniosek taki wywołuje skutki od dnia powstania nadpłaty (podatku do zwrotu) i tym samym nie może być prowadzone postępowanie egzekucyjne celem wykonania obowiązku objętego wnioskiem o zaliczenie, tym samym postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie przedmiotowych tytułów wykonawczych powinno zostać umorzone, gdyż wygasło przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest bezzasadna. Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej należy na wstępie wskazać, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii zasadności odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na wykonanie obowiązku przez zobowiązaną spółkę przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Zobowiązanie podatkowe objęte tytułem egzekucyjnym dotyczyło podatku od nieruchomości, a więc świadczenia należnego organom samorządowym (Prezydent m. L.). W ocenie skarżącej spółki, dochodzona należność nie istnieje, bowiem została uregulowana przez nią w momencie złożenia w dniu 10 kwietnia 2014 r. Naczelnikowi D. Urzędu Skarbowemu we W. wniosku o zaliczenie nadwyżki podatku od towarów i usług na rzecz podatku od nieruchomości (deklaracja VAT-7). Zgodnie z art. 103 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), a więc w związku z wprowadzeniem możliwości zaliczkowego opłacania podatku i składania deklaracji za okresy kwartalne, nadpłata powstaje z dniem złożenia deklaracji kwartalnej. W sytuacji podatników podatku od towarów i usług, którzy składają deklaracje za okresy miesięczne – nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w kwocie wyższej niż należna, a więc w myśl art. 73 § 1 pkt 1 O.p. Zasadą jest, że nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania lub deklaracji, a w sytuacji dokonania ich korekty – dniem jej powstania jest dzień dokonania korekty. Zaliczenie nadpłaty dokonuje się z mocy samego prawa, gdyż następuje ono z dniem powstania nadpłaty w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-2 i 5 oraz § 2 O.p., względnie z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty; w przypadku zaś zaliczenia kwot zwrotu różnicy podatku VAT z dniem złożenia deklaracji wskazującej rzeczony zwrot podatku. Postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 1 O.p., potwierdza jedynie zaliczenie określonej nadpłaty na oznaczoną zaległość podatkową z odsetkami. Niezależnie od daty wydania tego postanowienia, zaliczenie następuje w dacie określonej w art. 76a § 2 O.p. W tej zatem dacie musi istnieć zarówno nadpłata, jak i zaległość, których zaliczenie dotyczy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2282/11). W rozpoznawanej sprawie, jak trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, organ egzekucyjny zasadnie odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego bowiem na dzień wydania zaskarżonych postanowień Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. nie wydał na rzecz spółki postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2012 r. na poczet podatku od nieruchomości, a wręcz ustalono, że toczy się postępowanie wymiarowe za wskazany okres, w którym określono spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. w wysokości 38 547 zł. Dopiero zaś z chwilą ustalenia istnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym możliwe jest zaliczenie tejże nadwyżki na poczet zaległości podatkowych. Zwrócić należy uwagę, że z logicznego punktu wiedzenia nie można zaliczyć czegoś, co nie jest znane (określone) organowi podatkowemu. Sąd pierwszej instancji zwrócił też uwagę, że skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 17 lutego 2014 r. została skierowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i zarejestrowana pod sygn. I SA/Wr 1426/14. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu znane jest z urzędu, że w sprawie tej w dniu 5 listopada 2015 r. zapadł wyrok oddalający skargę w całości. W tym stanie rzeczy, jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, Prezydent Miasta L. zasadnie odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego, bowiem zobowiązanie podatkowe nie wygasło wskutek zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku. W sytuacji stwierdzenia istnienia podatku VAT do zwrotu, a więc zgodności z prawem i stanem faktycznym złożonej przez podatnika skorygowanej deklaracji VAT-7, organ zaliczy nadpłatę na poczet zaległości podatkowej, o czym poinformuje podatnika postanowieniem wydanym na podstawie art. 76a § 1 O.p. W literaturze wskazuje się, że gdy zaległość powstanie po powstaniu nadpłaty, zaliczenie powinno nastąpić z dniem powstania zaległości (B. Gruszczyński (w): S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz s. 346). Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na postawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.