I SA/Lu 356/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), WSA Małgorzata Fita, Protokolant Sekretarz sądowy Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 listopada 2014 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. Decyzją z dnia [...] r., wydaną na podstawie art. 233 § 2 w związku z art. 205 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej – O.p.), Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej – SKO, Kolegium) po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Skarb Państwa reprezentowany przez Starostę Ś. (dalej – strona, skarżący) od decyzji Wójta Gminy T. z dnia [...] r. (dalej – organ pierwszej instancji) o określeniu Skarbowi Państwa wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za[...] r., uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu SKO podało, że decyzją z dnia [...] r. określono stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za [...] r. w kwocie [...] zł. Przedmiot opodatkowania stanowią drogi wewnętrzne będące własnością Skarbu Państwa, niezaliczone do żadnej z kategorii dróg publicznych. Jako, że Skarb Państwa nie złożył deklaracji na podatek od nieruchomości od tych dróg, organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] r. wszczął postępowanie podatkowe i wydał decyzję określającą zobowiązanie w podatku od nieruchomości za [...] r. Organ wyjaśnił, że postanowieniem z dnia [...] r., uzupełnionym postanowieniem z dnia [...] r., zawiesił postępowanie podatkowe w części dotyczącej określonych w tym postanowieniu działek do czasu zakończenia postępowań przez Krajową Komisją Uwłaszczeniową. Jako podstawę opodatkowania przyjęto, posiłkując się opinią biegłego, łącznie [...] ha działek położonych we wsiach D., O., P., T. K. i T. Decyzja została doręczona w dniu [...] r. Odwołując się od decyzji organu pierwszej instancji, strona zarzuciła błędną wykładnię art. 2 ust. 3 pkt 4, art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 2007 r. o gospodarce nieruchomościami oraz naruszenie art. 122 i 187 O.p. Strona podniosła, że zaskarżona decyzja wadliwie określa jako podatnika Starostę Ś. reprezentującego Skarb Państwa, opodatkowanie nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa może nastąpić wyłącznie w sytuacjach przewidzianych w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) i b) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, działki wskazane w decyzji jako przedmiot opodatkowania stanowią drogi gruntowe i nie stanowią budowli przeznaczonej do ruchu drogowego, określenie wysokości zobowiązania na podstawie danych z ewidencji gruntów w niniejszej sprawie nie jest prawidłowe ponieważ nie uwzględnia stanu faktycznego na gruncie, przeprowadzony dowód z opinii biegłego powołany został na okoliczność oceny prawnej stanu faktycznego i stanowi ekspertyzę prawną, działki opodatkowane w decyzji są ogólnodostępne, stanowią dobro publiczne i spełniają wymogi zaliczenia do dróg gminnych na podstawie ustawy o drogach publicznych, a na podstawie rejestru pomiarowo-klasyfikacyjnego gruntów: działka w obrębie D., działki w obrębie O., działki w obrębie P., działki w obrębie K. T., działki w obrębie T.- są wpisane jako drogi w posiadaniu Urzędu Gminy T. Z tych powodów strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Rozstrzygając sprawę, SKO stwierdziło, że decyzja, od której złożono odwołanie została wydana po uprzednim uchyleniu decyzji wymiarowej z dnia [...] r. jednak w aktach sprawy brak jest uchylonej decyzji, decyzji SKO uchylającej ww decyzję oraz materiału dowodowego zgromadzonego w wówczas prowadzonym postępowaniu podatkowym. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że postanowieniem z dnia [...] r., uzupełnionym postanowieniem z dnia [...] r. w zakresie oznaczenia działek, postępowanie podatkowe zostało zawieszone do czasu zakończenia postępowań o stwierdzenie nabycia z mocy prawa własności nieruchomości gruntowych toczących się przed Krajową Komisją Uwłaszczeniową. Postanowienie zostało wydane na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Z treści postanowienia z dnia [...] r. o zawieszeniu postępowania wynika, że postępowanie zostało zawieszone w całości. Z kolei postanowieniem z dnia [...] r. uzupełniono postanowienie o zawieszeniu poprzez wyliczenie działek gruntu, jakich zawieszenie postępowania "dotyczy". Materiał dowodowy sprawy nie zawiera potwierdzenia odbioru tego postanowienia przez skarżącego. W treści zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji wyjaśnił, że nie ma przeszkód do wydania kilku decyzji wobec jednego podatnika w podatku od nieruchomości. Materiał dowodowy nie zawiera postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania. Odnosząc się do powyższego, Kolegium stwierdziło, że przepisy O.p. nie przewidują możliwości zawieszenia postępowania w części. Na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. możliwe jest wyłącznie zawieszenie postępowania w całości. Nie jest możliwe zawieszenie postępowania co do niektórych nieruchomości, zaś prowadzenie go co do innych. Postępowanie podatkowe w podatku od nieruchomości - wszczęte postanowieniem z dnia [...] r. dotyczyło nieruchomości Skarbu Państwa położonych w gminie T. Postępowanie to nie mogło zostać częściowo zawieszone oraz rozdzielić się na dwie części, z których w jednej można procedować i wydać rozstrzygnięcie, podczas gdy druga pozostaje zawieszona i oczekuje na ustanie przyczyn zawieszenia. Z podanych powodów SKO uznało, że organ pierwszej instancji do czasu ustania przyczyny zawieszenia nie mógł wydać decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości skarżącego. Wydając ją, naruszył przepisy art. 187 § 1, art. 191, art. 205 § 1 i art. 207 § 2 O.p. Tym samym, merytoryczna ocena sprawy przez Kolegium jest wyłączona. Następnie SKO powołało się na przepis art. 233 § 2 O.p. i wskazało, że w toku ponownego rozpoznania sprawy organ pierwszej instancji do akt sprawy dołączy dokumenty, jakimi dysponuje, związane z postępowaniem przed Krajową Komisją Uwłaszczeniową, ponieważ materiał dowodowy nie zawiera dowodów na okoliczność zaistnienia zagadnienia wstępnego, ewentualnie - rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego, które uzasadniało zawieszenie postępowania. Gdy ustąpią przyczyny uzasadniające zawieszenie, podejmie postępowanie, a następnie przeprowadzi postępowanie dowodowe oraz oceni argumenty zawarte w odwołaniu (w szczególności w zakresie czy w sprawie nie doszło do posiadania zależnego przedmiotu opodatkowania przez Wójta Gminy T.). Do akt sprawy włączy wszelkie dokumenty zebrane w sprawie i ponumeruje wszystkie karty w aktach. Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego złożył Prokurator w Ś. Działając na podstawie art. 8, art. 50 § 1, art. 52 § 1 i art. 53 § 3 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270, dalej – p.p.s.a.) zaskarżył decyzję w całości, zarzucając jej: naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:  - art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia i oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, polegający na całkowitym pominięciu znajdującego się w aktach sprawy potwierdzenia odbioru przez stronę postępowania postanowienia z dnia [...] r. o uzupełnieniu postanowienia z dnia [...] r. o zawieszeniu postępowania podatkowego w zakresie oznaczenia numerów działek, których zawieszenie postępowania miało dotyczyć, a w konsekwencji błędnego przyjęcia, że w/w postanowienie nie weszło do obrotu prawnego z uwagi na brak wiadomości o jego doręczeniu reprezentantowi Skarbu Państwa, podczas gdy w aktach sprawy znajduje się potwierdzenie odbioru przedmiotowego postanowienia (data doręczenia [...] r.); - art. 201 § 1 pkt 2 O.p., poprzez jego błędną wykładnię, wyrażającą się w kategorycznym stwierdzeniu, że w świetle obowiązujących przepisów prawa nie istnieje możliwość zawieszenia postępowania podatkowego w części, co w konsekwencji prowadziło do uznania, że postępowanie podatkowe w zakresie podatku od nieruchomości za rok [...] r. zostało zawieszone w całości, a co za tym idzie, organ pierwszej instancji nie mógł prowadzić w sprawie żadnych czynności, w tym postępowania dowodowego oraz wydać w sprawie decyzji merytorycznej, bez uprzedniego wydania postanowienia o podjęciu postępowania stosownie do 205 O.p., które w sprawie nie zostało wydane; - art. 229 O.p., poprzez jego niezastosowanie i zaniechanie przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów, ewentualnie zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi podatkowemu, który wydał decyzję; - art. 233 § 2 O.p., poprzez wydanie rozstrzygnięcia procesowego uchylającego decyzję organu pierwszej instancji i przekazującego sprawę do ponownego rozpatrzenia, w sytuacji gdy, z uwagi na brak konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, organ odwoławczy zobligowany był do wydania rozstrzygnięcia merytorycznego, nadto poprzez jedynie iluzorycznie wskazanie okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, bowiem wytyczne Kolegium nie zawierają jakichkolwiek wskazówek odnośnie do postępowania dowodowego, jakie organ winien przeprowadzić. Z podanych powodów Prokurator wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi Prokurator stwierdził, że przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie było określenie wysokości podatku od nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, a położonych w gminie T. W ocenie Prokuratora, organ pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania z poszanowaniem zasady rzetelności i podjęciu wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, prawidłowo ustalił powyższy wymiar, należycie uzasadniając swoje rozstrzygnięcie. W toku prowadzonego postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji stwierdził, iż występuje okoliczność powodująca zawieszenie postępowania, a mianowicie, co do niektórych z nieruchomości objętych postępowaniem podatkowym, toczy się postępowanie komunalizacyjne w sprawie dotyczącej stwierdzenia czy z dniem [...]r. Gmina nabyła z mocy prawa własność określonych nieruchomości gruntowych położonych na jej terenie. Organ uznał, iż rozstrzygnięcie powyższej kwestii przez Komisję stanowi zagadnienie wstępne, od którego uzależnione jest rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji wymiarowej. Dlatego postanowieniem z dnia [...] r. wydanym na postawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. zawiesił prowadzone postępowanie. Postanowienie to zostało doręczone stronie w dniu [...] r. i nie zostało przez nią zaskarżone. Następnie, postanowieniem z dnia [...] r. organ podatkowy uznając, że zawieszenie postępowanie winno dotyczyć wyłącznie nieruchomości, w odniesieniu do których prowadzone jest postępowanie komunalizacyjne, działając z urzędu, wydał postanowienie o uzupełnieniu postanowienia z dnia [...] r., wskazując numery działek położonych na terenie Gminy T., których zawieszenie dotyczy. Postanowienie to zostało doręczone stronie w dniu [...] r. i nie zostało zaskarżone, przez co stało się ostateczne. Wbrew twierdzeniom SKO, potwierdzenie jego odbioru znajduje się w aktach sprawy. Skoro zatem postanowienie to weszło do obrotu prawnego i nie zostało zaskarżone, to w pozostałej, niezawieszonej części – organ mógł procedować i wydać decyzję. Prokurator nie podzielił poglądu Kolegium, iż na gruncie obowiązujących przepisów O.p. zawieszenie postępowania w części jest prawnie niedopuszczalne. W jego ocenie, nie ma przeszkód aby organ administracji publicznej (organ podatkowy) zawiesił prowadzone przez siebie postępowanie w części. Powołując się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 października 2008 r., VIII SA/Wa 168/08, podał, że pomimo tego, że obowiązujące przepisy nie przewidują wprost zawieszenia postępowania podatkowego w części, to brak jest podstaw do kategorycznego twierdzenia, iż takowa możliwość nie istnieje. W ramach wykładni systemowej wewnętrznej wskazać należy na treść art. 208 § 1 O.p., który to przepis również nie przewiduje wprost możliwości umorzenia postępowania w części. Nie powinno zaś budzić wątpliwości, iż możliwość takowa istnieje. Ponadto w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych brak jest przepisu, który nakazywałby aby wójt, burmistrz czy prezydent miasta dokonywał wymiaru podatku od nieruchomości, obejmując w jednej decyzji wszystkie posiadane przez podatnika na terenie danej gminy nieruchomości. Dodatkowym argumentem przemawiającym za możliwością częściowego zawieszenia postępowania podatkowego jest okoliczność, że organ podatkowy dąży do szybkiego załatwienia sprawy w zakresie, w jakim jest to możliwie, co zapobiega przedawnieniu zobowiązań podatkowych, stanowiących środki, które zasilają budżety gminy. Następnie prokurator podniósł, że Kolegium nie wykazało, dlaczego nie jest możliwe rozstrzygnięcie sprawy co do istoty, zgodnie z art. 233 O.p. Nie sposób uznać, że brakiem postępowania, wymagającym uzupełnienia są dowody, które uzasadniają istnienie zagadnienia wstępnego, a w konsekwencji zawieszenie postępowania w części – w sytuacji, gdy postanowienia o zawieszeniu postępowania są ostateczne, a organy są nimi związane (art. 212 w związku z art. 219 O.p.). W ocenie skarżącego braki w aktach sprawy należało uzupełnić poprzez wezwanie organu I instancji do nadesłania brakujących materiałów. SKO nie wskazało również, na czym miałoby polegać nieprzeprowadzenie przez organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy postępowania dowodowego, do czego zobligował organ w wytycznych zawartych w zaskarżonej decyzji, przerzucając jednocześnie na organ pierwszej instancji ocenę argumentów zawartych w odwołaniu. SKO nie wykazało, aby rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w jakimkolwiek zakresie, albowiem nie wskazało organowi pierwszej instancji okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Podsumowując Prokurator stwierdził, iż uzasadnienie decyzji Kolegium nie spełnia przesłanek wskazanych w art. 233 § 2 O.p. Organ odwoławczy nie wskazał jakie konkretnie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy nie zostały wyjaśnione, jakie dowodowy powinny zostać przeprowadzone, co jeszcze w zakresie stanu faktycznego nie zostało ustalone. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie przeczy natomiast twierdzeniu, że organ pierwszej instancji nie wyjaśnił wszechstronnie wszystkich faktów istotnych dla obliczenia podatku od nieruchomości, a więc związanych z podatnikiem, przedmiotem i podstawą opodatkowania oraz stawkami podatkowymi. W odpowiedzi na skargę, SKO wniosło o jej uchylenie. Wskazało, że nawet uznanie, że postanowienie uzupełniające postanowienie o zawieszeniu postępowania o wskazanie działek, których zawieszenie dotyczy weszło do obiegu prawnego, nie zmienia faktu, że nie jest możliwe zawieszenie postępowania w części. Poza tym SKO nie zgodziło się z zarzutem niepodania, w jakim zakresie organ pierwszej instancji ma uzupełnić postępowanie dowodowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U.z 2010 r., Nr 95, poz. 613, dalej – u.p.o.l.), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:1) grunty; 2) budynki lub ich części;3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stosownie do art. 3 u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2 (ust. 1). Obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi (ust. 2). Jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym (ust. 3). W myśl art. 4. ust 1 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia; 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa; 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Zgodnie z art. 6 ust. 9 i 10 u.p.o.l., osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane: 1) składać, w terminie do dnia 15 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku; 2) odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia; 3) wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca. Obowiązek składania informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych oraz deklaracji na podatek od nieruchomości, o którym mowa w ust. 6 i w ust. 9 pkt 1, dotyczy również podatników korzystających ze zwolnień na mocy przepisów niniejszej ustawy. Stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p., zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W myśl art. 1c u.p.o.l., organem podatkowym właściwym w sprawach podatków i opłat unormowanych w niniejszej ustawie jest wójt (burmistrz, prezydent miasta). Z powyższych przepisów nie wynika że wysokość zobowiązania podatkowego jednego podatnika z tytułu posiadania nieruchomości na terenie objętym właściwością jednego organu podatkowego pierwszej instancji zawsze musi być objęta tylko jedną decyzją. Wypada zatem podzielić pogląd, prezentowany w orzecznictwie, do którego odwołuje się w skardze Prokurator, że wydanie jednej decyzji, zawierającej wymiar podatku od nieruchomości, obejmującej wszystkie posiadane przez podatnika na terenie danej gminy nieruchomości jest działaniem modelowym, nie zawsze jednak możliwym i koniecznym do zrealizowania, chociażby dlatego, że istnieje możliwość składania przez podatnika kilku deklaracji, dotyczących poszczególnych składników jego mienia. Ponadto, w podatku od nieruchomości opodatkowane są przedmioty opodatkowania, a nie wynik ich związku i rozliczenia w danym okresie podatkowym, jak w innych podatkach. Innymi słowy, każdy z samodzielnych przedmiotów opodatkowania wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l. (tj. grunt, budynek lub jego część, budowla lub jej część związana z prowadzeniem działalności gospodarczej) konstytuuje (wraz ze stroną podmiotową opodatkowania) odrębne zobowiązanie w podatku od nieruchomości. Sytuacja, w której wobec podatnika zostanie wydana jedna decyzja obejmująca wymiarem wszystkie posiadane przez niego nieruchomości i sytuacja, w której wydanych zostanie kilka decyzji, które łącznie nieruchomości te obejmą, nie ma też znaczenia dla rzeczywistej wielkości obciążenia podatkowego, jakie z tytułu podatku od nieruchomości poniesienie podatnik za dany rok podatkowy. Skoro z cytowanych wyżej przepisów nie można zasadnie wyprowadzić obowiązku organu podatkowego objęcia jedną decyzją z art. 21 § 3 O.p. wszystkich przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zgodzić się należy z Prokuratorem, że organ pierwszej instancji mógł wydać w stosunku do nieruchomości Skarbu Państwa położonych na terenie gminy T. (działek położonych w kilku miejscowościach na jej terenie) więcej niż jedną decyzję. Takie postępowanie w niniejszej sprawie nie jest co prawda uzasadnione złożeniem więcej niż jednej deklaracji na podatek od nieruchomości, tylko kwestią związaną z ustaleniem prawa własności części działek, niemniej – nie jest ono niezgodne z powołanymi przepisami. Powyższe oznacza tym samym, że organ podatkowy mógł wydać decyzję w stosunku do przedmiotów opodatkowania, co do których nie widział konieczności dalszego prowadzenia postępowania, a co jak słusznie zauważył autor skargi zgodne jest z zasadą szybkości postępowania (art. 125 § 1 O.p.). Jak wynika z akt sprawy, decyzją z dnia [...] r. określono Skarbowi Państwa reprezentowanemu przez Starostę wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za [...] r. w kwocie [...] zł. Przedmiot opodatkowania stanowią drogi wewnętrzne będące własnością Skarbu Państwa, niezaliczone do żadnej z kategorii dróg publicznych. Jako podstawę opodatkowania przyjęto łącznie [...] ha działek położonych we wsiach D., O., P., T.K. i T. Jako, że Skarb Państwa nie złożył deklaracji na podatek od nieruchomości od tych dróg, organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] r. wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania w tym podatku. W decyzji z dnia [...] r. nie określił jednak wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości w stosunku do działek, które były wówczas przedmiotem postępowań prowadzonych przez Krajową Komisją Uwłaszczeniową. Postanowieniem z dnia [...] r., uzupełnionym postanowieniem z dnia [...] r., zawiesił na podstawie art. 210 § 1 pkt 2 O.p. postępowanie podatkowe w części dotyczącej określonych w tym postanowieniu działek do czasu zakończenia postępowań przez tą Komisję. SKO takie postępowanie organu pierwszej instancji uznało za błąd uzasadniający uchylenie jego decyzji i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpoznania na podstawie art. 233 § 2 O.p. W ocenie Kolegium nie można zawiesić postępowania w części, tylko w całości, a skoro postępowanie zostało zawieszone i nie wydano postanowienia o jego podjęciu – wydanie decyzji jest obarczone wadą prawną. W ocenie Sądu, takie stanowisko SKO jest niezasadne. Po pierwsze zgodzić się należy z autorem skargi, że zgodnie z art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, to jest wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p., to jest przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Stosując ten przepis, organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 O.p. W rozpoznawanej sprawie SKO nie wykazało, aby zaistniały przesłanki, o których mowa wyżej. Lakoniczne wskazanie, że w toku ponownego rozpoznania sprawy organ pierwszej instancji do akt sprawy ma dołączyć dokumenty związane z postępowaniem przed Krajową Komisją Uwłaszczeniową, a po ustąpieniu przyczyn uzasadniających zawieszenie, podjąć postępowanie i prawidłowo je przeprowadzić oraz ocenić argumenty zawarte w odwołaniu, a do akt sprawy włączyć wszelkie dokumenty zebrane w sprawie i ponumerować wszystkie karty w aktach – nie uzasadnia zastosowania art. 233 § 2 O.p. w tej sprawie. Jeśli chodzi o częściowe zawieszenie postępowania – w ocenie Sądu zgodzić się należy z Prokuratorem, że skoro postanowienia w przedmiocie zawieszenia (z dnia [...] r. i uzupełniające, z dnia [...] r.) nie zostały zaskarżone, organy – biorąc pod uwagę art. 212 i art. 219 O.p. – były nimi związane. Oznacza to, że mogły procedować w stosunku do nieruchomości, których postanowienia o zawieszeniu postępowania nie objęły. Zresztą nawet jeżeli teoretycznie uznać, że w zasadzie nie można zawiesić postępowania podatkowego w części, to w przypadku postępowania obejmującego wiele przedmiotów opodatkowania w podatku od nieruchomości, takie zawieszenie może być uzasadnione. Jak podano na początku rozważań Sądu, organ mógł wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości dotyczącą wskazanych w niej działek. Ponownie rozpatrując sprawę, SKO rozważy, czy nie zaistniały przesłanki do rozpatrzenia sprawy merytorycznie, a jeżeli uzna, że nie zaistniały - wskaże na właściwy sposób procedowania. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny biorąc za podstawę art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku, zaś na podstawie art. 152 tejże ustawy orzekł w punkcie drugim wyroku, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.