VIII SA/Wa 168/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Protokolant Michał Sikorski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 października 2008 r. sprawy ze skargi L.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz L.P. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] marca 2008 r., po rozpatrzeniu odwołania L.P. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] sierpnia 2007 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Decyzje zostały wydane w sprawie ustalenia odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako członka zarządu [...] sp. z o. o. z siedzibą w B., za zaległości tej Spółki w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów za grudzień 2004 r. w kwocie 237.979,30 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 74.752 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). 1.2. Uzasadniając decyzję kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącego dotyczyło zarówno zaległości Spółki w zryczałtowanym podatku dochodowym za grudzień 2004 r., jak i zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. (kwota 28.340 zł powiększona o odsetki za zwłokę i koszty egzekucyjne). Postanowieniem z 28 sierpnia 2007 r. organ I instancji zawiesił z urzędu postępowanie podatkowe w części dotyczącej odpowiedzialności skarżącego za zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż jego decyzja w tym przedmiocie została uchylona przez organ odwoławczy, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia. W konsekwencji, ustalając odpowiedzialność podatkową skarżącego decyzją z [...] sierpnia 2007 r., zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji nie rozstrzygnął sprawy co do istoty. Dodał, że nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach zawieszenie postępowania podatkowego w części. Z tej przyczyny, wskazując na naruszenie przez organ I instancji art. 207 § 2 i art. 201 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję kasacyjną. 2. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego z [...] marca 2008 r. nie zgodził się skarżący. Pismem z 23 kwietnia 2008 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Występując o uchylenie zaskarżonej decyzji podniósł, że organ odwoławczy bezzasadnie przedłuża postępowanie podatkowe. Zdaniem skarżącego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stanowi podstawę do umorzenia postępowania w sprawie jego odpowiedzialności za wymienione zaległości Spółki. Uzasadniając skargę podniósł, że sytuacja finansowa Spółki w dniu zaprzestania przez skarżącego wykonywania obowiązków członka jej zarządu, nie dawała podstaw do złożenia wniosku o jej upadłość. Członkowie zarządu Spółki wskazali nadto majątek, tj. wierzytelności Spółki, który umożliwi uregulowanie w znacznej części jej zaległości podatkowych. Skarżący wskazał przy tym na art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. 3. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Zarzuty skarżącego uznał za niezasadne. Decyzję organu I instancji, jako przedwczesną, należało w jego ocenie uchylić na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż nie rozstrzyga ona sprawy co do istoty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych względów od tych, które zostały podniesione w jej treści. 4. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest przy tym według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (§ 1). Wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonego aktu może nastąpić wówczas, gdy zostanie spełniona przynajmniej jedna z przesłanek wskazanych w art. 145 u.p.p.s.a. 5.1. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej (w szczególności). Z treści tego przepisu wynika, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika zaś, że wystąpiła przesłanka do wydania decyzji kasacyjnej (konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części). Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał nadto okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Nie odniósł się także do argumentacji i wniosków skarżącego, zmierzających do wydania typowej decyzji kasacyjnej i umorzenia postępowania podatkowego w sprawie (art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Z tych względów, zdaniem Sądu organ odwoławczy naruszył przepisy postępowania (art. 233 § 2 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Wystąpiły zatem przesłanki do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. . 5.2. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, podziela pogląd o wyjątkowym charakterze decyzji kasacyjnych. Zasadą bowiem jest merytoryczne rozstrzyganie sprawy przez organ odwoławczy. Przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ma co prawda charakter uznaniowy, a nie związany (zob. wyrok WSA w Warszawie z 9 stycznia 2007 r., III SA/Wa 3129/06, Lex nr 205247). Jednak zastosowanie tego przepisu przez organ odwoławczy jest możliwe tylko wówczas, gdy wystąpią wskazane w nim przesłanki. Czyli wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, a organ odwoławczy wykaże, iż istniejących braków nie można uzupełnić w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej z przyczyn leżących po stronie organu I instancji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2005 r., FSK 1642/04, LEX nr 181004; wyrok WSA w Warszawie z 2 lutego 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1251/04, LEX nr 169324). 5.3. Reasumując, organ odwoławczy nie wykazał, że z powodu rażącego naruszenia przepisów postępowania, nie jest możliwe rozstrzygnięcie niniejszej sprawy co do istoty zgodnie z art. 233 § 1 pkt 1 lub pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. Nie wykazał, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w jakimkolwiek zakresie. Nie wskazał organowi I instancji okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Nie odniósł się do zarzutów i argumentacji skarżącego oraz jego wniosku o umorzenie postępowania podatkowego. Zaskarżona decyzja kasacyjna organu odwoławczego nie mogła się zatem ostać w obrocie prawnym. 6.1. Nie sposób nie zauważyć, że wykładnia art. 201 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej została dokonana przez organ odwoławczy z uwzględnieniem odmiennych przesłanek, o których mowa w art. 201 § 1 pkt 2. Pomimo tego, że obowiązujące przepisy nie przewidują wprost zawieszenia postępowania podatkowego w części, to brak jest zdaniem Sądu podstaw do kategorycznego stwierdzenia, iż takowa możliwość nie istnieje. W ramach wykładni systemowej wewnętrznej wskazać w tym miejscu należy na treść art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis również nie przewiduje wprost możliwości umorzenia postępowania w części. Nie powinno zaś budzić wątpliwości, iż możliwość takowa istnieje. Kwestia powyższa nie miała jednak istotnego wpływu na rozstrzygnięcie przez Sąd niniejszej sprawy, z uwagi na naruszenie przez organ odwoławczy art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym istotny wpływ na jej wynik. 6.2. Dodać jednocześnie należy, że w sytuacji, gdy organ I instancji bezpodstawnie zawiesił postępowanie podatkowe w części, to organ odwoławczy powinien w pierwszej kolejności rozważyć, czy istnieją sposoby usunięcia tego uchybienia w ramach art. 229 Ordynacji podatkowej. Nasuwają się bowiem co najmniej trzy możliwości działania organu odwoławczego. Po pierwsze, zobowiązanie organu I instancji do podjęcia postępowania, a następnie jego umorzenia z uwagi na bezprzedmiotowość w części dotyczącej odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych (art. 205 w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej). Oczywiście wówczas, gdy nie istnieją te zaległości podatkowe Spółki. Po drugie, zobowiązanie organu I instancji do podjęcia postępowania i ustalenia odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli znana jest ich wysokość. Po trzecie, wydanie decyzji kasacyjnej typowej, czyli kończącej rozpatrzenie sprawy poprzez umorzenie postępowania podatkowego, jeżeli wystąpiły ku temu przesłanki wskazywane konsekwentnie przez skarżącego (art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej). Zdaniem Sądu, przystępując do rozstrzygania sprawy, organ odwoławczy obowiązany był w pierwszej kolejności ustalić, czy istnieją podstawy do kontynuowania postępowania podatkowego i zająć wyraźne stanowisko w tej kwestii. 7. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy obowiązany będzie zatem wyjaśnić, z jakich względów nie jest możliwe rozstrzygniecie sprawy co do istoty na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 lub pkt 2 lit. a) w związku z art. 229 Ordynacji podatkowej. Jeżeli uzna, że konieczne jest wydanie decyzji kasacyjnej, o której mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, to obowiązany będzie wskazać istniejące ku temu przesłanki, a następnie wskazać organowi I instancji okoliczności, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Powinien nadto wyjaśnić, z jakich względów nie jest zasadne uwzględnienie wniosku skarżącego zawartego w odwołaniu o wydanie decyzji kasacyjnej zwykłej. Mając na względzie upływ czasu, prawdopodobną zmianę stanu faktycznego i związane z tym możliwości procesowe, brak jest podstaw do wskazywania przez Sąd w sposób szczegółowy dalszego sposobu działania przez organ odwoławczy. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135, art. 152 oraz art. 200 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.