II FSK 884/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1694/14 w sprawie ze skargi C. [...] (Publiczna Spółka Akcyjna) Oddział w Polsce z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 stycznia 2014 r., nr IPPB5/423-799/13-4/KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od C. [...] (Publiczna Spółka Akcyjna) Oddział w Polsce z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 20 listopada 2014 r., III SA/Wa 1694/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez C. (...) (publiczna spółka akcyjna) oddział w Polsce z siedzibą w W. (dalej: spółka) interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że spółka we wniosku wskazała, iż prowadzi działalność na terenie RP. Zawarła już jedną umowę oraz planuje zawrzeć drugą umowę na zakup od dostawcy mającego siedzibę na terytorium Indii (dalej: Dostawca lub Zleceniobiorca) świadczeń o charakterze niematerialnym. Dostawca nie posiada na terytorium Polski siedziby, zarządu ani nie prowadzi działalności gospodarczej. Nie ma na terytorium Polski stałej placówki, biura, oddziału, przedstawicielstwa, przedstawiciela, najętej powierzchni w celu prowadzenia działalności, itp. Wszelkie czynności prowadzące do uzyskania przychodu z tytułu świadczonych na rzecz skarżącej spółki usług są wykonywane przez Zleceniobiorcę na terytorium Republiki Indii. Dostawca przedstawił skarżącej spółce certyfikat rezydencji podatkowej wydany przez indyjskie władze skarbowe potwierdzający fakt podlegania przez ten podmiot opodatkowaniu w miejscu siedziby (tj. Republice Indii). Przedmiotem zawartej dotychczas umowy (Umowa 1) jest świadczenie usług związanych z procesem wdrożenia oprogramowania komputerowego (usługi analizy biznesowej dla potrzeb procesu wdrożeniowego) oraz późniejszym utrzymywaniu jego funkcjonalności w fazie wdrożeniowej (usługi utrzymania funkcjonalności aplikacji). Czynności podejmowane przez Dostawcę w ramach niniejszej umowy można podzielić na dwie grupy: testy projektowe i egzekucja, w ramach których przeprowadzane są m.in. mapowanie skryptów do funkcjonalności biznesowych aplikacji, analiza lub przygotowanie poprawek do aplikacji, sporządzenie dokumentów testów projektowych oraz przygotowanie i przeprowadzanie testów aplikacji; wsparcie dla administratora polegające m.in. na planowaniu i wprowadzaniu zmian do aplikacji, jej okresowej aktualizacji, migracji do kolejnych wersji czy organizowaniu i uczestnictwie w okresowych spotkaniach. Przedmiotem przyszłej, planowanej umowy (Umowa 2) będzie świadczenie przez Zleceniobiorcę usług w zakresie wparcia w obsłudze aplikacji biznesowych poprzez nadzór nad ich funkcjonowaniem oraz rozwiązywanie zaistniałych problemów systemowych w sposób doraźny, w szczególności poprzez podjęcie, segregowanie, eskalację, monitoring, rozwiązywanie, komunikację i śledzenie rozwiązań wszystkich incydentów, obsługę zgłaszanych zgłoszeń serwisowych związanych z aplikacjami, wsparcie związane z utrzymaniem funkcjonalności aplikacji, monitorowanie ich stanu technicznego oraz reagowanie na napływające alerty. W związku z powyższym spółka zapytała, czy z tytułu wypłaty przez nią wynagrodzenia na rzecz Dostawcy z racji świadczenia określonych usług, ciąży na niej obowiązek pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób pranych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.- dalej: u.p.d.o.p.)? Przedstawiając własne stanowisko, spółka wskazała, że jest zobowiązana do pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wynagrodzenia wypłacanego Dostawcy z tytułu świadczenia Usług w wysokości wynikającej z art. 21 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 13 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej z Rządem Republiki Indii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów sporządzonej dnia 21 czerwca 1989 r. (Dz.U. z 1990 r. Nr 8, poz. 46 - dalej zwana: umową polsko-indyjską). Nadmieniła, że - w jej ocenie - wynagrodzenie wypłacane przez nią na rzecz Dostawcy z tytułu świadczenia Usług o charakterze technicznym mogłoby zostać opodatkowane na terytorium Polski zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie przepisów art. 13 umowy polsko-indyjskiej. Jednakże, mając na względzie fakt, że przedmiotowe usługi nie mieszczą się w katalogu świadczeń objętych podatkiem u źródła (art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p.), to skarżąca spółka nie będzie zobowiązana do poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu płatności dokonywanych na rzecz Zleceniobiorcy. Dodatkowo, z uwagi na fakt, że usługi są świadczone przez Dostawcę z terytorium Republiki Indii, zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., przychody uzyskiwane przez Zleceniodawcę od skarżącej spółki nie mogą zostać uznane za osiągnięte na terytorium RP. 3. Organ interpretacyjny w interpretacji indywidualnej z dnia 10 stycznia 2014 r. uznał stanowisko skarżącej spółki za nieprawidłowe. Wskazał, że zgodnie z art. 13 ust. 4 umowy polsko-indyjskiej, określenie "opłaty za usługi techniczne" oznacza płatności jakiejkolwiek kwoty na rzecz jakiejkolwiek osoby inne niż płatności na rzecz zatrudnionego przez osobę dokonującą takiej płatności w powiązaniu z usługami noszącymi charakter zarządzania, techniczny lub konsultacyjny, włączając wynagrodzenia za usługi personelu technicznego lub innego. Oznacza to, że płatności dokonywane w zamian za świadczenie usług zarządzających, technicznych lub konsultacyjnych podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 13 ust. 1 i 2 umowy. Jednocześnie zasadniczą kwestią jest rozgraniczenie, w którym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem usług, o których mowa w art. 13 ust. 4 umowy polsko-indyjskiej, a w którym przypadku usługi są świadczone w ramach prowadzonej przez przedsiębiorstwo działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 7 umowy polsko-indyjskiej. W takim przypadku, stosownie do art. 13 ust. 2 polsko-indyjskiej umowy, dochód ten podlega opodatkowaniu w państwie źródła, tj. w Polsce, na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże, aby taka sytuacja miała miejsce i nastąpił pobór podatku u źródła na podstawie umowy polsko-indyjskiej, warunkiem koniecznym jest istnienie odpowiednich regulacji krajowych nakładających taki ciężar podatkowy na określone kategorie dochodów, na co wskazuje użycie w art. 13 umowy polsko-indyjskiej sformułowania "zgodnie z prawem tego Państwa". Opisana usługa wdrożenia oprogramowania komputerowego oraz wsparcia w obsłudze aplikacji biznesowych (traktowana jako całość) nie jest żadnym z wymienionych wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a) u.p.d.o.p. świadczeń. Zastosowanie tego przepisu i w efekcie opodatkowanie wypłaconego za usługę wynagrodzenia w Polsce zależy od uznania, że wykonane świadczenie mieści się w pojęciu "świadczeń o podobnym charakterze". Zdaniem organu interpretacyjnego ustawodawca nie uzależnił opodatkowania świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. od faktu, czy są one "fizycznie" wykonywane na terytorium RP. Wskazał, że opodatkowaniu podlegają przychody uzyskane na terytorium RP. Kluczowe znaczenie ma zatem interpretacja pojęcia "przychody uzyskane na terytorium RP". Zdaniem organu interpretacyjnego pod tym pojęciem należy rozumieć zarówno dochody (przychody) osiągane z podejmowania działań, w tym np. z wynajmu lub sprzedaży nieruchomości położonych na terytorium RP, jak i dochody (przychody) uzyskiwane na terytorium RP przez podatnika mającego ograniczony obowiązek podatkowy np. dochód z tytułu wykonania usługi za granicą przez tę osobę na rzecz podmiotu polskiego. Stąd terytorium RP jest miejscem wypłaty wynagrodzenia, które stanowi dochód podatnika. W przypadku świadczenia usług niematerialnych przez zagraniczne podmioty na rzecz polskiej spółki w sytuacji, gdy usługi te nie są "fizycznie" wykonywane na terytorium Polski o tym, czy przychód z wykonania usługi został osiągnięty na terytorium Polski przesądza to, czy efekt usługi będzie wykorzystywany przez podmiot, który ma siedzibę w Polsce. Przeciwna interpretacja tego przepisu prowadziłaby do sytuacji, w której każda usługa realizowana poza obszarem Polski nie podlegałaby opodatkowaniu w kraju, co prowadziłoby do podważenia istoty uregulowań dotyczących ograniczonego obowiązku podatkowego oraz znacznego ograniczenia jego stosowania. Organ interpretacyjny w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 14 marca 2014 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji przepisów prawa podatkowego. 4. Powyższej interpretacji spółka zarzuciła naruszenie: - art. 3 ust. 2 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 2a) u.p.d.o.p. - poprzez niewłaściwą wykładnię pojęcia ograniczonego obowiązku podatkowego; - art. 21 ust. 1 pkt 2a) u.p.d.o.p. - poprzez niewłaściwą interpretację wyrażenia "świadczenia o podobnym charakterze". Wskazała, że -zdaniem organu interpretacyjnego -pojęcie to nie ma na celu przyrównywanie konkretnych, podlegających ocenie świadczeń do tych, które zostały już wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a) u.p.d.o.p. i obejmuje swoim zakresem wszystkie świadczenia o charakterze niematerialnym, niezależnie od tego czy są podobne, czy nie są podobne do świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie. Spółka podniosła, że poprawna wykładnia pojęcia "świadczenia o podobnym charakterze" z art. 21 ust. 1 pkt 2a) u.p.d.o.p. prowadzi do wniosków, iż "świadczenie o podobnym charakterze" to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenia równorzędne pod względem prawnym (podobne) do świadczeń wymienionych wprost w tym przepisie; - art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 2a i art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że skarżąca spółka jest zobowiązana do pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wynagrodzenia wypłacanego dostawcy mającego siedzibę na terytorium Indii z tytułu świadczenia usług związanych z procesem wdrożenia oprogramowania komputerowego, późniejszym utrzymywaniem jego funkcjonalności oraz wparciem w obsłudze aplikacji biznesowych. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację wskazując, że jedyną przesłanką opodatkowania dochodów nierezydenta w Polsce jest to, ażeby osiągnął je na terytorium Polski, a więc, ażeby ich źródło znajdowało się w Polsce. Doszukiwanie się dalszych, pozanormatywnych warunków takiego opodatkowania, jest nieuzasadnione. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a) u.p.d.o.p opodatkowaniu podatkiem dochodowym uzyskanych na terytorium RP przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2) podlegają przychody z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Katalog świadczeń zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 2a) u.p.d.o.p. nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użycie zwrotu "oraz świadczeń o podobnym charakterze". O możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym wystarczające jest zatem stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a) u.p.d.o.p. Przy czym pojęcie "świadczeń o podobnym charakterze" użyte w tym przepisie należy odnosić do świadczeń w nim wymienionych. Będą to więc świadczenia podobne do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń, a nie jak przyjął organ interpretacyjny – wszelkie świadczenia o charakterze niematerialnym. 6. Powyższy wyrok organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1) art. 21 ust. 1 pkt 2a) w związku z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 13 ust. 1, 2 i 4 umowy polsko- indyjskiej - poprzez uznanie, że usługi opisane we wniosku nie mieszczą się w katalogu usług zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 2a) u.p.d.o.p. i w konsekwencji uznanie, że na skarżącej spółce nie ciążą z tego tytułu obowiązki płatnika, co doprowadziło do niezastosowania art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.; 2) art. 141 § 4 w związku z art. 146 § 1 oraz art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 – dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) poprzez dokonanie przez sąd pierwszej instancji nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu interpretacyjnego w zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy, w sytuacji braku podstaw do uznania skargi, gdyż organ podatkowy dokonał prawidłowej interpretacji przepisów prawa materialnego - art. 21 ust. 1 pkt 2a) u.p.d.o.p. i odniósł wskazane we wniosku o wydanie interpretacji usługi do katalogu usług zawartego w ww. przepisie. Mając na uwadze powyższe, organ wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy; ewentualnie - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia; - zasądzenia od spółki na rzecz organu interpretacyjnego zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o: - oddalenie skargi kasacyjnej, - zasądzenie na swoją rzecz od organu interpretacyjnego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego podlega uwzględnieniu. 7. Przede wszystkim uzasadniony jest zarzut naruszenia przepisów postępowania. Trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest enigmatyczne. Wynika z niego tylko to, że katalog świadczeń zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 2a) u.p.d.o.p. ma charakter otwarty. To oznacza, że w przypadku świadczenia usług określonych we wniosku - które wprost nie są wymienione w katalogu – istnieje konieczność przeprowadzenia analizy i odniesienia się do kryterium "oraz świadczeń o podobnym charakterze". Nie mogą to być wedle sądu jednak wszelkie świadczenia o charakterze niematerialnym. Nie negując a priori tego wykazania należy zauważyć, że trafnie podnosi się w skardze kasacyjnej, iż sąd pierwszej instancji nie dokonał wykładni art. 21 ust. 1 pkt 2a) u.p.d.o.p. w powiązaniu z art. 13 ust. 4 umowy polsko - indyjskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z tego ostatniego przepisu wynika, że usługami technicznymi będą usługi mające charakter zarządzania, techniczny lub konsultacyjny. Oznaczać to może - czego sąd pierwszej instancji nie dostrzegł - że jako usługi techniczne należy traktować wszelkie usługi o charakterze organizacyjnym (zarządzające), doradczym (konsultacyjne) oraz pomocniczym (techniczne). Nie sposób wyobrazić siebie takiego założenia, że polski ustawodawca podatkowy zawęził w art. 21 ust. 1 pkt 2a) u.p.d.o.p. regulację zawartą w art. 13 ust. 4 umowy polsko - indyjskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania. Sąd pierwszej instancji nie rozważył, czy sformułowanie "oraz świadczeń o podobnym charakterze" ma na celu porównywanie tych wymienionych do konkretnych, podlegających ocenie świadczeń do tych, które zostały wymienione w przepisie, czy raczej pozostawienie otwartej drogi do opodatkowania świadczeń o charakterze niematerialnym w Polsce w tych przypadkach, w których zezwala na to umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie wyjaśnił także, czy usługa wdrożenia oprogramowania komputerowego oraz wsparcia w obsłudze aplikacji biznesowych jest - czy nie jest - objęta zakresem uregulowania zawartego w art. 13 ust. 4 umowy polsko – indyjskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie rozważył również, jakie cele przyświecały ustawodawcy dla wprowadzenia zmiany w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a) u.p.d.o.p, który do 2004 r. posługiwał się określeniem "świadczeń niematerialnych, innych niż wymienione w pkt 1 i 2" wymieniając tylko przykładowo świadczenia doradcze, badania rynku, zarządzenia i kontroli oraz gwarancji i poręczeń. 8. Trafnie podniesiono także w skardze kasacyjnej, że: "Pojęcie usług technicznych nie jest precyzyjnie opisane ani w Konwencji Modelowej OECD, a jedynie w amerykańskiej konwencji modelowej (US model convention) szerzej opisano pojecie >>included services<<, odpowiadające sformułowaniu >>usług technicznych<< w podobny sposób, jak w opracowaniu Klaus Vogel on Double Taxation Conventions (Third Edition, Komentarz do art. 12 (2), str. 801): >>Przyjmuje się, że usługi techniczne obejmują – co do zasady - usługi towarzyszące udostępnianiu użytkowania lub prawa do użytkowania pewnych praw, urządzeń lub doświadczenia, tj. usługi pomocnicze, w ramach których usługodawca oprócz udostępniania swojej wiedzy i doświadczenia, dostarcza także rozwiązania opracowane na potrzeby usługobiorcy. W tym celu usługodawca często udostępnia usługobiorcy. Należy jednak odróżnić usługi techniczne od usług świadczonych w ramach zwykłej działalności gospodarczej usługodawcy<<". 9. W tym stanie sprawy sąd pierwszej instancji w ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględni powyższe wskazania, dokona wykładni art. 21 ust. 1 pkt 2a) u.p.d.o.p. z uwzględnieniem art. 13 ust. 4 umowy polsko – indyjskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania. 10. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1, art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).