II FSK 885/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1695/14 w sprawie ze skargi C. [...] (Publiczna Spółka Akcyjna) Oddział w Polsce z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 stycznia 2014 r., nr IPPB5/423-830/13-4/PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od C. [...] (Publiczna Spółka Akcyjna) Oddział w Polsce z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 20 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1695/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę C. [...] (Publiczna Spółka Akcyjna) Oddział w Polsce z siedzibą w W. (zwaną dalej "Skarżącą", "Spółką", "Wnioskodawcą") i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej wynagrodzenia z tytułu usług niematerialnych wypłacanego na rzecz indyjskiego rezydenta podatkowego. We wniosku wyjaśniła, że jest spółką prowadzącą działalność na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Zawarła umowę oraz planuje zawrzeć kolejną na zakup od dostawcy mającego siedzibę na terytorium Indii (dalej "Dostawca" lub "Zleceniobiorca") świadczeń o charakterze niematerialnym. Dostawca nie posiada na terytorium Polski siedziby, zarządu ani nie prowadzi działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tj. nie ma na terytorium Polski stałej placówki, biura, oddziału, przedstawicielstwa, przedstawiciela, najętej powierzchni w celu prowadzenia działalności, itp.). Wszelkie czynności prowadzące do uzyskania przychodu z tytułu świadczonych na rzecz Skarżącej usług są wykonywane przez Zleceniobiorcę na terytorium Republiki Indii. Dostawca przedstawił Skarżącej certyfikat rezydencji podatkowej wydany przez indyjskie władze skarbowe potwierdzający fakt podlegania przez ten podmiot opodatkowaniu w miejscu siedziby (tj. Republice Indii). Przedmiotem zawartej dotychczas umowy (dalej Umowa 1) jest świadczenie usług związanych z procesem wdrożenia oprogramowania komputerowego (usługi analizy biznesowej dla potrzeb procesu wdrożeniowego) oraz późniejszym utrzymywaniu jego funkcjonalności w fazie wdrożeniowej (usługi utrzymania funkcjonalności aplikacji, maintenance). Czynności podejmowane przez Dostawcę w ramach niniejszej umowy można podzielić na dwie grupy: testy projektowe i egzekucja (test design and execution), w ramach których przeprowadzane są m.in. mapowanie skryptów do funkcjonalności biznesowych aplikacji, analizę lub przygotowanie poprawek do aplikacji, sporządzenie dokumentów testów projektowych oraz przygotowanie i przeprowadzanie testów aplikacji; wsparcie dla administratora (connect direct) polegające m.in. na planowaniu i wprowadzaniu zmian do aplikacji, jej okresowej aktualizacji, migracji do kolejnych wersji czy organizowaniu i uczestnictwie w okresowych spotkaniach. Przedmiotem planowanej umowy (dalej: Umowa 2) będzie świadczenie przez Zleceniobiorcę usług w zakresie wparcia w obsłudze aplikacji biznesowych poprzez nadzór nad ich funkcjonowaniem oraz rozwiązywanie zaistniałych problemów systemowych w sposób doraźny, w szczególności poprzez podjęcie, segregowanie, eskalację, monitoring, rozwiązywanie, komunikację i śledzenie rozwiązań wszystkich incydentów (ang. Intake, triage, escalation, monitoring, resolution, communication and tracking to resolution of all incidents), obsługę zgłaszanych zgłoszeń serwisowych związanych z aplikacjami (ang. handling application service request), wsparciem związanym z utrzymaniem funkcjonalności aplikacji, monitorowaniem ich stanu technicznego oraz reagowaniu na napływające alerty (ang. suport related to system health). Usługi, o których mowa powyżej będą realizowane w zależności od stopnia skomplikowania zgłoszenia przekazanego przez Skarżącą. Poziom I (określony w umowie jako "L1") jest pierwszym punktem kontaktowym, w którym dochodzi do przyjęcia pełnego zgłoszenia, jego eskalacji oraz poszukiwania rozwiązania. Poziom I jest skoncentrowany na szybkim dostarczaniu rozwiązań wykorzystując odpowiednie narzędzia przy jednoczesnym ograniczaniu kosztów i braku konieczności angażowania specjalistów. Prace wspierające realizowane na niniejszym poziome polegają również na rutynowej kontroli systemu oraz weryfikacji następującej po wprowadzeniu zmian w aplikacjach lub infrastrukturze związanej z tymi aplikacjami. Poziom II (określony w umowie jako "L2") jest kolejnym etapem rozwiązywania zgłoszeń przekazanych przez Skarżącą. Obejmuje przyjęcie informacji (które nie zostały uwzględnione na poziomie II), ich eskalacje oraz propozycję rozwiązań. Większość wsparcia oferowanego w ramach poziomu II jest skoncentrowana na dostarczaniu rozwiązań dla incydentów, które nie zostały rozwiązane w ramach Poziomu I. Ponadto, usługi oferowane w ramach Poziomu II, mają na celu także zapobieżenie występowania błędów systemowych, projektowania oraz realizacji planów usprawnień, rutynowego badania systemów. Skarżąca do powyższego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zadała następujące pytanie: Czy z tytułu wypłaty przez Skarżącą wynagrodzenia na rzecz Dostawcy z tytułu świadczenia określonych usług ciąży na niej obowiązek pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób pranych (Dz. U. z 2011 r., nr 74 poz. 397 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.p.")? Zdaniem Skarżącej, nie jest ona zobowiązana do pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wynagrodzenia wypłacanego Dostawcy z tytułu świadczenia Usług w wysokości wynikającej z art. 21 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 13 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej z Rządem Republiki Indii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów sporządzonej dnia 21 czerwca 1989 r. (Dz. U. z 1990 r. nr 8, poz. 46 – zwanej dalej "umową polsko-indyjską"). Skarżąca nadmieniła, że w jej ocenie wynagrodzenie wypłacane przez na rzecz Dostawcy z tytułu świadczenia Usług o charakterze technicznym mogłoby zostać opodatkowane na terytorium Polskim zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie przepisów art. 13 umowy polsko-indyjskiej. Jednakże, mając na względzie fakt, że przedmiotowe usługi nie mieszczą się w katalogu świadczeń objętych podatkiem u źródła (art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p.), Skarżąca nie będzie zobowiązana do poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu płatności dokonywanych na rzecz Zleceniobiorcy. Dodatkowo, z uwagi na fakt, że usługi są świadczone przez Dostawcę z terytorium Republiki Indii, zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. przychody uzyskiwane przez Zleceniodawcę od Skarżącej nie mogą zostać uznane za osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 10 stycznia 2014 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, lecz Minister Finansów w odpowiedzi na to wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze na ww. interpretację Skarżąca, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie: - art. 3 ust. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwą wykładnię tego przepisu - niewłaściwą wykładnię pojęcia ograniczonego obowiązku podatkowego, - art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwą wykładnię tego przepisu - niewłaściwą interpretację wyrażenia "świadczenia o podobnym charakterze", - art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 2a i art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwe (niepotrzebne) zastosowanie i uznanie, że Skarżąca jest zobowiązana do pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wynagrodzenia wypłacanego dostawcy mającego siedzibę na terytorium Indii z tytułu świadczenia usług związanych z procesem wdrożenia oprogramowania komputerowego, późniejszym utrzymywaniem jego funkcjonalności oraz wparciem w obsłudze aplikacji biznesowych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji, powołując się na art. 3 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., stwierdził, że w sprawie okolicznością bezsporną pozostaje fakt, że indyjski kontrahent Skarżącej jest tzw. nierezydentem, albowiem nie posiada na terytorium Polski siedziby ani zarządu. Sąd – wskazując na wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2121/12 - podał, że jedynym określonym w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. warunkiem opodatkowania w Polsce dochodów nierezydentów jest osiągnięcie ich na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Artykuł 3 ust. 2 u.p.d.o.p. stanowi, że podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W przepisie tym brak zastrzeżenia, iż odnosi się on tylko do przypadków, w których rezultat usługi sprzedanej przez nierezydenta służy kontrahentowi polskiemu, że służy kontrahentowi polskiemu do osiągania dochodów na terenie Polski lub tylko na terenie Polski, względnie, że rezultatem usługi jest także powstanie (powiększenie) przychodu u usługodawcy. Odwołując się do zasadniczo akceptowanej i znajdującej wsparcie w przepisach konstytucyjnych (zwłaszcza w przepisie art. 84 Konstytucji RP) zasady pierwszeństwa wykładni językowej przepisów podatkowych, wolno więc stwierdzić, że skoro dodatkowych warunków nie formułuje ustawodawca, nie wolno ich też formułować interpretatorowi. Jeżeli zatem jedyną przesłanką opodatkowania dochodów nierezydenta w Polsce jest to, ażeby osiągnął je na terytorium Polski, a więc, ażeby ich źródło znajdowało się w Polsce. Doszukiwanie się dalszych, pozanormatywnych warunków takiego opodatkowania, jest nieuzasadnione. Nawet wyprowadzenie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. dodatkowych przesłanek jego zastosowania w postaci konieczności wykorzystania efektu usługi w Polsce względnie stwierdzenia wpływu wykonania usługi na przychody nierezydenta uzyskane w Polsce, nie może doprowadzić do wniosku, że w przypadku sprzedaży usług niematerialnych wypłacenie nierezydentowi wynagrodzenia za te usługi przez kontrahenta polskiego nie jest równoznaczne z uzyskaniem przez nierezydenta dochodu na terenie Polski. Takiemu wnioskowi przeczy bowiem analiza przesłanek i zasad rozpoznawania dochodu w polskim podatku dochodowym od osób prawnych. Przede wszystkim, na mocy art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Z zestawienia norm zawartych w tym przepisie oraz w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. wynika, że wskazaną nadwyżkę sumy przychodów nierezydent musi uzyskać na terytorium Polski. Do takich przychodów, współtworzących dochód podatkowy, zalicza się także – o czym wprost stanowi art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. – przychody uzyskane z tytułu świadczenia (sprzedaży) usług niematerialnych, do których należy zaliczyć należności (wynagrodzenia) wypłacone przez kontrahenta polskiego. Sprzedaż takich usług przez nierezydenta kontrahentowi polskiemu prowadzi więc do osiągnięcia przez nierezydenta przychodu, którego źródło znajduje się na terytorium Polski, jest nim bowiem polski rezydent podatkowy wypłacający należności (wynagrodzenie), z reguły będący także zarówno zleceniodawcą, jak i beneficjentem uzyskanego świadczenia. Prowadzi to do wniosku, że w takim przypadku spełnione są wszystkie przesłanki powstania po stronie nierezydenta obowiązku podatkowego w polskim podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ nierezydent ten osiągnął dochód ze źródła położonego na terytorium Polski, a więc osiągnął dochód na terytorium Polski. Artykuł 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W niniejszej sprawie zastosowanie znajduje umowa polsko-indyjska. Zgodnie z art. 13 ust. 1 tej umowy, należności licencyjne i opłaty za usługi techniczne powstające w umawiającym się państwie wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim państwie. Natomiast art. 13 ust. 2 umowy polsko-indyjskiej stanowi, że należności i opłaty za usługi techniczne mogą być także opodatkowane w tym umawiającym się państwie, w którym powstają i zgodnie z prawem tego państwa, lecz gdy odbiorca tych należności lub opłat jest ich właścicielem, podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 22,5% kwot brutto tych należności i opłat. Bezsporne między stronami pozostaje również i to, że opłaty za usługi opisane przez Skarżącą mieszczą się w pojęciu "opłat za usługi techniczne" zdefiniowanym w art. 13 ust. 4 umowy polsko-indyjskiej. W celu ustalenia czy świadczona przez przedsiębiorcę indyjskiego usługa będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce należy zatem - zgodnie z dyspozycją cytowanej umowy - odwołać się do prawa polskiego. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., podatnicy nieposiadający na terytorium Polski siedziby lub zarządu, z tytułu uzyskiwanych w Polsce przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, zobowiązani są do zapłaty podatku w wysokości 20% tych przychodów. Opodatkowanie przychodów następuje w formie ryczałtowej, co oznacza, że nie łączy się ich z dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych, a podatek jest pobierany przez płatnika, czyli podmiot dokonujący wypłat należności z tytułów wymienionych w cytowanym artykule. W ocenie WSA, Minister Finansów nie odniósł się w wyczerpujący sposób do definicji "świadczeń o podobnym charakterze" z uwzględnieniem stanu faktycznego przedstawionego we wniosku przez Skarżącą. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą wynika, że przedmiotem zawartej dotychczas Umowy 1 jest świadczenie usług związanych z procesem wdrożenia oprogramowania komputerowego (usługi analizy biznesowej dla potrzeb procesu wdrożeniowego) oraz późniejszym utrzymywaniu jego funkcjonalności w fazie wdrożeniowej (usługi utrzymania funkcjonalności aplikacji, maintenance). Czynności podejmowane przez Dostawcę w ramach niniejszej umowy można podzielić na dwie grupy: testy projektowe i egzekucja (test design and execution), w ramach których przeprowadzane są m.in. mapowanie skryptów do funkcjonalności biznesowych aplikacji, analizę lub przygotowanie poprawek do aplikacji, sporządzenie dokumentów testów projektowych oraz przygotowanie i przeprowadzanie testów aplikacji; wsparcie dla administratora (connect direct) polegające m.in. na planowaniu i wprowadzaniu zmian do aplikacji, jej okresowej aktualizacji, migracji do kolejnych wersji czy organizowaniu i uczestnictwie w okresowych spotkaniach. Przedmiotem planowanej Umowy 2 będzie świadczenie przez Zleceniobiorcę usług w zakresie wparcia w obsłudze aplikacji biznesowych poprzez nadzór nad ich funkcjonowaniem oraz rozwiązywanie zaistniałych problemów systemowych w sposób doraźny, w szczególności poprzez podjęcie, segregowanie, eskalację, monitoring, rozwiązywanie, komunikację i śledzenie rozwiązań wszystkich incydentów (ang. Intake, triage, escalation, monitoring, resolution, communication and tracking to resolution of all incidents), obsługę zgłaszanych zgłoszeń serwisowych związanych z aplikacjami (ang. handling application service request), wsparciem związanym z utrzymaniem funkcjonalności aplikacji, monitorowaniem ich stanu technicznego oraz reagowaniu na napływające alerty (ang. suport related to system health). W ocenie WSA, słusznie w skardze podniesione zostało, że Minister Finansów w sposób nieuprawniony dokonał rozszerzenia zakresu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. na wszystkie usługi niematerialne. Skarżąca podkreśliła w tym względzie, że poprawna wykładnia pojęcia "świadczenie o podobnym charakterze" z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. prowadzi do wniosków, że "świadczenie o podobnym charakterze" to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu lub gwarancji i poręczeń. Katalog świadczeń zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użycie zwrotu "oraz świadczeń o podobnym charakterze". O możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym wystarczające jest zatem stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Przy czym pojęcie "świadczeń o podobnym charakterze" użyte w tym przepisie należy odnosić do świadczeń w nim wymienionych, a więc będą to świadczenia podobne do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń, a nie jak przyjął Minister Finansów – wszelkie świadczenia o charakterze niematerialnym. Sąd stwierdził, że rozpatrując ponownie wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji Minister Finansów obowiązany będzie do uwzględnienia ww. stanowiska Sądu i odniesienia usług opisanych przez Skarżącą w stanie faktycznym wniosku do katalogu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną Ministra Finansów, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami następstwa procesowego wg norm przepisowych. Autor skargi kasacyjnej zarzucił wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") naruszenie: I) prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 2a w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., w zw. art. 13 ust. 1, 2 i 4 umowy polsko-indyjskej, poprzez uznanie, że usługi opisane we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej nie mieszczą się w katalogu usług zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. i w konsekwencji uznanie, że na Spółce nie ciążą z tego tytułu obowiązki płatnika, co doprowadziło do niezastosowania art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. II) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 141 § 4 w zw. z art. 146 § 1 oraz art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie przez Sąd nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu podatkowego zawartej w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy, w sytuacji braku podstaw do uznania skargi, gdyż organ podatkowy dokonał prawidłowej interpretacji przepisów prawa materialnego - art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. i odniósł wskazane we wniosku o wydanie interpretacji usługi do katalogu usług zawartego ww. przepisie.. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie jako pozbawionej usprawiedliwionych podstaw oraz o zasądzenie od Ministra Finansów na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego podlega uwzględnieniu. Przede wszystkim uzasadniony jest zarzut naruszenia przepisów postępowania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest enigmatyczne i wynika z niego tylko to, że katalog świadczeń zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 2a) u.p.d.o.p. ma charakter otwarty. To oznacza, że w przypadku świadczenia usług określonych we wniosku - które wprost nie są wymienione w katalogu – istnieje konieczność przeprowadzenia analizy i odniesienia się do kryterium "oraz świadczeń o podobnym charakterze". Nie mogą to być wedle Sądu jednak wszelkie świadczenia o charakterze niematerialnym. Nie negując a priori tego wykazania należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał wykładni art. 21 ust. 1 pkt 2a) u.p.d.o.p. w powiązaniu z art. 13 ust. 4 umowy polsko - indyjskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z tego ostatniego przepisu wynika, że usługami technicznymi będą usługi mające charakter zarządzania, techniczny lub konsultacyjny. Oznaczać to może - czego Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł - że jako usługi techniczne należy traktować wszelkie usługi o charakterze organizacyjnym (zarządzające), doradczym (konsultacyjne) oraz pomocniczym (techniczne). Nie sposób wyobrazić siebie takiego założenia, że polski ustawodawca podatkowy zawęził w art. 21 ust. 1 pkt 2a) u.p.d.o.p. regulację zawartą w art. 13 ust. 4 umowy polsko - indyjskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania. Sąd pierwszej instancji nie rozważył, czy sformułowanie "oraz świadczeń o podobnym charakterze" ma na celu porównywanie tych wymienionych do konkretnych, podlegających ocenie świadczeń do tych, które zostały wymienione w przepisie, czy raczej pozostawienie otwartej drogi do opodatkowania świadczeń o charakterze niematerialnym w Polsce w tych przypadkach, w których zezwala na to umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie wyjaśnił także, czy usługa wdrożenia oprogramowania komputerowego oraz wsparcia w obsłudze aplikacji biznesowych jest - czy nie jest - objęta zakresem uregulowania zawartego w art. 13 ust. 4 umowy polsko – indyjskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie rozważył również, jakie cele przyświecały ustawodawcy dla wprowadzenia zmiany w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a) u.p.d.o.p, który do 2004 r. posługiwał się określeniem "świadczeń niematerialnych, innych niż wymienione w pkt 1 i 2" wymieniając tylko przykładowo świadczenia doradcze, badania rynku, zarządzenia i kontroli oraz gwarancji i poręczeń. Trafnie podniesiono także w skardze kasacyjnej, że pojęcie usług technicznych nie jest precyzyjnie opisane ani w Konwencji Modelowej OECD, a jedynie w amerykańskiej konwencji modelowej (US model convention) szerzej opisano pojecie >>included services<<, odpowiadające sformułowaniu >>usług technicznych<< w podobny sposób, jak w opracowaniu Klaus Vogel on Double Taxation Conventions (Third Edition, Komentarz do art. 12 (2), str. 801): >>Przyjmuje się, że usługi techniczne obejmują – co do zasady - usługi towarzyszące udostępnianiu użytkowania lub prawa do użytkowania pewnych praw, urządzeń lub doświadczenia, tj. usługi pomocnicze, w ramach których usługodawca oprócz udostępniania swojej wiedzy i doświadczenia, dostarcza także rozwiązania opracowane na potrzeby usługobiorcy. W tym celu usługodawca często udostępnia także swój personel wdrażający urządzenie lub program oraz szkoli personel usługobiorcy. Należy jednak odróżnić usługi techniczne od usług świadczonych w ramach zwykłej działalności gospodarczej usługodawcy<<. W tym stanie sprawy Sąd pierwszej instancji w ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględni powyższe wskazania, dokona wykładni art. 21 ust. 1 pkt 2a) u.p.d.o.p. z uwzględnieniem art. 13 ust. 4 umowy polsko – indyjskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. [pic]