II FSK 1402/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1189/14 w sprawie ze skargi D. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 20 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1189/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 lutego 2014 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny podał, że wnioskiem z dnia 29 grudnia 2011 r. spółka zwróciła się o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, pobranego przez notariusza przy zakupie gruntów rolnych w 2006 r. W opinii spółki, grunty nabyte przez nią na podstawie umów sprzedaży stanowiły gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm., dalej "u.p.r."), co oznacza że korzystały one ze zwolnienia w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie przepisu art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010r., Nr 101, poz. 649 z późn. zm., dalej "u.p.c.c."). Powyższe zdaniem spółki wynika z faktu, że nabyte grunty weszły w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów u.p.r., gdyż w 2006 r. skarżąca była właścicielem gospodarstwa rolnego, a zatem podatek od tych czynności był pobrany przez notariusza nienależnie. Decyzją z dnia 27 czerwca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił stwierdzenia nadpłaty. Organ stwierdził, że sama kwalifikacja gruntu wynikająca z ewidencji gruntów i budynków nie jest wystarczająca dla zastosowania zwolnienia w podatku od czynności cywilnoprawnych. Ponadto spółka nie udowodniła, że działki gruntu zostały nabyte w celu utworzenia lub powiększenia gospodarstwa rolnego. W ocenie organu podatkowego nabyte przez spółkę nieruchomości nie utworzyły gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów u.p.r. Decyzją z dnia 17 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Organ stwierdził, że spółka wniosła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty po upływie terminu określonego przepisami Ordynacji podatkowej. Spółka zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 8 sierpnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 756/13 uchylił w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej i nakazał merytoryczne rozpatrzenie sprawy. Decyzją z dnia 6 lutego 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji z dnia 27 czerwca 2012 r. Organ podatkowy uznał, że spółka nie spełniła koniecznego warunku utworzenia gospodarstwa rolnego określonego w u.p.r., gdyż nabyte przez nią grunty były wprawdzie sklasyfikowane jako użytek rolny, jednak zajęte zostały przez skarżącą na działalność gospodarczą inną niż rolnicza, i z tego tytułu grunty te były opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na fakt, że skarżąca jako osoba prawna nie posiada majątku osobistego, a jedynie majątek spółki, przeznaczony do celów działalności gospodarczej. Przedmiotem działalności skarżącej jest m. in. budownictwo, zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Z tego względu, w ocenie organu spółka w ramach wykonywania swojej podstawowej działalności, w 2006 r. dokonywała zakupu gruntów przeznaczonych pod budownictwo mieszkaniowe. 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka zarzuciła naruszenie m.in.: art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że rzekome późniejsze zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza po ich nabyciu w jakikolwiek sposób wpływa na możliwość zastosowania tego zwolnienia z podatku. 3. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że w rozpoznawanej sprawie skarżąca jest spółką kapitałową, której przedmiotem działalności jest obrót nieruchomościami. Jak sama skarżąca wskazywała prowadzi ona działalność w zakresie nabywania gruntów i ich odsprzedaży. W ocenie Sądu prowadząc obrót nieruchomościami czyli przeznaczając zakupione działki do dalszej odsprzedaży, spółka wykorzystuje je (zajmuje) do prowadzenia działalności gospodarczej, bo na takich właśnie działaniach tego rodzaju działalność gospodarcza polega. Zdaniem Sądu skoro wskazano w skardze, że spółka nabywa grunty i je odsprzedaje, to nabycie tych gruntów nie jest dokonywane w celu włączenia ich do gospodarstwa rolnego. Nie można też uznać, że nabyte grunty nie zostały (w chwili ich nabycia) zajęte na działalność gospodarczą inną niż rolnicza. Nie bez znaczenia dla takiej oceny jest również okoliczność, że spółka z ograniczona odpowiedzialnością (osoba prawna) nie posiada, tak jak może to mieć miejsce w przypadku osób fizycznych, majątku osobistego, a jedynie majątek spółki, przeznaczony do celów działalności gospodarczej. Nabyta nieruchomość, stanowi bowiem element tego majątku. W opinii Sądu nie można uznać, że spółka zgodnie z dyspozycją art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. utworzyła bądź utworzy gospodarstwo rolne lub nabyte grunty włączy w skład gospodarstwa rolnego stanowiącego jej własność. Spółka nie wykazała okoliczności, że przedmiotowa nieruchomość została nabyta w celu powiększenia lub utworzenia gospodarstwa rolnego. Także analiza dokumentów rejestracyjnych spółki, załączonych do akt sądowych, nie potwierdzała aby przedmiotem działalności tego podmiotu była produkcja roślinna i zwierzęca, produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwa, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowla ryb. Zdaniem Sądu zasadnie organy odmówiły stwierdzenia nadpłaty w przedmiotowym podatku. Warunki zwolnienia muszą być spełnione kumulatywnie, a niespełnienie jednego z nich powoduje, że nie ma już potrzeby prowadzenia postępowania w zakresie drugiej przesłanki, skoro jej spełnienie jest niewystarczające dla zastosowania zwolnienia. O braku możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego w niniejszej sprawie decyduje fakt, że przedmiotowa nieruchomość z chwilą jej nabycia została zajęta przez skarżącą na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego tj.: - art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. w zw. z art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1 u.p.r. polegające na wprowadzeniu kryteriów nie znanych ustawie w postaci konieczności podania zamiaru nabywcy gruntów co do faktycznego prowadzenia lub nie prowadzenia w przyszłości działalności rolniczej na nabytych gruntach, - art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. oraz art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1 u.p.r., polegające na niezastosowaniu tych przepisów mimo, że w dniu zakupu gruntów spółka spełniała wszystkie warunki przewidziane w tych przepisach i następnie nie podejmowała żadnych czynności świadczących o rzeczywistym wykorzystaniu gruntów na cele działalności gospodarczej. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a pełnomocnik spółki podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez przyjęcie domniemania, że spółka zajęła nabyte grunty na prowadzenie działalności gospodarczej, - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu wyroku do twierdzeń podnoszonych przez spółkę, że badanie celu zakupu gruntu przez spółkę i jego późniejszej realizacji, zamiast stanu faktycznego w dacie zawarcia transakcji, jest działaniem contra legem i wprowadzeniem warunków nie znanych ustawie w celu pozbawienia podatnika uprawnienia do uzyskania nadpłaty, czyli zwrotu nienależnie pobranego podatku, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi na decyzję zawierającą liczne naruszenia prawa materialnego i procesowego, wskazane w skardze do Sądu pierwszej instancji, a tym samym niewłaściwe sprawowanie kontroli nad organami administracji. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. Warunkiem zastosowania zwolnienia podatkowego, ustanowionego w art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c., jest to, aby nabyte grunty stanowiły gospodarstwo rolne albo utworzyły gospodarstwo rolne, względnie weszły w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że celem ustanowienia omawianego zwolnienia jest wspieranie zakładania gospodarstw rolnych i prowadzenia w nich produkcji oraz poprawa struktury agrarnej, przede wszystkim przez powiększenie obszaru gospodarstw rolnych. Z tego też względu o możliwości zastosowania zwolnienia decyduje przeznaczenie zakupionego gruntu, wyrażające się w sposobie jego użytkowania po nabyciu (por. Z. Ofiarski, "Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych. Komentarz", Warszawa 2009, teza 3 do art. 9, LEX; M. Waluga, "Komentarz do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych", Warszawa 2007, s. 224; J. Zdanowicz, "Podatek od czynności cywilnoprawnych. Opłata skarbowa", Warszawa 2007, s. 111-112). Z drugiej jednak strony w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. znajduje się odesłanie do definicji gospodarstwa rolnego zawartej w art. 2 ust. 1 i art. 1 u.p.r. (i tylko do tej definicji). Ma ona charakter formalny, gdyż odnosi się do ujęcia określonego gruntu w ewidencji gruntów i budynków jako gruntu rolnego oraz do określonej, minimalnej powierzchni nieruchomości stanowiącej własność lub znajdującej się w posiadaniu osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Takie ukształtowanie omawianej instytucji spowodowało niejednolitą praktykę stosowania tego przepisu. Niejednolite jest także orzecznictwo sądowoadministracyjne. I tak w zależności od wyboru preferowanego kryterium odnotować można zarówno wyroki podkreślające cel ustanowienia tej instytucji, a więc aspekt aksjologiczny (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2001 r., SA/Sz 76/00 ), jak i wyroki odwołujące się do kryterium formalnego, jakim jest zawarta w u.p.r. definicja gospodarstwa rolnego (jak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 1998 r., I SA/Po 1525/97 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2012 r., II FSK 598/11). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę, ze względu na szczególną cechę zwolnienia podatkowego, ustanowionego w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., a także ze względu na konieczność ścisłego interpretowania wyjątków, konieczne jest uwzględnienie celu społecznego tego zwolnienia. Cel ten trafnie przedstawiono w piśmiennictwie. Skoro jest nim, najogólniej mówiąc, wspieranie działalności rolniczej i promowanie pożądanej struktury agrarnej, oparcie się wyłącznie na kryterium formalnym, wynikającym z definicji zawartej w u.p.r., jest niewystarczające. Trzeba bowiem zauważyć, że samo spełnienie warunku normy obszarowej gruntów, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu jednego podmiotu, nie stanowi czynnika decydującego o spełnieniu celu zwolnienia podatkowego, czego dobitnym przykładem są okoliczności badanej sprawy, gdzie podmiotem formalnie spełniającym kryterium posiadania gospodarstwa rolnego jest spółka kapitałowa, której przedmiotem działalności jest budownictwo mieszkaniowe i obrót nieruchomościami, a nie działalność rolnicza i która sama deklaruje, że działalności rolniczej prowadzić nie zamierza. Przyjmowanie zatem, że należy uwzględniać zwolnienie w podatku od czynności cywilnoprawnych, adresowane do rolników, również w przypadku nabywania gruntów rolnych przez podmioty tego rodzaju, jak skarżąca, nie ma dostatecznego uzasadnienia normatywnego i prowadziłoby do stosowania omawianej instytucji prawa podatkowego sprzecznie z celami, dla których została wprowadzona do porządku prawnego. Zastosowanie w procesie sądowej wykładni prawa wykładni celowościowej, czego następstwem jest uwzględnienie celu regulacji prawnej (ratio legis), nie powinno być poczytywane za przejaw prawotwórstwa sądowego, ale jako wypełnienie kompetencji i powinności sądów do pełnego i wszechstronnego wyjaśnienia znaczenia przepisu prawnego, nasuwającego wątpliwości. Należy więc uznać, że zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 9 pkt lit. a) u.p.c.c. jest uzależnione nie tylko od spełnienia kryterium formalnego, rozumianego jako wypełnienie przewidzianej w art. 2 ust. 1 u.p.r. normy obszarowej gruntów zaewidencjonowanych jako rolne, ale także od przeznaczenia nabytego gruntu na działalność rolniczą. Odnosząc przeprowadzone rozważania do zarzutów skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że nie są uzasadnione zarzuty naruszenia art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje bowiem wykładnię tego przepisu, przyjętą przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zgodnie z którą zastosowanie zwolnienia przewidzianego w tym przepisie uzależnione jest nie tylko od formalnego zakwalifikowania sprzedawanego gruntu jako gruntu rolnego, ale także od przeznaczenia go na cele rolnicze. Jakkolwiek zatem nabyty przez skarżącą grunt był zaewidencjonowany jako grunt rolny, jednak, skoro został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej innej, niż rolnicza (lub związany z taką działalnością), jego nabycie nie mogło być objęte zwolnieniem z podatku od czynności cywilnoprawnych na wskazanej podstawie prawnej. Można dodać, że w istotnym dla sprawy kontekście nie ma znaczenia różnicowanie na grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz na grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Kryterium tego różnicowania nie jest bowiem charakter działalności (rolnicza bądź pozarolnicza), ale bezpośredniość lub pośredniość sposobu wykorzystywania nabytych gruntów w działalności gospodarczej o charakterze pozarolniczym. Nie są również zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo zastosował art. 151 p.p.s.a. i prawidłowo niezastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., ponieważ nie stwierdził naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji skargi nie uwzględnił. Za bezpodstawny uznać również należało zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. Artykuł ten zawiera normę o charakterze ustrojowym, stanowiąc, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Do tej normy zastosował się Wojewódzki Sąd Administracyjny, przeprowadzając kontrolę działalności administracji publicznej, której kryterium stanowiła zgodność z prawem oraz oddalając skargę, czyli stosując środek określony w ustawie. Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., albowiem, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie wyroku sporządzone przez Sąd pierwszej instancji wystarczająco poprawnie spełnia wymogi i standardy wynikające z przytoczonego przepisu prawa. W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się uzasadniony. Prowadzi to do uznania skargi kasacyjnej za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw i oddalenia jej na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).