III SA/Wa 1189/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Anna Sękowska (sprawozdawca), Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2014 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS" lub "organem odwoławczym") po rozpatrzeniu odwołania z dnia 20 lipca 2012 r. wniesionego przez D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwaną dalej: "Skarżącą") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (zwanego dalej: "NUS" lub "organem pierwszej instancji"), z dnia [...] czerwca 2012 r., nr [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 403.236 zł pobranego przez notariusza od 9 umów sprzedaży nieruchomości w 2006 r., decyzją z dnia [...] lutego 2014 r., nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] lutego 2014 r. DIS przedstawił opisany poniżej przebieg postępowania administracyjnego poprzedzającego wydanie decyzji tego organu. Pismem z dnia 29 grudnia 2011 r. Skarżąca wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 403.236 zł pobranego nienależnie przez notariusza w 2006 roku. W uzasadnieniu przedmiotowego wniosku Skarżąca wskazała, iż w 2006 r. zawarła 9 niżej wymienionych umów przeniesienia własności działek gruntów: 1) umowa z dnia 24 października 2006 r., Rep. A [...], działka nr [...] obręb [...] o powierzchni 1.479 m2, podatek pobrany w kwocie 60.000 zł, 2) umowa z dnia 12 grudnia 2006 r., Rep. A [...], działka nr [...], obręb [...] powierzchni 3.165 m2, podatek pobrany w kwocie 31.650 zł, 3) umowa z dnia 12 grudnia 2006 r., Rep. A [...], działka nr [...], obręb [...] o powierzchni 2.895 m2, podatek pobrany w kwocie 28.950 zł, 4) umowa z dnia 13 grudnia 2006 r., Rep. A [...], działka nr [...], [...] obręb [...] o powierzchni 7.689 m2, podatek pobrany w kwocie 92.268 zł, 5) umowa z dnia 13 grudnia 2006 r., Rep. A [...], działka nr [...], [...] obręb [...] o powierzchni 8.461 m2, podatek pobrany w kwocie 98.994 zł, 6) umowa z dnia 15 grudnia 2006 r., Rep. A [...], działka nr [...], obręb [...] o powierzchni 2.858 m2, podatek pobrany w kwocie 28.580 zł, 7) umowa sprzedaży z dnia 15 grudnia 2006 r., Rep. A [...] działka nr [...], [...], [...], [...], obręb [...] o powierzchni 6.952 m2, podatek pobrany w kwocie 69.520 zł, 8) umowa sprzedaży z dnia 15 grudnia 2006 r., Rep. A [...], działka nr [...], [...] obręb [...] o powierzchni 1.770 m2, podatek pobrany w kwocie 17.700 zł, 9) umowa sprzedaży z dnia 15 grudnia 2006 r., Rep. A [...], działka nr [...], [...] obręb [...] o powierzchni 8.220 m2, podatek pobrany w kwocie 96.174 zł. W opinii Skarżącej, grunty nabyte przez nią na podstawie 6 umów sprzedaży wymienionych powyżej w pkt 4-9 stanowiły gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, co oznacza że korzystały one ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie przepisu art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010r., Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.c.c.". Powyższe wedle Skarżącej wynika z faktu, iż nabyte grunty weszły w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym, gdyż w 2006 roku Skarżąca była właścicielem gospodarstwa rolnego, a zatem podatek od tych czynności był pobrany przez notariusza nienależnie. NUS decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty, którą Skarżąca wykazała we wniosku z dnia 29 grudnia 2011 r. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżącej nie przysługiwało zwolnienie określone w art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c., gdyż Skarżąca nie udowodniła, że przedmiotowe działki gruntu weszły w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym, zaś sama klasyfikacja gruntu wynikająca z ewidencji gruntów i budynków nie jest wystarczająca dla zastosowania wskazanego zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych. Pismem z dnia 20 lipca 2012 r. Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji NUS z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...], zarzucając decyzji organu pierwszej instancji naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c., w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006r., Nr 136, poz. 969 z późn. zm.), poprzez: a) wykładnię contra legem tych przepisów oraz wprowadzanie warunków zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych nie przewidzianych w ustawie, polegające w szczególności na twierdzeniu, że grunty rolne mają stworzyć gospodarstwo rolne w najbliższej przyszłości po ich zakupie podczas gdy zgodnie z art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c., zakup nieruchomości jest zwolniony z podatku pod warunkiem, że w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy, b) niewłaściwą wykładnię ww. przepisów oraz uznanie, że grunty nabywane przez Skarżącą wskazane we wniosku z dnia 29 grudnia 2011 r. nie utworzyły ani nie powiększyły gospodarstwa rolnego w rozumieniu tych przepisów, należącego do Skarżącej, a tym samym Skarżącej nie przysługiwało zwolnienie z podatku, a w konsekwencji dla Skarżącej nie powstała nadpłata w podatku od czynności cywilnoprawnych należna do zwrotu; 2) przepisów powstępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 187 i art. 191 w zw. z art. 122, art. 123, art. 124 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p.", poprzez niewłaściwe prowadzenie postępowania dowodowego w sprawie, prowadzące do błędnego ustalenia stanu faktycznego – w szczególności niezasadne domniemanie, że nabywane przez Skarżącą grunty były zaraz po ich nabyciu zajmowane na prowadzenie działalności gospodarczej innej iż rolnicza tylko dlatego, że zdaniem organu pierwszej instancji z wpisu w KRS wynika, że Skarżąca prowadzi działalność m.in. inwestycji w nieruchomości – mimo że równocześnie organ ten sam przyznaje, że co najmniej przez kilkanaście miesięcy po zakupie nieruchomości nie zostały wykonane żadne czynności faktyczne ani prawne w celu zajęcia gruntu na działalność gospodarczą, b) art. 210 § 1 pkt 6, art. 191 i art. 192 w zw. z art. 121 § 1 i art. 123 § 1 O.p., poprzez brak jednoznacznego wyjaśnienia motywów wydanej decyzji, a w szczególności brak wyjaśnienia dlaczego organ podatkowy uznał wykładnię przedstawioną przez Skarżącą za błędną oraz z jakich względów nie dał wiary wyjaśnieniom składanym przez nią w toku postępowania. W uzasadnieniu przedmiotowego odwołania Skarżąca wskazała, iż jej zdaniem z przepisu art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. jednoznacznie wynika, że tylko i wyłącznie chwila zakupu jest istotna dla oceny, czy grunt utworzy lub wejdzie w skład gospodarstwa rolnego, a nie bliżej nie zdefiniowana "najbliższa przyszłość" następująca bezpośrednio po uzyskaniu własności nieruchomości. W opinii Skarżącej organ podatkowy błędnie interpretuje także pojęcie gospodarstwa rolnego, podzielając stanowisko wyrażone w orzeczeniach WSA w Łodzi z dnia 19 lipca 2011 r. (I SA/Łd 562/11 oraz 573/11), zgodnie z którym dla powstania i istnienia gospodarstwa rolnego niezbędne jest subiektywne nastawienie nabywcy gruntów rolnych – który musi mieć zamiar powiększenia lub utworzenia na nabywanej nieruchomości rolnej gospodarstwa rolnego. Natomiast zdaniem Skarżącej definicja gospodarstwa rolnego zawarta w przepisie art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, nie odwołuje się do zamiarów nabywcy, czy posiadacza gruntów. Z tego wzglądu w kontekście definicji ustawowej dla potrzeb zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych istotne są: status gruntu w momencie zakupu oraz jego obszar. Skarżąca zarzuciła również, że organ pierwszej instancji błędnie ustalił stan faktyczny sprawy, albowiem nabyte działki w chwili dokonania czynności, tj. nabycia nie były zajęte na wykonywanie działalności gospodarczej innej niż rolnicza. Ponadto nabyte grunty nie zmieniały co najmniej do końca 2006 r. klasyfikacji użytków rolnych, ani nie zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza i Skarżąca nie rozpoczęła jakiegokolwiek procesu inwestycyjnego na nabytych gruntach. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca powołała się na wymienione przez siebie orzecznictwo sądów administracyjnych. Przedstawiając powyższą argumentację, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie co do istoty sprawy. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej z dnia 20 lipca 2012 r. DIS decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie, stwierdzając że w niniejszej sprawie z uwagi na upływ terminu uprawniającego do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wydanie decyzji merytorycznej w tym przedmiocie było niedopuszczalne. Skarżąca wniosła skargę na decyzję DIS z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 8 sierpnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 756/13 uchylił zaskarżoną decyzję jako wydaną z naruszeniem przepisu art. 79 § 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., polegającym na odmowie zastosowania tego przepisu w przedmiotowej sprawie. Ponadto Sąd polecił organowi odwoławczemu we wskazanym wyroku aby w ponownie prowadzonym postępowaniu organ ten rozpatrzył w sposób merytoryczny odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. DIS, rozpatrując ponownie sprawę, na skutek uchylenia decyzji przez Sąd, po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącej, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołując się na treść przepisu art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. wskazał na wstępie, że ustawodawca zwalnia od podatku od czynności cywilnoprawnych nabycie własności nieruchomości w trzech niezależnych sytuacjach, gdy: 1) w chwili dokonania czynności nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne, w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, 2) w chwili dokonania czynności nabyte grunty utworzą gospodarstwo rolne, w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, 3) w chwili dokonania czynności nabyte grunty wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Treść powołanego przepisu nie pozostawia zdaniem organu odwoławczego wątpliwości, że podstawą zastosowania zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych jest zaistnienie, w chwili dokonania czynności, jednej ze wskazanych okoliczności: nabycia gruntów, które tworzą gospodarstwo rolne, utworzenia z nabytych gruntów gospodarstwa rolnego bądź posiadania gospodarstwa rolnego, w skład którego wejdą nabyte grunty. Organ odwoławczy zauważył również w tym miejscu, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera własnej definicji gospodarstwa rolnego, odsyłając w tym zakresie do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym. Organ odwoławczy powołał również w tym miejscu treść przepisów art. 1 oraz art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o podatku rolnym wskazując, że z powołanych przepisów wynika, iż za gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym uznaje się jedynie obszar użytków rolnych lub gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych, po łącznym spełnieniu warunków: 1) łączna powierzchnia tych gruntów przekracza 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, 2) grunty te nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza i z tego tytułu grunty podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym. Natomiast nie stanowią gospodarstwa rolnego grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, jeżeli zajęte są na prowadzenie innej działalności gospodarczej niż działalność rolnicza. Grunty takie podlegają bowiem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości albo podatkiem leśnym. DIS wskazał następnie, że jego zdaniem, literalne brzmienie powołanych przepisów wskazuje, iż ocena spełnienia warunków wskazanych w przepisie art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. w związku z definicją gospodarstwa rolnego zawartą w przepisach o podatku rolnym, dokonywana jest na moment dokonania danej czynności cywilnoprawnej, a grunty będące przedmiotem umowy muszą spełniać warunki określone w przepisach o podatku rolnym. Zatem to na podatniku, który chce skorzystać ze zwolnienia spoczywa obowiązek wykazania spełnienia określonych przepisami prawa warunków. Ponadto zdaniem organu odwoławczego, niezależnie także od zastosowanej wykładni językowej, wykładnia przepisu nie może sprowadzać się tylko do szukania sensu poszczególnych wyrazów lecz powinna być połączona z analizą celu regulacji prawnej. Natomiast omawiane zwolnienie od podatku ma głównie cel społeczny, co wymaga zrekonstruowania jego treści przy łączeniu poszukiwania sensu użytych w niej wyrażeń z celem tej regulacji. W opinii organu odwoławczego, celem odstępstwa od zasad powszechności i równości opodatkowania, wyrażonych w art. 84 Konstytucji RP, przy wprowadzeniu do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zwolnienia od podatku przeniesienia własności nieruchomości lub ich części, było nie obciążanie produkcji rolnej podatkiem i wspieranie zakładania gospodarstw rolnych. Dlatego przyjęcie interpretacji przepisu art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. prezentowanej przez Skarżącą, zdaniem organu odwoławczego rażąco naruszałoby wskazany przepis. Biorąc powyższe pod uwagę DIS uznał, że Skarżąca nie spełniła koniecznego warunku utworzenia gospodarstwa rolnego określonego w ustawie o podatku rolnym, gdyż nabyte przez nią grunty były wprawdzie sklasyfikowane jako użytek rolny, jednakże zajęte zostały przez Skarżącą na działalność gospodarczą inną niż rolnicza, i z tego tytułu grunty te były opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Organ odwoławczy zwrócił również w tym miejscu uwagę na fakt, iż Skarżąca jako osoba prawna nie posiada – tak jak może to mieć miejsce w przypadku osób fizycznych – majątku osobistego, a jedynie majątek spółki, przeznaczony do celów działalności gospodarczej. Natomiast przedmiotem działalności Skarżącej jest m. in. budownictwo, zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Z tego względu Skarżąca w ramach wykonywania swojej podstawowej działalności, w 2006 roku dokonywała zakupu gruntów przeznaczonych pod budownictwo mieszkaniowe. DIS odnotował również w tym miejscu, że część nabytych przez Skarżącą nieruchomości usytuowanych w rejonie ul. [...] na terenie W. zgodnie z uchwałą nr [...] Rady Gminy W. z dnia [...] września 2002 r., zlokalizowana jest na terenie przewidującym zabudowę mieszkaniową wielorodzinną i jednorodzinną oznaczoną symbolem MW/MN oraz usługi nieuciążliwe z dopuszczalną zabudową mieszkaniową wielorodzinną i jednorodzinną oznaczone symbolem U (MW/MN), zaś na części gdzie nie obowiązuje miejscowy plan ogólny zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z Uchwałą Rady Miasta Stołecznego Warszawy nr XXXVIII/492/2001 z dnia 9 lipca 2001 r., działki położone są na terenie obszaru strefy mieszkaniowo – usługowej (MU). Ponadto zaraz po zawarciu umów przedwstępnych sprzedaży, Skarżąca podjęła konkretne działania rozpoczynające proces inwestycyjny na nabytych gruntach, zajmując je tym samym na własną działalność gospodarczą. Z przywołanych bowiem przedwstępnych umów sprzedaży przedmiotowych nieruchomości w szczególności z § 6 tych umów wynika, że Skarżąca nabyła przedmiotowe nieruchomości w celu realizacji inwestycji polegającej na budowie osiedla budynków wielorodzinnych z przyłączami i infrastrukturą techniczną. W paragrafie tym Skarżąca zastrzegła sobie prawo do odstąpienia od umów sprzedaży m. in. jeśli nie uzyska ostatecznej decyzji o warunkach zabudowy umożliwiającej realizację fragmentu drogi wraz z infrastrukturą techniczną do inwestycji polegającej na budowie osiedla budynków wielorodzinnych z przyłączami i infrastrukturą techniczną, a także jeśli nie uzyska praw do gruntu pozwalających na doprowadzenie do nieruchomości kanalizacji dla potrzeb opisanej inwestycji. Ponadto w pkt 4 § 5.1. tych umów, sprzedający wyrazili zgodę na dysponowanie przez kupującego przedmiotowymi działkami gruntu na cele budowlane, w tym dla celów uzyskania przyłączy mediów oraz wyjednania niezbędnych decyzji budowlanych i podziałów. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia DIS zauważył również, że zgodnie z pismem Wydziału Nieruchomości Skarbu Państwa Urzędu W. z dnia 26 września 2012 r., nr [...], Prezydent W. po rozpatrzeniu wniosku Skarżącej z dnia 2 marca 2007 r., decyzją z dnia [...] kwietnia 2007 r., nr [...], zezwolił na wyłączenie z produkcji rolniczej gruntów rolnych o łącznej powierzchni 2,9431 ha położonych w obrębie [...] stanowiących część działek ewidencyjne nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] przewidzianych pod budowę budynków mieszkalnych wielorodzinnych (590 lokali mieszkalnych) oraz umorzył postępowanie o wydanie zezwolenia na wyłączenie z produkcji rolniczej gruntów rolnych o łącznej powierzchni 0,2645 ha wytworzonych z gleb pochodzenia mineralnego stanowiących część działek ewidencyjnych nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] z obrębu [...]. Następnie decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...], po rozpatrzeniu wniosku Skarżącej z dnia 26 października 2007 r., Prezydent W. zezwolił na trwałe wyłączenie z produkcji rolniczej gruntów rolnych o łącznej powierzchni 0,4317 ha położonych w obrębie [...] w W. stanowiących działki ewidencyjne nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] przewidzianych pod budowę fragmentu drogi włączonej do ulicy [...] wraz z sieciami infrastruktury technicznej oraz umorzył postępowanie o wydanie zezwolenia na wyłączenie z produkcji rolniczej gruntów rolnych wytworzonych z gleb pochodzenia mineralnego stanowiących część działek ewidencyjnych nr [...], [...], [...], [...], [...] z obrębu [...] o pow. 0,2160 ha. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy zauważył, że wyłączenie gruntu z produkcji rolniczej, o co wnioskowała i uzyskała Skarżąca jest drugim etapem procesu odrolnienia gruntów. Natomiast fakt, że dany grunt został wyłączony z produkcji rolniczej oznacza zdaniem tego organu, w myśl przepisu art. 4 pkt 11 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1266 z późn. zm.), że grunt ten został wyłączony z produkcji rolnej sensu stricto czyli, że rozpoczęto na tym terenie użytkowanie inne niż rolnicze. Organ odwoławczy zwrócił też w tym miejscu uwagę na fakt, iż Skarżąca nie zadeklarowała także przedmiotowego gruntu do opodatkowania jako podlegającego opodatkowaniu podatkiem rolnym, zaś – jak informuje w piśmie z dnia 9 maja 2012 r. nr [...] Biuro Podatków i Egzekucji Urzędu W. – na 2007 r. złożyła deklarację na podatek od nieruchomości. Reasumując organ odwoławczy wskazał, że powyższe okoliczności potwierdzają w jego ocenie, iż Skarżąca nabyte grunty zajęła na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza i nie utworzyła gospodarstwa rolnego, przez co nie mogła ona skorzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c.. Pismem z dnia 11 marca 2014 r. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. decyzję DIS z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...], zarzucając jej naruszenie: I. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie odgórnego założenia, że Skarżąca dokonała zajęcia nabytych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, pomimo że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby Skarżąca podejmowała jakiekolwiek działania faktyczne lub prawne wobec tych gruntów, mogące świadczyć o rozpoczęciu ich rzeczywistego wykorzystywania, 2) art. 210 § 1 pkt 6, w zw. z art. 121 i art. 124 O.p., poprzez wydanie decyzji z uzasadnieniem zawierającym zasadnicze sprzeczności – zwłaszcza co do sposobu wykładni kluczowych dla sprawy przepisów prawa materialnego, II. przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że rzekome późniejsze zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza po ich nabyciu w jakikolwiek sposób wpływa na możliwość zastosowania tego zwolnienia z podatku, podczas gdy istotne dla zastosowania tego przepisu jest jedynie to jaki status miały grunty w momencie dokonania zakupu (czynności cywilnoprawnej), 2) art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1 ustawy o podatku rolnym, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że: a) domniemane przyszłe zamiary Skarżącej co do nabywanych gruntów są równoznaczne z zajęciem gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, a przez to nie stanowiły one, albo nie powiększały one gospodarstwa rolnego należącego do Skarżącej, pomimo że z dowodów zgromadzonych w trakcie postępowania nie wynika, aby Skarżąca rozpoczęła faktyczne użytkowanie tych gruntów w prowadzonej działalności gospodarczej innej niż rolnicza, b) okoliczność, iż Skarżąca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie m. in. obrotu nieruchomościami sama w sobie decyduje o tym, że w momencie nabycia zajmuje ona nabyte grunty na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, podczas gdy tylko faktyczne rozpoczęcie używania gruntów w działalności gospodarczej innej niż rolnicza (które nie miało miejsca w analizowanej sprawie co najmniej do końca 2006 roku) może pozbawiać nabyte grunty statusu gospodarstwa rolnego, 3) art. 4 pkt 11 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych, poprzez niezasadne zastosowanie w sprawie, gdyż to przepisy ustawy o podatku rolnym definiują gospodarstwo rolne i klasyfikacja gruntów w ewidencji gruntów i budynków ma decydujące znaczenie dla tej definicji, a nie kwestie dopuszczalności wyłączenia gruntów z produkcji rolnej, a ponadto przepis ten został błędnie zinterpretowany przez organ podatkowy, gdyż nawet z tego przepisu w istocie wynika, że do zmiany sposobu wykorzystywania gruntów niezbędne jest faktyczne ich zajęcie na prowadzenie działalności innej niż rolnicza, co w analizowanej sytuacji nie miało miejsca. Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty skarżąca wniosła w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że jej zdaniem przepisy art. 9 ust. 2 lit. a) u.p.c.c. oraz art. 1 i art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, nie budzą wątpliwości wymagających zastosowania wykładni innej niż językowa dla prawidłowego zrozumienia ich treści i z tego względu Skarżąca nie zgadza się aby literalną wykładnię przepisu łączyć z analizą celu regulacji prawnej. Skarżąca zarzuciła, iż organ odwoławczy dokonał zawężającej wykładni przepisu, w sposób nieuzasadniony ograniczając jej prawa do zastosowania przedmiotowego zwolnienia od podatku. Ponadto zdaniem Skarżącej, w chwili dokonania czynności nabywane grunty, wraz z posiadanymi już gruntami, utworzyły gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. Skarżąca wykazała, że spełnione zostały wszystkie określone przepisami prawa warunki do zastosowania zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Skarżącej, organ odwoławczy bezpodstawnie przyjął w niniejszej sprawie, iż to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że przysługuje mu zwolnienie z podatku, nie określając jednak jakich dowodów oczekuje w tym zakresie. Natomiast podstawowym dowodem, jest fakt, że Skarżąca faktycznie nie prowadzi działalności w zakresie budownictwa a jedynie nabywa grunty i je odsprzedaje. W ocenie Skarżącej odwoływanie się do "statusu właściciela gruntu" nie jest w sprawie istotne jako nie wskazane w ustawie. Dlatego każdy deweloper może być właścicielem gruntów spełniających definicję gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Powoływanie się przez organ odwoławczy na zakres działalności Skarżącej nie ma więc w sprawie żadnego znaczenia, ponieważ status nabywcy gruntu nie świadczy o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności. Nie ma również znaczenia zdaniem Skarżącej przeznaczenie gruntu w planie zagospodarowania przestrzennego na cele budowlane, gdyż nie samo przyszłe przeznaczenie gruntu ale dopiero jego faktyczne wykorzystanie w działalności innej niż rolnicza jest istotne dla oceny czy grunt dla takiej innej działalności faktycznie zajęto. Ponadto zgłoszenie do opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie świadczy zdaniem Skarżącej o zajęciu gruntów na prowadzenie działalności innej niż rolnicza, gdyż było ono efektem błędnej oceny prawnej dokonanej przez Skarżącą. W piśmie z dnia 10 kwietnia 2014 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej zwana p.p.s.a.), stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.).. Badając zaskarżoną decyzję w oparciu o powyższe zasady, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu przedmiot sporu w niniejszej sprawie, sprowadzał się do wykładni art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. w zw. z art.1 oraz art. 2 ust.1 ustawy o podatku rolnym. W myśl art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. zwalnia się od podatku przeniesienie własności nieruchomości lub ich części, wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części znajdujących się na obszarze miast, w drodze sprzedaży, pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. W kontekście tej regulacji, zwolnienie od podatku następuje w kilku niezależnych przypadkach, tj. jeżeli: - w chwili dokonania czynności nabywane grunty stanowią gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym; - w chwili dokonania czynności nabyte grunty utworzą gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym; - w chwili dokonania czynności nabyte grunty wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Z przepisu tego wynika jednoznacznie, że zobowiązanie podatkowe powstanie wówczas, gdy zbywana nieruchomość nie stanowi gospodarstwa rolnego i jednocześnie w wyniku jej przeniesienia nie wejdzie w skład gospodarstwa rolnego nabywcy lub nie utworzy nowego gospodarstwa rolnego. Dla ustalenia czy powstanie zobowiązanie podatkowe w oparciu o przepis art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c., istotne znaczenie ma zatem pojęcie "gospodarstwa rolnego" zdefiniowanego w art. 2 ust. 1 u.p.r., do którego wprost odwołuje się ten przepis. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Natomiast w myśl art. 1 u.p.r., do którego odsyła cytowany przepis, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione lub zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Innymi słowy, pod pojęciem gospodarstwa rolnego rozumieć należy grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione lub zakrzewione na użytkach rolnych o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, które nie zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza. W świetle definicji gospodarstwa rolnego, zawartego w u.p.r., istotne są zatem dwa elementy: formalny – nakazujący ujęcie gruntu w ewidencji jako rolny oraz faktyczny – dotyczący powierzchni (1 ha lub 1 ha przeliczeniowy) i przeznaczenia gruntu, który nie może być zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodzić należy się zatem z poglądem wyrażonym w cytowanym przez Skarżącą wyroku (sygn. II FSK 2705/11), że wyżej wskazane przepisy art. 1 i 2 u.p.r. nie wprowadzają wymogu "rolniczego" wykorzystywania gruntu, tj. faktycznego prowadzenia gospodarstwa rolnego w ujęciu funkcjonalnym. Jednakże, w ocenie Sądu orzekającego w niniejszym składzie, z przepisów tych wynika, że gospodarstwa rolnego nie stanowią grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. W tym miejscu wskazać należy, że pojęcie "grunty zajęte na działalność gospodarczą" nie zawiera definicji normatywnej, zasadne jest więc przeanalizowanie powyższego pojęcia w rozumieniu słownika języka polskiego, przy tym oceniać je należy poprzez okoliczności faktyczne sprawy z uwzględnieniem przedmiotu prowadzonej działalności gospodarczej przez nabywcę. Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego Wydawnictwo PWN (http/sjp.pl) – wyrażenie "zająć", "zajmować" posiada aż dwanaście różnych znaczeń. Z istotnych dla niniejszej sprawy to: 1. zapełnić sobą lub czymś jakąś przestrzeń lub powierzchnię 2. zacząć użytkować jakieś pomieszczenie,3 skorzystać z jakiegoś pomieszczenia lub urządzenia ale także 4. wziąć coś w posiadanie. Zatem zajęcie gruntu na działalność gospodarczą oznacza wszystkie czynności związane z nabytymi nieruchomościami, które służą wykonywaniu działalności i znaczenie tego pojęcia nie może ulegać ograniczeniu tylko do fizycznej eksploatacji gruntu, ale obejmuje również korzystanie z praw do gruntu oraz jego posiadanie w celu osiągnięcia przychodu teraz lub w przyszłości, szczególnie w sytuacji, gdy przedmiotem działalności jest obrót nieruchomościami (kupno i sprzedaż nieruchomości). W rozpoznawanej sprawie, Skarżąca jest spółką kapitałową, której przedmiotem działalności jest obrót nieruchomościami. Jak sama Skarżąca wskazuje prowadzi ona działalność w zakresie nabywania gruntów i ich odsprzedaży. W ocenie Sądu poza wątpliwościami jest, iż prowadząc obrót nieruchomościami czyli przeznaczając zakupione działki do dalszej odsprzedaży, Spółka wykorzystuje je (zajmuje) do prowadzenia działalności gospodarczej, bo na takich właśnie działaniach tego rodzaju działalność gospodarcza polega. Z całą natomiast pewnością, skoro jak wskazano na stronie 8 w pkt 29 skargi, Spółka nabywa grunty i je odsprzedaje, to nabycie tych gruntów nie jest dokonywane w celu włączenia ich do gospodarstwa rolnego. Nie można też uznać, że nabyte grunty nie zostały (w chwili ich nabycia) zajęte na działalność gospodarczą inną niż rolnicza. Nie bez znaczenia dla takiej oceny jest również okoliczność, że spółka z ograniczona odpowiedzialnością (osoba prawna) nie posiada, tak jak może to mieć miejsce w przypadku osób fizycznych, majątku osobistego, a jedynie majątek spółki, przeznaczony do celów działalności gospodarczej. Nabyta nieruchomość, stanowi bowiem element tego majątku. Niezależnie od powyższych rozważań, wskazać należy, że w doktrynie podkreśla się, że wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Także w orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd o preferowaniu w wykładni przepisów prawa podatkowego wykładni językowej, szczególnie gdy interpretowane przepisy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 372/04, ONSAiWSA 2005, nr 1, póz. 17) Wskazuje się, że w państwie prawnym nie można dokonywać wykładni, która byłaby sprzeczna z sensem słów zawartych w przepisach prawa. Jednak, wykładnia językowa nie może się sprowadzać do szukania sensu poszczególnych wyrazów – mieć charakter filologiczny – lecz powinna szukać rzeczywistego sensu poszczególnych zdań prawnych (ich zespołów), co wymaga jej połączenia z analizą celu regulacji prawnej (por. R. Mastalski Prawo podatkowe I - cześć ogólna str. 87,wydawnictwo C.H.BECK Warszawa 1998 r.). Wykładnia gramatyczna nie może być zatem uznana za jedyną dopuszczalną wykładnię przepisów prawa, w tym prawa podatkowego. Podkreślić należy, że jak wskazuje doktryna, normy zawierające ulgi czy zwolnienia rozpoznaje się jako normy celu społecznego, realizujące politykę w dziedzinie nauki, ochrony zdrowia, zatrudnienia, inwestycji itp.. W sytuacji, gdy normy celu społecznego skierowane są na rozwój określonych obszarów życia społecznego, zamiar ten nie zostanie osiągnięty, gdy nie zostanie w sposób właściwy rozpoznany cel regulacji prawnej (R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, LEX 85055; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 623/13). Mając na uwadze powyższe poglądy doktryny, w szczególności akcentowanie konieczności połączenia wykładni językowej z analizą celu regulacji prawnej, zasadne w ocenie Sądu, jest zastosowanie wykładni celowościowej dla oceny spełnienia przesłanek uprawniających do zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych. Jak wskazał, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej "NSA") w wyroku z dnia 17 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2825/11, o zasadności stosowania wykładni celowościowej, dla oceny spełnienia przesłanek uprawniających do zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych, przesądza zarówno szczególna cecha zwolnienia podatkowego, ustanowionego w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., jak i konieczność ścisłego interpretowania wyjątków. Dlatego, oceniając czy w danym przypadku przysługuje prawo do zastosowania zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, należy uwzględnić cel zwolnienia, którym jest wspieranie działalności rolniczej i promowanie pożądanej struktury agrarnej. Z tego względu, jak wskazał NSA, oparcie się przy dokonywaniu tej oceny wyłącznie na kryterium formalnym gospodarstwa rolnego, wynikającym z definicji zawartej w ustawie o podatku rolnym, jest niewystarczające. Samo spełnienie warunku normy obszarowej gruntów, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu jednego podmiotu, nie stanowi czynnika decydującego o spełnieniu celu zwolnienia podatkowego. Uzasadniając swoje stanowiskiem NSA, wskazał, że przyjmowanie za zasadne uwzględnienia zwolnienia w podatku od czynności cywilnoprawnych, adresowanego do rolników, również w przypadku nabywania gruntów rolnych przez podmioty tego rodzaju, jak występująca w rozpatrywanej przez NSA sprawie skarżąca (która będąc spółką kapitałową formalnie spełnia kryterium posiadania gospodarstwa rolnego, ale przedmiotem jej działalności jest budownictwo mieszkaniowe i obrót nieruchomościami, a nie działalność rolnicza i która sama deklaruje, że działalności rolniczej prowadzić nie zamierza), nie ma dostatecznego uzasadnienia normatywnego i prowadziłoby do stosowania omawianej instytucji prawa podatkowego sprzecznie z celami, dla których została wprowadzona do porządku prawnego. Z tej przyczyny, zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 9 pkt lit. a) u.p.c.c. – jak wskazał NSA – jest uzależnione nie tylko od spełnienia kryterium formalnego, rozumianego jako wypełnienie przewidzianej w art. 2 ust. 1 u.p.r. normy obszarowej gruntów zaewidencjonowanych jako rolne, ale także od przeznaczenia nabytego gruntu na działalność rolniczą. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, w pełni podziela stanowisko NSA wyrażone we wskazanym wyroku, a z uwagi na analogiczne okoliczności sprawy, zastosowanie się do poglądów wyrażonych w tymże wyroku jest w pełni uzasadnione. W konsekwencji uznania za własne stanowiska wyrażonego w przywołanym powyżej wyroku NSA, które jako właściwe wskazuje poszukiwanie celu wprowadzenia do porządku prawnego zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych, nie jest elementem koniecznym dokonywanie oceny sposobu, w jaki nabywca gruntu zamierza go wykorzystywać. Jakkolwiek, zdaniem Sądu orzekającego w niniejszym składzie, zamierzenia nabywcy w stosunku do nabytej nieruchomości, nie pozostają bez znaczenie dla możliwości zastosowania ulgi przewidzianej w art. 9 pkt 2 lit a) u.p.c.c., jeżeli uwzględni się cel wprowadzenia tejże ulgi oraz okoliczność, że przepis wymaga, aby dla zastosowania ulgi nabyte grunty te nie były zajęte na działalność gospodarczą. Jak wskazano w przywołanym wcześniej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2825/11, sam fakt, że skarżąca spółka nabyła grunty które, zgodnie z zapisami zawartymi w ewidencji, stanowią grunty rolne, a wraz z innymi gruntami będącymi w posiadaniu Skarżącej, utworzą gospodarstwo rolne w myśl formalnej definicji zawartej w ustawie o podatku rolnym, nie może stanowić podstawy do zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Mając na uwadze, wskazane wyżej okoliczności, nie sposób zatem przyjąć, iż Skarżąca zgodnie z dyspozycją art. 9 pkt 2 lit a) u.p.c.c. utworzyła bądź utworzy gospodarstwo rolne lub nabyte grunty włączy w skład gospodarstwa rolnego stanowiącego jej własność. Skarżąca Spółka nie udowodniła, że przedmiotowa nieruchomość została nabyta w celu powiększenia lub utworzenia gospodarstwa rolnego. Także analiza dokumentów rejestracyjnych Spółki, załączonych do akt sądowych, nie potwierdza aby przedmiotem działalności tego podmiotu była produkcja roślinna i zwierzęca, produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwa, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowla ryb. Zasadnie zatem organy odmówiły stwierdzenia nadpłaty w przedmiotowym podatku. Warunki zwolnienia muszą być bowiem spełnione kumulatywnie, a niespełnienie jednego z nich powoduje, że nie ma już potrzeby prowadzenia postępowania w zakresie drugiej przesłanki, skoro jej spełnienie jest niewystarczające dla zastosowania zwolnienia. O braku możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego w niniejszej sprawie decyduje fakt, że przedmiotowa nieruchomość z chwilą jej nabycia została zajęta przez Skarżącą na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. w zw. z art. 2 ust. 1 oraz art. 1 u.p.r.. W ocenie Sądu nie zasługują również na uwzględnienie argumenty dotyczące naruszenia art. 191 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 121 i 124 O.p.. Za chybiony Sąd uznaje również zarzut dotyczący naruszenia art. 4 pkt 11 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych. Przepis ten nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia organu podatkowego, a jego ewentualna niewłaściwa interpretacja nie miała wpływu na wynik sprawy. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.