I SA/Rz 880/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska / spr./ Sędziowie WSA Jarosław Szaro WSA Grzegorz Panek Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 listopada 2014r. sprawy ze skargi H. W. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2014r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - oddala skargę - ISA/Rz 880/14 Uzasadnienie Wnioskiem z dnia 10 marca 2014r. (data wpływu do organu - 17 marca 2014r.) H.W. (dalej: wnioskodawca/skarżący) zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono pismem z 11 czerwca 2014r. (data wpływu do organu - 16 czerwca 2014r.). We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Wnioskodawca prowadzący działalność gospodarczą na podstawie umowy z 1994r. użytkował nieruchomość gruntową i na nieruchomości tej własnym nakładem sił i środków wybudował budynek usługowy. Wnioskodawca oraz spółka z o.o. dokonywali wzajemnych rozliczeń wynikających z orzeczenia Sądu Okręgowego z dnia 8 marca 2013r., w którym to ww. Sąd zasądził na rzecz wnioskodawcy kwotę 384.852,00zł wraz z ustawowymi odsetkami od dnia 28 grudnia 2011r. do dnia zapłaty, tytułem zwrotu poniesionych nakładów. Podstawę wyliczenia powyższej kwoty stanowiła opinia biegłego sądowego, rzeczoznawcy majątkowego, który działając na zlecenie Sądu wyliczył kwotę należnych nakładów. Wnioskodawca w dniu 31 października 2013r. wystawił na rzecz spółki z o.o. fakturę VAT na kwotę 384.852,00zł + VAT (88.515,96zł), tj. kwotę 473.367,96zł brutto. Spółka z o.o. faktury nie przyjęła twierdząc, że kwota zasądzona ww. wyrokiem z dnia 8 marca 2013 r. stanowi już kwotę brutto. Określony w ww. fakturze podatek od towarów i usług został przez wnioskodawcę w całości odprowadzony. W uzupełnieniu wniosku podano ponadto, że wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT od 1994r., składa deklaracje VAT-7 oraz odprowadza podatek należny. Obecnym właścicielem nieruchomości gruntowej użytkowanej przez wnioskodawcę jest spółka z o.o. Umowa dzierżawy z dnia 27 września 1994r. została zawarta pomiędzy wnioskodawcą a spółką z o.o. na 15 lat. Przedmiotowy budynek wnioskodawca wybudował na podstawie par. 3 ww. umowy, który zezwalał wnioskodawcy na jego wybudowanie. Wnioskodawca podał, że nie jest w stanie wskazać, czy z tego tytułu miało miejsce obniżenie kwoty należnego podatku. Umowa nie regulowała sposobu rozliczenia nakładów, zaś w kwestiach nieuregulowanych zawierała odesłanie do przepisów Kodeksu cywilnego. Do wydania nieruchomości doszło w dniu 19 grudnia 2011r. W tym samym dniu właściciel nieruchomości wszedł w ekonomiczne posiadanie nakładów. Faktura z dnia 31 października 2013r. była pierwszą fakturą dokumentującą przeniesienie nakładów. Została ona wystawiona w momencie uprawomocnienia się przedmiotowego wyroku. Wskazana w sentencji wyroku kwota nie została określona ani jako kwota netto, ani jako kwota brutto, jednakże z uzasadnienia przedmiotowego wyroku wynika, że określając sumę należnych nakładów Sąd oparł się na opinii biegłego, zaś biegły określając wysokość nakładów sumę tą podaje w kwocie netto. Występując do Sądu z pozwem wnioskodawca żądał kwoty 561.773,00zł. Kwota powyższa oparta została na załączonej do pozwu opinii prywatnej biegłego rzeczoznawcy z dnia 5 sierpnia 2009r. Wnioskodawca nie podawał w petitum żądania czy owa kwota jest kwotą netto czy brutto. Przedmiotowa kwota jest jedyną kwotą należną wnioskodawcy z tytułu poniesionych nakładów. W związku z opisanym wyżej stanem faktycznym wnioskodawca sformułował pytania: 1. Czy w opisanym stanie faktycznym podatnik - wnioskodawca - zobowiązany był do wystawienia na rzecz spółki z o.o. faktury VAT? 2. Czy kwota zasądzona przez Sąd Okręgowy, a stanowiąca zwrot poniesionych nakładów, jest kwotą netto, do której należy doliczyć 23% podatek VAT? 3. Jakie kwoty, tj. kwoty netto i brutto winny w opisanym powyżej stanie faktycznym znaleźć się na wystawionej przez podatnika fakturze VAT? Wnioskodawca stanął na stanowisku, że: 1. W związku z orzeczeniem sądowym w niniejszym stanie faktycznym zobowiązany był do wystawienia na rzecz spółki z o.o. faktury VAT. 2. Kwota zasądzona przez Sąd zgodnie z zapisami w opinii rzeczoznawcy, a następnie potwierdzeniem tego faktu w dokonanej przez niego interpretacji, stanowi kwotę netto, tj. kwotę nieobejmującą podatku VAT. 3. Faktura VAT wystawiona przez Wnioskodawcę jest fakturą wystawioną prawidłowo, zaś określone w niej kwoty, tj. 384.852,00 zł + VAT (88.515,96 zł) = 473.367,96 zł brutto są kwotami właściwymi, przy czym stanowisko spółki z o.o. odmawiające przyjęcia ww. faktury jest nieprawidłowe. Zdaniem wnioskodawcy, podstawą orzeczenia Sądu zasądzającego zwrot nakładów był przepis art. 676 Kodeksu cywilnego stanowiący, że jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu. Biegły wydający na zlecenie Sądu opinię i określając wysokość należnych nakładów na str. 10 opinii podał, że wyliczona kwota stanowi kwotę netto. Ponadto w piśmie z dnia 14 lutego 2013r. powołując się na wytyczne sporządzania operatów przez biegłych potwierdził, że wyliczona przez niego kwota, a stanowiąca podstawę wyrokowania Sądu jest kwotą netto. Według wnioskodawcy, sąd w sentencji orzeczenia nie podaje, czy określona suma stanowi kwotę brutto, czy netto, gdyż nie wnika czy zasądzona suma ma stać się przedmiotem rozliczenia pomiędzy przedsiębiorcami czy osobami prywatnymi (fizycznymi). W ocenie wnioskodawcy, zwrot nakładów jako czynność prawna winna podlegać opodatkowaniu jako odpłatne świadczenie usług na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) – dalej: ustawa o VAT. Minister Finansów – reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach – w interpretacji z dnia [...] czerwca 2014r., nr [...] uznał stanowisko wnioskodawcy za: 1. prawidłowe - w zakresie obowiązku wystawienia przez wnioskodawcę na rzecz spółki z o.o. faktury dokumentującej otrzymanie zwrotu nakładów, 2. nieprawidłowe - w zakresie ustalenia czy kwota zasądzona przez Sąd Okręgowy, a stanowiąca zwrot poniesionych nakładów, jest kwotą netto, do której należy doliczyć 23% podatek od towarów i usług, 3. nieprawidłowe - w zakresie ustalenia jakie kwoty, tj. kwoty netto i brutto, winny znaleźć się na wystawionej przez wnioskodawcę fakturze VAT. Uzasadniając swe stanowisko, organ wskazał, że w przedmiotowym stanie faktycznym, przeniesienie za wynagrodzeniem nakładów poniesionych przez wnioskodawcę jako dzierżawcę na gruncie wydzierżawiającego jest świadczeniem wzajemnym, bezpośrednim i ekwiwalentnym, polegającym na zbyciu ulepszeń dokonanych przez wnioskodawcę na rzecz wydzierżawiającego. W ustawie o VAT określono, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, zatem dokonywanie przez wnioskodawcę nakładów na wydzierżawianym gruncie jest świadczeniem na rzecz właściciela. Nakłady są prawem majątkowym, które mogą być przedmiotem obrotu gospodarczego. Odpłatnością za ww. świadczenie jest kwota, którą wydzierżawiający zobowiązany jest - w przedmiotowym stanie faktycznym w wyniku przeprowadzonego postępowania sądowego i zapadłego wyroku - zapłacić wnioskodawcy za poniesione nakłady. Zatem przekazanie za wynagrodzeniem poniesionych nakładów na cudzą rzecz stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy. Z powyższych względów, wnioskodawca jako podatnik podatku od towarów i usług zobowiązany był do wystawienia faktury dokumentującej dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu jaką było przekazanie za wynagrodzeniem poniesionych na rzecz tej spółki nakładów. Zdaniem organu, kwota zasądzona przez Sąd Okręgowy, stanowiąca zwrot poniesionych nakładów, jest kwotą brutto, w której zawiera się wartość netto oraz podatek VAT. Według organu wynika to z przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013r.), zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Organ wskazał, że jeżeli z zawartej umowy wynika, że kwota stanowiąca wynagrodzenie za przeniesienie nakładów poniesionych w obcym środku trwałym, jest kwotą netto, to świadczący usługę do tej kwoty powinien doliczyć odpowiedni podatek od towarów i usług, w przeciwnym razie wynagrodzenie z tytułu ww. czynności jest kwotą brutto, w której to kwocie należy zawrzeć wartość netto oraz podatek od towarów i usług. W przedmiotowym stanie faktycznym umowa, na podstawie której wnioskodawca wybudował za zgodą spółki z o.o. budynek, nie regulowała sposobu rozliczenia nakładów, również wskazana kwota w sentencji wyroku nie została określona, ani jako kwota netto, ani jako kwota brutto. Zatem strony nie zawarły umownych postanowień w kwestii ustalenia, że kwota stanowiąca wynagrodzenie wypłacone przez spółkę z o.o. za przeniesienie nakładów poniesionych przez wnioskodawcę na dzierżawionym gruncie, będzie kwotą netto, zatem świadczący usługę tj. wnioskodawca do określonej przez Sąd kwoty wynagrodzenia nie powinien doliczać podatku VAT. Uznając za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy odnośnie prawidłowości wystawionej przez niego na rzecz spółki z o.o. faktury VAT, organ wskazał, że elementy jakie powinna zawierać faktura określone zostały w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 68, poz. 360 ze zm.) obowiązującego do 31 grudnia 2013r. Zgodnie z przepisem § 8 ust. 1 kwotę podatku, o której mowa w § 5 ust. 1 pkt 14, w odniesieniu do dostarczanych towarów lub świadczonych usług objętych daną stawką podatku, podatnik może wykazać jako kwotę wyliczoną według podanego w tym przepisie wzoru. Stosownie do § 8 ust. 2 w przypadku ,gdy podatnik wyliczył kwotę podatku zgodnie ze wzorem zawartym w ust. 1, zamiast ceny jednostkowej netto może wykazywać w fakturze cenę wraz z kwotą podatku (cenę jednostkową brutto), a zamiast wartości sprzedaży netto – wartość sprzedaży brutto. W takim przypadku sumę wartości sprzedaży netto stanowi różnica między wartością sprzedaży brutto, a kwotą podatku, z podziałem na poszczególne stawki podatku (§ 8 ust. 3 ww. rozporządzenia). Według organu, z powyższych przepisów wynika, że jeżeli zasądzona przez Sąd na rzecz wnioskodawcy kwota jest jedynym wynagrodzeniem należnym wnioskodawcy z tytułu rozliczenia poniesionych przez niego nakładów, to stanowi ona kwotę brutto zawierającą w sobie kwotę podatku. Z tych powodów, organ uznał za nieprawidłowe określenie przez wnioskodawcę w przedmiotowej fakturze kwot 384.852,00 + VAT (88.515,96zł) = 773.367,96zł. Jednocześnie organ wskazał, że przedmiotowa interpretacja obejmuje jedynie stanowisko wnioskodawcy przedstawione w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego i zaznaczył, że nie jest uprawniony do oceny stanowiska kontrahenta wnioskodawcy odmawiającego przyjęcia przedmiotowej faktury VAT. Na powyższą interpretację H.W., reprezentowany przez pełnomocnika, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wnosząc uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia i zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: 1) art. 77 § 1 w zw. z art. 7 kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez oparcie przez organ ustaleń na błędnym przekonaniu, że podstawą rozliczeń pomiędzy stronami była umowa dzierżawy, podczas gdy faktyczną podstawą rozliczeń, a w konsekwencji obowiązku podatkowego było orzeczenie Sądu Okręgowego w R. z dnia 8 marca 2013r., sygn. akt [...], oparte w całości na operacie szacunkowym biegłego T.M., który wyliczając wartość nakładów należnych skarżącemu wyraźnie wskazuje, że określona przez niego kwota zwrotu nakładów stanowi kwotę netto, tj. bez podatku VAT, nadto ten sam biegły w odpowiedzi na pytanie pełnomocnika skarżącego, dotyczące sporządzonej opinii ponownie podaje, że wyliczona przez niego kwota nie obejmuje podatku VAT, a tym samym wydanie Interpretacji bez wszechstronnej oceny całokształtu materiału dowodowego, 2) naruszenie art. 6 i art. 8 kodeksu postępowania administracyjnego poprzez spowodowanie przez organ administracyjny swoim rozstrzygnięciem faktycznego obniżenia zasądzonej przez sąd powszechny sumy stanowiącej zwrot nakładów, albowiem w przypadku przyjęcia stanowiska organu za wiążące skarżący, pomimo zasądzenia kwoty 384.852,00 zł, zmuszony jest od ww. kwoty odprowadzić podatek VAT, a tym samym wydanie decyzji sprzecznej z zasadą legalności i zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa, 3) naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa, polegające na dokonaniu oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń. Ponadto skarżący wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z wyroku Sądu Okręgowego w R. z dnia 8 marca 2013r., sygn. akt [...] wraz z uzasadnieniem, opinii biegłego rzeczoznawcy T.M.z dnia 15 stycznia 2013r., pisma biegłego rzeczoznawcy T.M.z dnia 14 grudnia 2013r. - na okoliczność ich treści, oraz o przesłuchanie w charakterze świadka T.M.- na okoliczność, że oszacowana przez niego kwota nakładów stanowi kwotę netto, tj. bez podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi skarżący zarzucił, że organ nie przeanalizował w wystarczającym stopniu przedstawionego stanu faktycznego i w oparciu o błędne ustalenia wyciągnął nieprawidłowe wnioski. Skarżący nie zgodził się ze stwierdzeniem organu, że do zasądzonej przez Sąd kwoty nakładów można byłoby doliczyć podatek od towarów i usług, jedynie w przypadku, gdyby stosowne uzgodnienie znalazło się w zawartej pomiędzy stronami umowie, regulującej kwestię zwrotu nakładów. Zdaniem skarżącego, odwoływanie się przez organ do umowy dzierżawy jest bezzasadne, gdyż podstawę rozliczeń między stronami nie stanowiła ta umowa, lecz prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w R. Powyższy wyrok został w całości oparty na wyliczeniu biegłego sądowego T. M., który w sporządzonym operacie szacunkowym na str. 10 podał, że określona przez niego kwota jest kwotą netto. Powyższe stanowisko biegły potwierdził w odpowiedzi na zapytanie wnioskodawcy o dokonanie interpretacji opinii. Skarżący podkreślił, że zarówno biegły, jak i Sąd wydający orzeczenie w przedmiocie zwrotu nakładów, nie mając wiedzy, jakich rozliczeń dokonają w przyszłości strony określonej czynności prawnej, wyliczając kwotę wartości odtworzeniowej budynku - wartości zwrotu nakładów - każdorazowo taką wartość podaje w kwocie netto, a nie brutto. Sąd zatem zasądzając stosowną kwotę, nie podał czy kwota taka jest kwotą netto, czy brutto. W ocenie skarżącego, stanowisko organu prowadzi do obniżenia zasądzonej przez Sąd sumy, a stanowiącej zwrot nakładów, która to suma z założenia jest kwotą sztywną, albowiem w przypadku przyjęcia stanowiska organu za wiążące, skarżący pomimo zasądzenia na jego rzecz kwoty 384.852,00zł, zmuszony jest od ww. kwoty odprowadzić podatek od towarów i usług, przez co otrzymał kwotę o niespełna 90.000,00 mniejszą. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270) - dalej: P.p.s.a., sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. kontrola ta obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Skarga jest niezasadna, bowiem zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację, zasądzona przez Sąd Okręgowy kwota jest kwotą netto – jak twierdzi skarżący, czy kwotą brutto – jak stwierdził organ w zaskarżonej interpretacji. W ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko organu, że ww. kwota stanowi kwotę brutto (zawierającą podatek od towarów i usług). Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Jak słusznie uznał w niniejszej sprawie organ, z powołanego powyżej przepisu wynika, że kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy, a należnością jest kwota, na którą strony się umówiły, czyli kwota, którą podatnik ma otrzymać od nabywcy. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w umowie, na podstawie której wnioskodawca wybudował, za zgodą spółki z o.o., budynek, strony nie uregulowały sposobu rozliczenia nakładów. Zasądzając na rzecz wnioskodawcy kwotę 384.852,00zł (tytułem zwrotu poniesionych przez wnioskodawcę nakładów na dzierżawioną nieruchomość) Sąd Okręgowy w R. w wyroku z dnia 8 marca 2013r., sygn. akt [...], nie określił, czy jest to kwota brutto, czy netto. W ocenie Sądu, brak jest podstaw by domniemywać, że określona w sentencji tego wyroku kwota nie obejmowała całości świadczenia należnego od nabywcy. Przeciwnie, należy uznać, że określona w tym orzeczeniu kwota uwzględnia już kwotę podatku od towarów i usług. Brak wyraźnego wskazania w orzeczeniu sądowym, że zasądzona kwota stanowi kwotę netto, nie pozwala na samowolne powiększenie przez podatnika zasądzonej kwoty o kwotę podatku od towarów i usług i wystawienie faktury na kwotę w powiększonej o ten podatek wysokości. Powoływanie się przez skarżącego na stanowisko biegłego, który sporządził opinię w postępowaniu przed Sądem Okręgowym w R., jest nieuzasadnione, gdyż to nie biegły, a sąd decyduje o wysokości kwoty zasądzonej w orzeczeniu. Oznacza to, że kwota należna od spółki z o.o. jest kwotą brutto, a organ prawidłowo określił jakie wartości powinny widnieć na wystawionej przez skarżącego fakturze VAT. Zdaniem Sądu, zarzut naruszenia powołanych w skardze przepisów kodeksu postępowania administracyjnego (art. 6, 7, 8, i art. 77 § 1) jest bezzasadny, wobec faktu, że w przedmiotowym postępowaniu przepisy tego aktu prawnego w ogóle nie miały zastosowania, nie mogły zatem zostać naruszone. Postępowanie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej toczy się na podstawie przepisów art. 14a-14p ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz.749 ze zm.) – dalej: O.p. Ponadto na mocy art. 14h O.p. odpowiednie zastosowanie mają przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV, co oznacza, że wymienionych w skardze przepisów art.122, 187 i 201 O.p. również nie stosuje się przy wydawaniu interpretacji. W szczególności organ interpretacyjny nie prowadzi postępowania dowodowego, a podstawą dokonywanej interpretacji jest stan faktyczny przedstawiony we wniosku. Organ nie mógł zatem gromadzić, ani oceniać dowodów, w związku z czym nie mógł poczynić błędnych ustaleń. Z powyższych względów również Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie oceniał przeprowadzonego postępowania pod kątem prawidłowości i zupełności postępowania dowodowego. Kontroli Sądu podlegała jedynie zgodność z prawem interpretacji przepisów podatkowych w oparciu o stan faktyczny opisany przez wnioskodawcę. Zawarty w skardze wniosek o przeprowadzenie przez Sąd dowodu z przesłuchania świadka T.M. na okoliczność, że oszacowana przez niego kwota nakładów stanowi kwotę netto, nie mógł być uwzględniony. Stosownie do art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Należy wskazać, że sąd administracyjny co do zasady nie przeprowadza postępowania dowodowego. Przed sądem administracyjnym możliwe jest jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, ograniczone do możliwości przeprowadzenia dowodu z dokumentu, natomiast prowadzenie tego postępowania w innym zakresie jest niedopuszczalne. Natomiast przeprowadzenie dowodów z dokumentów, zgodnie z żądaniem skarżącego, Sąd uznał w niniejszej sprawie za niecelowe, z uwagi na to, że przedmiotem postępowania nie było rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, tylko ocena stanowiska wnioskodawcy co do wykładni przepisów. Wobec uznania, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 P.p.s.a.