II FSK 527/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 709/14 w sprawie ze skargi C. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 28 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od C. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 3013 (słownie: trzy tysiące trzynaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 709/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w sprawie ze skargi C. R. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 28 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz określił, że uchylona decyzja nie może być wykonywana. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: Skarżący złożył w dniu 23 kwietnia 2012 r. zeznanie podatkowe PIT- 37 za 2011 r., w którym wykazał przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości 224.376,39 zł, podatek należny w kwocie 52.324 zł oraz kwotę do zapłaty 835 zł. Z informacji o dochodach PIT-11 wystawionej w 2011 r. przez płatnika – Departament Administracyjny Ministerstwa Obrony Narodowej wynikało, że podatnik uzyskał przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 224.376,39 zł, przy czym płatnik pobrał zaliczki na ten podatek w kwocie 51.489 zł. W pismach z dnia 5 marca 2014 r. oraz wiadomości elektronicznej e – mail z dnia 28 kwietnia 2014 r. podatnik podał, że w 2011 r. pełnił służbę w Międzynarodowych Strukturach Wojskowych i realizował cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) oraz pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej jako: "u.p.d.o.f.". W jego ocenie, płatnik bezzasadnie odprowadził zaliczkę od należności zagranicznej za okres od 1 stycznia do 31 lipca 2011 r. w wysokości 127.673,72 zł. Dlatego zasadnym było złożenie w dniu 7 marca 2014 r. korekty zeznania podatkowego, z wykazaną nadpłatą podatku w wysokości 40.020 zł. Należność zagraniczną podatnik otrzymał w związku z służbą w Sojuszniczym Dowództwie Transformacyjnym NATO i pobytem w N. na terenie USA. Na potwierdzenie powyższego podatnik przedłożył zaświadczenie Ministerstwa Obrony Narodowej z dnia 4 grudnia 2013 r., Rozkaz Personalny Dyrektora Departamentu Kadr Ministerstwa Obrony Narodowej wydany 22 czerwca 2010 r., zaświadczenie Narodowego Przedstawicielstwa Łącznikowego z dnia 25 lipca 2013 r. oraz pismo Organizacji Traktatu Północnoatlantyckiego z dnia 30 stycznia 2013 roku. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., uznając, że zwolnienie podatkowe nie ma w tym przypadku zastosowania, decyzją z dnia 5 maja 2014 r. w określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 52.324 zł. Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 28 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwołał się do treści art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. Wskazano ponadto na treść art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2010 r. Nr 90, poz. 593 ze zm.), zgodnie z którym żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Jak wskazał w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, rozróżnienie na żołnierzy skierowanych i wyznaczonych ma istotne znaczenie przy określaniu sposobu wykonywania obowiązków poza granicą, jak i świadczeń, jakie żołnierz otrzymuje z tytułu pełnienia służby. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. bezspornie wynika, że zwolnienie podatkowe nie jest adresowane do wszystkich żołnierzy wykonujących zadania poza granicami państwa, lecz do tych z nich, którzy wykonują te zadania "w składzie jednostki wojskowej" użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Ponadto zdaniem organu, nie chodzi o dowolną jednostkę wojskową, lecz o polską jednostkę wojskową użytą poza granicami państwa na podstawie art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. z 1998 r. Nr 162, poz. 1117 ze zm.). Analiza treści rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 5 marca 2010 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa prowadzi ponadto do wniosku, że warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. spełniają jedynie żołnierze zawodowi skierowani do zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, którzy zostali wymienieni w § 1 pkt 2 lit. a) i c) rozporządzenia. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że ustawa o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, w art. 1 zawiera definicję pojęcia "jednostki wojskowe", przez które rozumie się polskie jednostki wojskowe jako części składowe Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej. W Jego ocenie, przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. adresowany jest do żołnierzy polskich, pełniących służbę w polskich jednostkach wojskowych, a cele wymienione w tym przepisie realizować ma jednostka wojskowa, a nie żołnierz indywidualnie wyznaczony przez Ministra Obrony Narodowej na stanowisko w międzynarodowej jednostce wojskowej (międzynarodowej strukturze wojskowej NATO). Równocześnie w świetle powyższego, zwolnieniem nie są objęci żołnierze skierowani do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa do kwater głównych, dowództw lub sztabów misji organizacji międzynarodowych lub sił wielonarodowych. Warunków określonych w powołanym wyżej przepisie nie spełniają też żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby poza granicami państwa. Zdaniem organu, prawidłowość dokonanej wyżej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. potwierdza wykładnia historyczna, a także analiza celu, dla którego ustawodawca nadał ww. przepisowi aktualnie obowiązujące brzmienie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz uznanie uprawnienia do zwolnienia podatkowego, zarzucił obrazę przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt. 83 u.p.d.o.f.; błąd w ustaleniach faktycznych oraz obrazę przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 210 § 4, art. 191 i art. 180 w zw. z art. 122; art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 121 i art. 124, art. 120, art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej jako: "O.p."), a ponadto art. 21 § 3 tej ustawy w zw. z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uwzględniając skargę, podkreślił, że art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. nie definiuje pojęcia jednostki wojskowej ani też nie odsyła do definicji tego pojęcia zawartej w innych przepisach prawa. Sad uznał, że nie ma podstaw do odwoływania się na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. do trybów wyznaczenia czy skierowania żołnierza. Sąd podzielił wyrażone w tym aspekcie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku siedmiu sędziów z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 5/10 (opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Na gruncie tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w latach 2005 – 2008, uznał je za aktualne również w stanie prawnym obowiązującym po dniu 1 stycznia 2011 r. Sąd zgodził się ze stanowiskiem, że w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. ustawodawca wprost nie wyłączył ze zwolnienia przychodu osiągniętego przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, chyba że nie realizują w trakcie pełnienia służby celów, o których mowa w tym przepisie. Warunkiem zastosowania tego przepisu jest jedynie, aby żołnierz wykonywał zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Sąd nie podzielił argumentacji organu odwoławczego również w kwestii ograniczenia jednostki wojskowej jedynie do polskiej jednostki wojskowej. Przeczy powyższemu zdaniem Sądu, zapis § 3 ust. 1 pkt 2 aktualnie obowiązującego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 września 2010 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. z 2010 r., Nr 184, poz. 1237 ze zm.), stanowiący, iż żołnierz zawodowy zostaje wyznaczony do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa w przypadkach pełnienia tej służby na stanowiskach służbowych m.in. bezpośrednio w międzynarodowych strukturach wojskowych. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. nie może być więc zawężany tylko do jednostki wojskowej w rozumieniu ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa. Zatem, wbrew wywodom Dyrektora Izby Skarbowej, ustawodawca zmieniając brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. od dnia 1 stycznia 2011 r., nie objął zwolnieniem podatkowym wyłącznie żołnierzy skierowanych, wykonujących zadania poza granicami państwa wyłącznie w składzie jednostek wojskowych zdefiniowanych w świetle art. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa. Sąd podzielił argumentację skargi odnośnie nieprawidłowego posłużenia się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykładnią historyczną, do której organ II instancji nawiązał poprzez odwołanie do uzasadnienia projektu nowelizacji, tj. druku Sejmu RP VI kadencji nr 3366. Uzasadnienie to dotyczyło projektu, który ostatecznie nie stał się obowiązującym prawem. Z uzasadnienia wynikało, że wolą ustawodawcy było, aby zwolnienie dotyczyło tylko tych żołnierzy, którzy wchodzą w skład jednostki wojskowej użytej w wymienionych celach. Z obowiązującego przepisu wynika natomiast , że to żołnierz ma wykonywać zadania poza granicami państwa w składzie jednostki, która została użyta w określonych celach. Słuszne są w ocenie Sądu zarzuty skargi, iż wyprowadzone przez Dyrektora Izby Skarbowej na skutek wadliwej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. wnioski, skutkowały pominięciem istotnej dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznej, związanej z charakterem udziału skarżącego w wykonywaniu zadań w ramach międzynarodowych struktur wojskowych. Pomimo podnoszonej przez stronę argumentacji wskazującej na pełnienie służby w jednostce, która wzmacniała siły obronne państw sojuszniczych oraz przedłożenia przez skarżącego dokumentów, które uprawdopodobniają zaistnienie warunków zwolnienia określonych w wymienionym przepisie, okoliczności dotyczące udziału skarżącego w składzie międzynarodowych struktur wojskowych i spełnienia przesłanki określonej w ww. przepisie, nie zostały dokładnie zbadane. Organ nie zwrócił się w celu wyjaśnienia tej kwestii ani do strony, ani też właściwej instytucji. Brak dokładnych ustaleń faktycznych stanowi zaś o naruszeniu wymienionych w skardze przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie organ wniósł skargę kasacyjną domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. oraz jego niewłaściwe zastosowanie, 2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. uchybienie niżej wskazanym przepisom ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi: - art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a., w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., poprzez wadliwą kontrolę działalności administracji i bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianym w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych wobec nieprawidłowego przyjęcia, że organ wydał zaskarżona decyzję z naruszeniem przepisów, co doprowadziło do uchylenia decyzji zamiast oddalenia skargi, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a., poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych i bezprzedmiotowych zaleceń co do dalszego postępowania organu, w związku z wymienionymi naruszeniami prawa materialnego i procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów procesowych według norm przepisanych. W piśmie złożonym przed rozprawą pełnomocnik skarżącego wskazał na rozbieżność w orzecznictwie sądów administracyjnych co do interpretacji pojęcia jednostki wojskowej. W części orzeczeń uznano, że jednostka ta może być wyłącznie polską jednostką wojskową, w części zaś, że może to być każda (nie tylko polska) jednostka wojskowa wykonująca zadania wskazane w art.21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f. poza granicami państwa polskiego. Wniósł w związku z tym o rozważenie możliwość przedstawienia zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości poszerzonemu składowi orzekającemu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, jej zarzuty są bowiem zasadne. Słusznie wskazano w skardze kasacyjnej na błędne i bezprzedmiotowe zalecenia co do dalszego postępowania organu odwoławczego przy ponownym rozpoznawaniu sprawy. Sąd pierwszej instancji przyjął, że niezbędne jest uzupełnienie materiału dowodowego w celu ustalenia, jakie konkretne zadania wykonywane były przez skarżącego poza granicami państwa, w składzie jednostki wojskowej użytej dla wzmocnienia sił państwa lub państw sojuszniczych. Dokonując wykładni art.21 ust.1 pkt 83 lit.a u.p.d.o.f. Sąd stwierdził jednocześnie (s.13 uzasadnienia), że to żołnierz, a nie jednostka mają być użyte poza granicami państwa. Nie wiadomo zatem, w jakim celu organy miały uzupełniać dowody o konkretne zadania skarżącego w składzie jednostki skoro zadania skarżącego (w stopniu wystarczającym dla ustalenia, czy ma do niego zastosowanie zwolnienie z powołanego przepisu) wynikały ze znajdującego się w aktach i przywołanego przez Sąd pierwszej instancji zaświadczenia wystawionego przez Organizację Traktatu Północnoatlantyckiego, Kwaterę Główną, Naczelne Dowództwo Sił Sojuszniczych NATO ds. Transformacji. W dokumencie tym podano, że skarżący został powołany na stanowisko Asystenta Wykonawczego dla Zastępcy Naczelnego Sojuszniczego Dowódcy Sił Zbrojnych w HQ SACT w N. i że to skarżący miał pozytywny wkład we wsparcie misji oraz realizację celów HQ SACT, zaś w swojej pracy przyczynił się do ogólnego umocnienia Organizacji Traktatu Północnoatlantyckiego oraz państw sojuszniczych. Tym samym wytyczne co dalszego postępowania były niejednoznaczne, nie odpowiadały wymogom z art.153 i art.141 § 4 p.p.s.a. Porównanie zaleceń co do uzupełnienia materiału dowodowego i wiążącej organ wykładni art. 21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f. wskazuje na ich wzajemną sprzeczność. Obowiązkiem organu jest ustalenie stanu faktycznego w stopniu niezbędnym dla załatwienia sprawy (art.122 O.p.). Jeżeli w ocenie Sądu pierwszej instancji znaczenie miało, jakie cele realizował żołnierz poza granicami kraju, to nie było potrzeby ustalania, jakie zadania wykonywał on w składzie jednostki. Sąd nie podał również, dlaczego zaświadczenie, jakie przedstawił skarżący, wystawione przez Dowództwo Sojusznicze NATO jedynie uprawdopodobniało, a nie udowodniało cel zadań powierzonych skarżącemu. Tym samym nie można było organom zarzucić naruszenia art. 122, art.124, art.180 § 1, art.191 i art.210 § O.p. Zgodzić się także należy ze składającym skargę kasacyjną organem, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni, a w jej następstwie niewłaściwego zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Przepis ten w 2011 r. miał następujące brzmienie: "Wolne od podatku dochodowego są świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa: a) w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, b) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych - z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby. Wbrew stanowisku Sądu wykładnia literalna przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f., uwzględniająca zasady polskiej gramatyki pozwala do stwierdzenie, że: - zwolnienie dotyczy dochodów żołnierzy wykonujących, na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych zadania poza granicami państwa - warunkiem jest wykonywanie zadań w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Zasady deklinacji, obowiązujące w języku polskim wskazują na to, że określenie celów działania odnosi się do jednostki wojskowej. Ustawodawca użył bowiem wyrażenia "u żytej", co odnosić się może tylko do rzeczownika rodzaju żeńskiego w liczbie pojedynczej (takim jest jednostka), a nie rodzaju męskiego (jakim jest "żołnierz"). Gdyby cele odnosiły się do żołnierza, ustawodawca powinien użyć wyrażenia "użytych", w pierwszej części zdania używa bowiem określenia żołnierze w liczbie mnogiej. Oznacza to zatem, że przesłanką zwolnienia jest wykonywanie zadań przez żołnierzy, będących w składzie jednostki wojskowej, realizującej jeden z preferowanych przez ustawodawcę celów. Porównanie treści art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a i b u.p.d.o.f. wskazuje ponadto, że tylko w odniesieniu do żołnierzy mających status obserwatorów wojennych nie jest niezbędne, aby żołnierze ci działali w ramach jednostki wojskowej. Skarżący, jak wynika z przedstawionych przez niego dowodów, wykonywał zadania poza granicami państwa w ramach Międzynarodowych Struktur Wojskowych NATO będąc asystentem Zastępcy Naczelnego Sojuszniczego Dowódcy Sił Zbrojnych. Zgodnie z Protokołem dotyczącym statusu międzynarodowych dowództw wojskowych, ustanowionych na podstawie Traktatu Północnoatlantyckiego, sporządzonym w Paryżu dnia 28 sierpnia 1952 r. (Dz.U. z 2000 r., Nr 64 poz. 746) , "Naczelne Dowództwo" oznacza Naczelne Dowództwo Połączonych Sił Zbrojnych NATO w Europie, kwaterę Naczelnego Dowódcy Połączonych Sił Zbrojnych na Atlantyku oraz wszelkie równorzędne międzynarodowe dowództwo wojskowe, ustanowione na mocy Traktatu Północnoatlantyckiego, a "Dowództwo Sojusznicze" oznacza wszelkie Naczelne Dowództwo oraz wszelkie międzynarodowe dowództwo wojskowe ustanowione na mocy Traktatu Północnoatlantyckiego, które jest bezpośrednio podporządkowane Naczelnemu Dowództwu (art.1 lit. b i c Protokołu). Zgodnie z art. 3 tego Protokołu dla celów stosowania Umowy w odniesieniu do Dowództwa Sojuszniczego wyrażenie "siły zbrojne" oznacza personel przy Dowództwie Sojuszniczym, należący do lądowych, morskich lub powietrznych sił zbrojnych którejkolwiek ze Stron Traktatu Północnoatlantyckiego. Skarżący wchodził zatem w skład personelu Dowództwa Sojuszniczego i w ramach powierzonych mu zadań jako personel tego Dowództwa wykonywał zadania mającego na celu umocnienie Organizacji Traktatu Północnoatlantyckiego. Nie wchodził natomiast w skład jednostki wojskowej, wykonującej zadania, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit.a u.p.d.o.f. Możliwość wykonywania przez żołnierza zadań poza jednostką wojskową przewiduje w art.19 ust. 1 w zw. z art. 24 ust.1 ustawa z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz.U. z 2010 r., Nr 90 poz. 593 ze zm.). Żołnierz, który wykonuje działania dla wzmocnienia sił międzynarodowych poza granicami państwa, ale nie wchodząc w skład jednostki wojskowej, której te zadania powierzono, nie może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f. Sąd w tym składzie podziela pogląd, wyrażony w wyroku tego Sądu z dnia 23 kwietnia 2015 r. , II FSK 724/13 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia. NSA.gov.pl). Ponieważ skarżący nie wykonywał zadania w składzie jednostki wojskowej, zbędne było rozważanie, czy określenie "jednostka wojskowa" dotyczy wyłącznie jednostek Wojska Polskiego czy też jednostek wojskowych zagranicznych. Dowództwo Międzynarodowych Struktur Wojskowych jednostki takiej bowiem nie stanowi. Nie występowało zatem w tej sprawie zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, którego rozstrzygnięcie było konieczne dla rozpoznania sprawy (art.187 § 1 p.p.s.a.). Z uwagi na to, że stan faktyczny sprawy był wyjaśniony w sposób wystarczający dla orzeczenia co do istoty sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.188 w zw. z art. 151 p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok i oddalił skargę. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art.209, art.204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. § 6 pkt 5, § 14 ust.2 pkt 1 lit.c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).