I SA/Go 584/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant asystent sędziego Grzegorz Oracz po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2014 r. na rozprawie sprawy ze skargi A.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. Skarżąca, A.R., wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] kwietnia 2014 r., nr [...], uchylającą w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2013r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w wysokości 139.022,0 zł od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 185.363,00 zł i orzekającą, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 rok wynosi 137.433,00 zł od dochodów w wysokości 183.244,00 zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2012r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec małżonka skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Następnie postanowieniem z dnia [...] lutego 2012 r. wszczął postępowanie kontrolne w ww. zakresie wobec A.R.. Oba postępowania zostały połączone postanowieniem z dnia [...] lutego 2012r. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] września 2013r. ustalił skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w wysokości 139.022,00 zł od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 185.363,00 zł. Organ pierwszej instancji ustalając zobowiązanie podatkowe dokonał chronologicznego rozliczenia wydatków i przychodów poniesionych/uzyskanych w 2007 roku poprzez wyodrębnienie jedenastu miesięcznych okresów i dwóch półmiesięcznych (obejmujących miesiąc maj). Było to spowodowane zasadniczo równomiernym kształtowaniem się dochodów i wydatków oraz okolicznością poniesienia tylko jednego znacznego wydatku w związku z zakupem w maju 2007 roku nieruchomości położonej w [...] w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez męża skarżącej w formie spółki cywilnej "S". Nadwyżki łącznych wydatków nad przychodami małżonków R. występowały według ustaleń organu pierwszej instancji w siedmiu okresach i kształtują się następująco: marzec - 73.762,21 zł, kwiecień -120.827,23 zł, 1-14 maja – 10.202,56 zł, wrzesień - 32.532,38 zł, październik - 78.111,07 zł, listopad - 10.325,40 zł, grudzień - 44.965,96 zł. Łączna nadwyżka wydatków wyniosła 370.726,81 zł. Podstawę opodatkowania stanowiła przypadająca na skarżącego połowa ww. kwoty, tj. 185.363,00 zł. Uzasadniając decyzję organ pierwszej instancji w bardzo szczegółowy sposób przedstawił (s. od 89 do 100 decyzji) wszystkie kategorie wydatków i dochodów roku 2007, które zostały poniesione/uzyskane w poszczególnych wyodrębnionych okresach roku podatkowego, w tym z działalności gospodarczej prowadzonej przez małżonka skarżącej w formie spółki cywilnej. Szczegółowe rozliczenie działalności gospodarczej organ na stronach od 26 do 70 decyzji. Ustalając wartość zgromadzonego przez małżonków mienia na dzień 1 stycznia 2007 r. organ pierwszej instancji nie dał wiary twierdzeniom małżonków, iż posiadali oni oszczędności na łączną kwotę ok. 590.000,00 zł. W wyniku przeprowadzonej analizy wydatków i dochodów podatników w latach 1996-2006 (s. od 72 do 84 decyzji) organ podatkowy stwierdził na dzień [...] stycznia 2007r. nadwyżkę wydatków nad przychodami w wysokości 312.782,57 zł. Przy czym, zasoby zgromadzone na rachunku bankowym w [...] S.A. wyniosły jedynie 71.525,52 zł. Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez wadliwe zastosowanie do wyliczenia dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, 2) art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, 181, 187 § 1 i 191 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepełną i błędną analizę zgromadzonego materiału dowodowego, a w konsekwencji błędną jego interpretację. W uzasadnieniu podniosła w szczególności, że każde prowadzone postępowanie w związku z opublikowaniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09, także za lata wykraczające poza okres objęty tym orzeczeniem, obarczone jest wadami polegającymi na tym, iż organ podatkowy nie ma prawnej możliwości stwierdzenia legalności źródeł pochodzenia środków finansowych oraz majątku za lata poprzedzające kontrolowany okres skoro na skutek przedawnienia, postępowania za okres wcześniejszy nie przeprowadził. W konsekwencji oświadczenia strony, a także zeznania składane pod odpowiedzialnością kamą w zakresie stanu oszczędności na początek roku podatkowego, należy przyjąć za zgodne ze stanem faktycznym, tj. w oparciu o te oświadczenia. Ponadto, organ powinien poinformować stronę o konieczności przedłożenia wszystkich dowodów mogących mieć znaczenie dla ustalenia źródeł pochodzenia majątku i środków finansowych, także z lat wcześniejszych. Skarżąca wskazała przy tym na pominięcie w zaskarżonej decyzji aktów notarialnych potwierdzających sprzedaż nieruchomości w 2001 roku na łączną kwotę 130.000,00 zł (Rep. A nr [...] i Rep. A nr [...]) oraz pominięcie okoliczności sprzedaży sześciu pojazdów w latach 1996-2000 na łączną kwotę 253.500,00 zł. Na potwierdzenie tych okoliczności przedłożyła stosowne umowy. Strona skarżąca wniosła ponadto o ustalenie wysokości otrzymanych odszkodowań, wypłaconych przez [...] S.A., [...] S.A. i [...] S.A. Stwierdziła, że nie posiada wprawdzie dokumentów dotyczących likwidacji szkód, pamięta jednak, iż z tytułu odszkodowania otrzymała wraz z małżonką łącznie ok. 50.000,00 zł. Przy czym, wartość napraw uszkodzonych pojazdów wyniosła jedynie ok. 10 % kwoty odszkodowania. W ocenie skarżącej sytuacja, w której strona dopiero po doręczeniu decyzji ma możliwość powzięcia wiadomości, jakimi wyliczeniami i na podstawie jakich dowodów organ dokonał ustalenia zobowiązania stanowi naruszenie art. 120, 121 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania strony, jej małżonka oraz gości weselnych. Podniosła, że z tytułu prezentów ślubnych w 1998 roku strona otrzymała wraz z małżonką łącznie ok. 50.000,00 zł, które były przechowywane w domu co najmniej do lutego 2007 roku. W ocenie skarżącej, sposób ustalenia wydatków i przychodów za lata poprzedzające kontrolowany rok podatkowy (1998-2006) w kontekście uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt SK 18/09 nie ma oparcia w przepisach prawa podatkowego. W związku z tym, oszczędności zgromadzone przez małżonków R. na początek 2007 roku należało przyjąć w kwocie przez nich podanej, tj. 590.000,00 zł, na którą składały się środki z kredytu bankowego na budowę domu oraz z działalności gospodarczej. Skarżąca podkreśliła, że założenie, iż jej małżonek miał 50 % udział w nadwyżkach i niedoborach spółki cywilnej S w 2007 roku i latach poprzednich nie ma oparcia w przepisach. Podstawy takiej nie daje również umowa spółki, która reguluje jedynie równy (po 50 %) udział wspólników w zyskach i stratach. Nie odzwierciedla on bowiem sposobu zaangażowania finansowego wspólników w bieżące prowadzenie działalności gospodarczej spółki. Tym bardziej, że wspólnicy w prowadzonych odrębnych postępowaniach zgodnie zeznali, iż w poszczególnych okresach ich zaangażowanie (finansowe kształtowało się w różnym stopniu - różnych kwotach). W konsekwencji 50 % sposób podziału zaangażowania wspólników jest daleki od rzeczywistości, a faktyczny wobec braku dowodów niemożliwy bądź bardzo trudny do odtworzenia. Z uwagi na brak obowiązku prowadzenia stosownych ewidencji, czy też przechowywania dowodów w tym zakresie, brak było podstaw aby z zaistniałej sytuacji wywodzić dla małżonków negatywnych skutków podatkowych. W ocenie skarżącej działanie organu pierwszej instancji polegające na wydzieleniu 13 okresów w roku podatkowym jest nieprawidłowe, gdyż w świetle treści art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych analiza przychodów i wydatków powinna następować adekwatnie do ponoszonych wydatków, tj. za każdy dzień, w którym wydatek został poniesiony, a przychód uzyskany. Dokonane przez organ uproszczenie narusza w sposób rażący wskazany przepis. Kolejność wynikających z wyciągu do rachunku bankowego operacji z danego dnia może nie odzwierciedlać faktycznej kolejności tych operacji. Istnieje zatem konieczność zebrania nowych dowodów w tym zakresie w postaci np. oświadczeń pracowników banku. Skarżąca stwierdziła, że była utwierdzana przez prowadzących postępowanie w przekonaniu, iż rozliczenie wydatków i przychodów nastąpi w sposób chronologiczny, tj. praktycznie dzień po dniu, na okoliczność którą taką sporządzał notatki, które może udostępnić na żądanie organu odwoławczego. Organ drugiej instancji pismem z [...] grudnia 2013r. wezwał stronę do przedłożenia wszelkich dowodów wskazujących na uzyskanie dochodów w roku podatkowym lub w latach poprzednich, które nie były dotychczas przedkładane organom prowadzącym postępowanie w przedmiotowej sprawie. W odpowiedzi strona pismem z [...] grudnia 2013 r. poinformowała, iż małżonkowie wystąpili do podanych w treści odwołania ubezpieczycieli o dokumentację dotyczącą wysokości wypłaconych odszkodowań, którą zobowiązali się przekazać organowi odwoławczemu niezwłocznie po jej otrzymaniu. Strona skarżąca doprecyzowała również zawarty w odwołaniu wniosek dowodowy o przesłuchanie gości weselnych na okoliczność przekazania środków pieniężnych z tytułu prezentów ślubnych poprzez podanie ich danych personalnych. Postanowieniem z [...] marca 2014r. organ podatkowy odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzekł, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. wynosi 137.433,00 zł od dochodów w wysokości 183.244 zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2007 roku, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z przytoczonego przepisu wynika, dla organów podatkowych, powinność stwierdzenia, w sposób nie budzący wątpliwości, wielkości poniesionych przez podatnika wydatków, a także ustalenia, czy poniesione wydatki mieszczą się w zgromadzonym przez podatnika mieniu. Organ podkreślił, że z przyczyn obiektywnych dysponuje ograniczonymi środkami dowodowymi w zakresie posiadanych przez podatnika źródeł pokrycia. Podatnik natomiast ma możliwość przedłożenia wszelkich dowodów jakimi dysponuje na okoliczność uzyskiwania dochodów (przychodów). Wszelkie dowody, w tym dokumenty, wyciągi, rachunki, umowy, zeznania świadków itp. podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego dokonywanej zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Fakt powołania konkretnych dowodów nie obliguje organu do bezkrytycznego ich przyjęcia. W ocenie organu drugiej instancji materiał dowodowy został zgromadzony w sposób wyczerpujący, wszelkie okoliczności i wątpliwości zostały wyjaśnione w sposób zupełny, a tym samym zgodny z treścią art. 120, 121, 122, 180, 181 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Został on następnie poddany swobodnej ocenie w sposób przewidziany w art. 191 ustawy. Fakt dokonania przez organ podatkowy odmiennej od skarżącej oceny materiału dowodowego, nie świadczy o naruszeniu przepisów prawa. Nie została w szczególności naruszona zasada prawdy obiektywnej, ani też zasada zaufania do organów. Organ odwoławczy podkreślił, że wyjaśnienia, czy też twierdzenia oraz zeznania strony i świadków, nie stanowią dowodów o szczególnym charakterze, których treść należałoby przyjmować bezkrytycznie, jako w pełni wiarygodne i niepodważalne Odnosząc się do podniesionej w odwołaniu okoliczności wydania w dniu 18 lipca 2013r. przez Trybunał Konstytucyjny wyroku w sprawie o sygn. akt SK 18/09 (Dz. U. z 2013r. poz. 985) oraz skutków jakie on wywołuje organ stwierdził, że zarówno wyrok, jak i jego uzasadnienie nie wywierają wbrew stanowisku skarżącej żadnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Trybunał Konstytucyjny orzekł wprawdzie, że przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, lecz w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. Natomiast materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowi m.in. przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2007 roku. Działania orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w zakresie stosowania art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można zaś rozciągnąć na inny okres, niż to wynika z treści wskazanego wyroku, a w szczególności na okres po 31 grudnia 2006 r. Niezgodność z Konstytucją ww. przepisu została odniesiona do jego brzmienia w ściśle określonym przedziale czasowym, bez względu na obowiązującą w danym roku treść art. 20 ust. 3 ww. ustawy podatkowej. Przepis art. 20 ust. 3 w stanie prawnym obejmującym 2007 rok nie został przez Trybunał Konstytucyjny zakwestionowany, a tym samym stanowił on podstawę do wydania zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy podkreślił, że uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego służy w szczególności przedstawieniu argumentacji, wyjaśnieniu powodów podjęcia zapadłego rozstrzygnięcia. Nie stanowi ono natomiast rozstrzygnięcia. Treść uzasadnienia sama w sobie nie wywołuje skutków prawnych. Z rozważań zawartych w uzasadnieniu wyroku, w szczególności odnoszących się do brzmienia art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na przestrzeni lat nie należy zatem wywodzić skutków w sposób sprzeczny z samym wyrokiem. Nie mogą one modyfikować (np. rozszerzać) wydanego przez Trybunał Konstytucyjny rozstrzygnięcia. Bez znaczenia pozostaje przy tym brzmienie art. 20 ust. 3 ww. ustawy podatkowej w poszczególnych latach. Mimo podobieństw konstrukcyjnych pomiędzy zasadami opodatkowania wynikającymi z art. 20 ust. 3 ww. ustawy (podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006r. i w brzmieniu nadanym nowelizacją obowiązującym po tym dniu, na które wskazywał sam Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 lipca 2013r., bądź też w brzmieniu obowiązującym w okresie sprzed 1 stycznia 1998r., nie zachodziła żadna z przesłanek uzasadniająca uznanie przepisu w brzmieniu późniejszym, czy też wcześniejszym za nieobowiązujący, czy to na mocy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, czy też z innych przyczyn. W konsekwencji nie jest w ocenie organu, uprawnione twierdzenie skarżącej, jakoby na skutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt SK 18/09, organ pierwszej instancji winien był przyjąć złożone przez stronę oświadczenia, a w szczególności te o stanie majątkowym na początek kontrolowanego okresu za zgodne ze stanem faktycznym, skoro po przeprowadzeniu wnikliwego postępowania dowodowego wykazano, iż nie odzwierciedlają one rzeczywistości. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji dowiódł w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, że na dzień 1 stycznia 2007r. małżonkowie nie dysponowali żadnymi oszczędnościami zgromadzonymi poza systemem bankowym. Organ odwoławczy stwierdził również, że bez wpływu na wynik sprawy pozostają powołane w treści odwołania okoliczności i załączone na ich poparcie dowody, z których wynikają przychody nieuwzględnione w analizie przeprowadzonej przez organ pierwszej instancji. Wykazane nadwyżki wydatków nad przychodami na koniec 2006 roku, jak i w latach poprzednich są relatywnie tak duże, iż wskazane przez skarżącego przychody nie wystarczają na sfinansowanie tych niedoborów, tym bardziej zaś nie mogły pokrywać wydatków w roku podatkowym 2007. Wykluczają zarazem przechowanie poza systemem bankowym jakichkolwiek kwot do 2007 roku. Organ odwoławczy na stronach 6-7 decyzji przedstawił kształtowanie się oszczędności małżonków R. na przestrzeni lat według ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji oraz po uwzględnieniu okoliczności ujawnionych w toku postępowania odwoławczego. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że zasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów. Zgodnie bowiem z treścią art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Stwierdził, że biorąc pod uwagę całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego żądanie strony w zakresie przeprowadzenia zgłoszonych dowodów nie wyczerpuje przesłanek określonych w tym przepisie, tj. których zaistnienie skutkowałoby obowiązkiem jego przeprowadzenia przez organ podatkowy. Zgromadzone w sprawie dowody dotyczące kształtowania się dochodów i wydatków, a tym samym oszczędności małżonków R. w latach poprzedzających 2007 rok wskazują, że nawet gdyby organ odwoławczy przeprowadził wnioskowane dowody i uwzględnił tezy strony, na potwierdzenie których dowody miałyby zostać przeprowadzone, to i tak nie mogłoby to skutkować zmianą stanowiska organów podatkowych w przedmiocie braku oszczędności zgromadzonych przez małżonków poza systemem bankowym na początek 2007 roku. Wskazał ponadto, z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji podjął wszelkie możliwe działania zmierzające do ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego w sposób zupełny. Nic nie stało zatem na przeszkodzie, aby dokumenty, które zostały załączone do odwołania strona przedłożyła w toku postępowania pierwszoinstancyjnego. Organ pierwszej instancji zapewnił stronie czynny udział w postępowaniu oraz wypowiedzenie się, co do zgromadzonego materiału dowodowego. Z akt sprawy wynika ponadto, że strona z przysługujących jej uprawnień skorzystała i zapoznawała się trzykrotnie ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Posiadała zatem wiedzę, co zawierają akta sprawy, a czego ewentualnie według niej, nie zawierają. Nadto strona była reprezentowana przez fachowego pełnomocnika – doradcę podatkowego. Odnosząc się do zarzutu jakoby organ pierwszej instancji winien był dokonać rozliczenia wydatków i dochodów małżonków R. na każdy dzień roku podatkowego, organ wskazał, że taki sposób rozliczenia nie znajduje oparcia w przywołanej treści art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nakazuje uwzględnianie przy ustalaniu źródeł pokrycia wydatków mienia zgromadzonego przed ich poniesieniem. Nie wynika stąd jednak obowiązek dokonywania rozliczenia na każdy dzień roku podatkowego. Istotne bowiem jest to aby organ podatkowy dokonał chronologicznego rozliczenia wydatków i przychodów, które skutkuje ustaleniem wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej, rzeczywistej wysokości. Nie wskazano natomiast, czy wyodrębnione okresy rozliczeniowe mają stanowić dni, tygodnie, miesiące itd. W sytuacji gdy wydatki i przychody zostały poniesione/uzyskane w roku podatkowym w sposób równomierny przyjmowanie dziennego, tygodniowego, miesięcznego okresu rozliczeniowego jest bez znaczenia dla wysokości podstawy opodatkowania, a tym samym jest prawidłowe. Ponadto, intencją ustawodawcy przy wprowadzeniu do ustawy podatkowej zapisu o chronologicznym rozliczaniu wydatków, było umożliwienie opodatkowania nieujawnionego dochodu w sytuacji, gdy podatnik nie dysponuje środkami umożliwiającymi sfinansowanie wydatku przed jego poniesieniem, podczas gdy w tym samym roku podatkowym już po poniesieniu takiego znacznego wydatku, "wystarczający" przychód uzyskuje. Brak chronologicznego rozliczenia w takim przypadku umożliwiałby uniknięcie opodatkowania nieujawnionego dochodu, gdy globalna suma uzyskanego przychodu w skali roku pozwalała na sfinansowanie łącznych wydatków poniesionych w tymże roku. W konsekwencji przyjęcie w niniejszej sprawie 13 okresów (11 - miesięcznych i 2 - półmiesięcznych) było prawidłowe i wynikało z równomiernego poniesienia przez małżonków R. wydatków w 2007 roku, z wyjątkiem miesiąca maja, w którym nastąpił znaczny wydatek związany z zakupem nieruchomości położonej. W ocenie organu odwoławczego bezpodstawny był również zarzut nieprawidłowego, kasowego rozliczenia przychodów i wydatków spółki cywilnej "S" przypadających na D.R. w roku podatkowym 2007 oraz w latach go poprzedzających. Organ stwierdził, że zasadne było przyjęcie udziału skarżącego w wysokości 50 %, zgodnie z treścią umowy spółki "S" o 50 % udziale w jej zyskach i stratach, w kontekście okoliczności zaistniałych w sprawie. Podkreślono, że strona skarżąca zarówno w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, jak też w toku postępowania odwoławczego nie przedłożyła żadnych dowodów wskazujących na odmienne kształtowanie się wydatków i dochodów z działalności gospodarczej, tj. w innym niż 50 % udziale. Wprawdzie małżonek skarżącej oraz jego wspólnik w zeznaniach i wyjaśnieniach wskazali, że prowadzili wzajemne rozliczenia, które nie były w urządzeniach księgowych spółki ewidencjonowane, lecz w prowadzonych prywatnych zapiskach, jednak skarżący ich nie przedłożyła, stwierdzając, że ich już nie posiada. Tym samym organ pierwszej instancji wykazał brak posiadania zasobów pieniężnych mogących stanowić wystarczające pokrycie dla wydatków poniesionych w roku podatkowym. Przy czym organ odwoławczy stwierdził, że wysokość zobowiązania podatkowego została przez organ pierwszej instancji zawyżona. Wskazał, że w rozliczeniu wydatków i przychodów poniesionych/zyskanych przez małżonków w roku podatkowym 2007 organ pierwszej instancji w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej przez małżonka skarżącej w formie spółki cywilnej w miesiącu czerwcu błędnie przyjął kwotę zaksięgowanych w rejestrze zakupów za czerwiec 2007 roku, a poniesionych w innych miesiącach 2007 roku wydatków w wysokości 26.374,95 zł zamiast 26.894,95 zł. Zawyżył zatem wydatki czerwca o kwotę dokonanej w dniu [...] maja 2007r. płatności na rzecz B w wysokości 520,00 zł (poz. 60 rejestru zakupów VAT), ustalając ich wielkość na kwotę 270.464,03 zł zamiast 269.944,03 zł. Powyższe skutkowało błędnym przyjęciem nadwyżki wydatków nad przychodami spółki "S" w kwocie 105.738,14 zł zamiast 105.218,14 zł (po uwzględnieniu przelewów na rzecz wspólników niedobór wynosi 115.218,14 zł). W konsekwencji zawyżono przypadający na małżonka skarżącej wydatek z działalności gospodarczej w miesiącu czerwcu, przyjmując go w kwocie 57.869,07 zł zamiast 57.609,07 zł. Ponadto, mylnie wyliczono łączną wartość faktur z października 2007 roku, dla których zapłata nastąpiła w grudniu 2007 roku. Przyjęto bowiem kwotę 197.626,38 zł zamiast 199.258,00 zł (różnica: 1.631,62 zł). Również mylnie przyjęto wartość faktycznie poniesionych w miesiącu grudniu wydatków, tj. w kwocie 274.838,94 zł zamiast 268.732, 81 zł (różnica: 6.106,13 zł). W konsekwencji nadwyżka wydatków nad przychodami spółki "S" w miesiącu grudniu wynosiła 7.504,35 zł zamiast 15.242,10 zł (po uwzględnieniu przelewów na rzecz wspólników niedobór wynosi 27.504,35 zł). Zawyżono zatem przypadający na męża skarżącej wydatek z działalności gospodarczej w miesiącu grudniu, przyjmując go w kwocie 17.621,05 zł zamiast 13.752,18 zł. Ponadto, w miesiącu październiku 2007 roku organ pierwszej instancji uwzględnił zawyżone wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, a dotyczące dokonanych w hipermarketach zakupów podatników. Przyjął bowiem łączną ich kwotę w wysokości 661,78 zł, podczas gdy wynosi ona jedynie 552,68 zł. W konsekwencji uwzględnienia i skorygowania powyżej opisanych nieprawidłowości, organ odwoławczy stwierdza, że zobowiązanie podatkowe skarżącej wynosi 137.433,00 zł. Decyzja organu drugiej instancji została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżanej decyzji zarzucono: 1) naruszenie przepisów art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) - dalej u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. poprzez ich wadliwe zastosowanie do wyliczenia dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz poprzez błędne założenie, że w oparciu o te przepisy można ustalić zarówno wysokość posiadanych przez skarżącą środków finansowych na początek roku objętego postępowaniem organu l Instancji, jak wysokość tych środków finansowych w odpowiednich okresach w ciągu tego roku, mimo uznania przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. o sygn. akt SK 18/09 niekonstytucyjności tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w latach 1998 - 2006, 2) naruszenie zasad postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, 181, 187 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. póz. 749 ze zm.). - dalej o.p. poprzez niepełną i błędną analizę zgromadzonego materiału dowodowego a w konsekwencji błędną jego interpretację przez uznanie dowodów prawidłowo przedstawionych przez stronę za niewiarygodne z uwagi na dowolną ich interpretację przez organy obu instancji. Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, jak również o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że w toku postępowania podatnik wielokrotnie wzywany był do przedkładania określonych dowodów i oświadczeń, które z uwagi na znaczny upływ czasu od zajścia określonych i powoływanych okoliczności, obarczone były pewną niedoskonałością, tzn. mogły one w niektórych przypadkach odbiegać od stanu faktycznego. Oznacza to, że właśnie z powodu znacznego upływu czasu, za który podatnik zobowiązywany był do dostarczenia informacji, dowodów i oświadczeń pewne okoliczności mogły ulec zatarciu w pamięci podatnika jako mniej istotne dla wyjaśnienia sprawy, natomiast w większości przypadków dotyczących okresów, za które podatnik (z uwagi na upływ okresów przedawnienia) nie był zobowiązany do przechowywania określonych dowodów (dokumentów), takich dowodów podatnik nie był w stanie przedłożyć. Skarżąca podkreśliła, że organ pierwszej instancji przeprowadził także - w oparciu o dostarczone dokumenty źródłowe dotyczące prowadzonej działalności w ramach spółki cywilnej "S" - analizę dokumentów i operacji finansowych prowadzonych w ramach tej spółki zarówno za lata 2004 - 2006, jak i szczegółowo za rok 2007 będący przedmiotem prowadzonego postępowania kontrolnego. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w decyzji z dnia [...] września 2013 r. poprzez ustalenie skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 139.022 zł od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów. Skarżąca odwołała się od tejże decyzji, natomiast strona przeciwna uznała, że argumenty zawarte w odwołaniu nie zasługują na uwzględnienie, w szczególności w kontekście powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt SK 18/09 oraz w związku z tym, że powoływane przez skarżącego dowody, zdaniem strony przeciwnej, nie miałyby - w przypadku ich przeprowadzenia - wpływu na dokonane przez organu ustalenia. Skarżąca stwierdziła, że każde prowadzone postępowanie - w związku z opublikowaniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt SK 18/09 (Dz.U. z dnia 27 sierpnia 2013 r. Póz. 985), a następnie jego szerokiego uzasadnienia - jest, w zakresie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (część l pkt 2 sentencji wyroku), także za lata wykraczające poza okres objęty w/w orzeczeniem, obarczone zasadniczymi wadami polegającymi m.in. na tym, że organ podatkowy, czy też organ kontroli skarbowej nie ma prawnej możliwości stwierdzenia legalności źródeł pochodzenia środków finansowych oraz majątku za lata poprzedzające okres badany w danym postępowaniu, skoro organ ten mając możliwość wcześniejszego przeprowadzenia postępowania za określony okres wcześniejszy (np. w oparciu o składane zeznania podatkowe), na skutek przedawnienia takiego postępowania nie przeprowadził. Skoro zatem - w zakresie i okresie objętym orzeczeniem TK (lata 1998 - 2006) - Trybunał uznał, że sięganie do odległych czasowo źródeł pochodzenia i finansowania majątku jest niedopuszczalne wobec braku jasno sprecyzowanych kryteriów dla tego rodzaju ustaleń, to także w zakresie ustalania tych źródeł w latach późniejszych nie można korzystać z tych samych metod (w szczególności w odniesieniu do lat poprzedzających kontrolowany okres), które za okresy wcześniejsze uznane zostały przez Trybunał za niekonstytucyjne. W przeciwnym przypadku można wyobrazić sobie skrajnie nieracjonalną sytuację, gdy w stosunku do podatnika posiadającego nawet wystarczające dowody (mimo upływu okresu przedawnienia) potwierdzające pochodzenie środków ze źródeł opodatkowanych i zwolnionych z podatku, wobec niemożności dowodzenia w tym zakresie za lata poprzednie np. na skutek powołania się przez organ na wspomniane orzeczenie TK, należałoby spodziewać się rozstrzygnięcia (decyzji), w której wobec istnienia tej "dziury" legislacyjnej za lata wcześniejsze, mimo "mocnych" dowodów środki te nie zostałyby przez ten organ uznane. Tym samym w ocenie skarżącej oświadczenia podatnika, składane także w przypadku jego zeznań pod odpowiedzialnością karną, w zakresie posiadanych środków finansowych w pierwszym dniu kontrolowanego okresu, należy przyjąć za zgodne ze stanem faktycznym, tj. w oparciu o te oświadczenia. W przeciwnym przypadku organ prowadzący postępowanie powinien był być zobligowany do skierowania sprawy z, jego zdaniem, fałszywego oświadczenia na drogę postępowania karnego, a tym samym zobowiązany powinien być do zawieszenia postępowania kontrolnego do czasu zakończenia postępowania karnego. Dalej skarżąca stwierdziła, że organ prowadzący postępowanie w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów lub przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach powinien wyraźnie poinformować podatnika o konieczności przedłożenia wszystkich dowodów mogących mieć znaczenie materialne dla ustalenia źródeł pochodzenia tego majątku i środków finansowych także z lat wcześniejszych (mimo, że stoi to w sprzeczności w wymienionym wyżej uzasadnieniem wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego). Oczywistym jest, że organ może nie mieć wiedzy o wszystkich transakcjach dokonywanych przez podatnika, i w takim zakresie powinien tego dociekać (także zwracając się do podatnika o ich ujawnienie), jednak w sytuacji, gdy niektóre z tych transakcji są (a raczej winny być organowi) dostępne i znane, np. w postaci aktów notarialnych obligatoryjnie przesyłanych przez notariuszy organom podatkowym, to zaniechanie takiego działania, tj. zwrócenie się do organu podatkowego właściwego dla podatnika o udostępnienie tych dokumentów, stanowi naruszenie podstawowych zasad określonych w art. 122 w związku z art. 180 §1l w związku z art. 187 § 1 o.p. Zarzut ten skarżący oparł m.in. na tym, że z uzasadnienia skarżonej decyzji nie wynika, by organy obu instancji w toku prowadzonego postępowania ustaliły faktyczny stan majątkowy podatniczki i jej małżonka. W szczególności wskazał na podniesione już na etapie odwołania umowy sprzedaży nieruchomości oraz pojazdów samochodowych. Dalej skarżąca wskazała, że w postępowaniu prowadzonym przez organ l instancji w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów lub przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach podatnik mimo aktywnego udziału w tym postępowaniu, do chwili otrzymania rozstrzygnięcia (decyzji) w sprawie nie miał wiedzy, w jakim zakresie przedstawiane przez niego oświadczenia i dowody znajdują, w ocenie tego organu, uznanie lub też są uznawane za niewiarygodne, a tym samym nie mogą, zdaniem organu, stanowić dowodu w sprawie. Brak wiedzy podatnika o uznaniu konkretnego dowodu za możliwy do uwzględnienia przez organ (in plus) i odwrotnie, uniemożliwiło podatnikowi odpowiednio szybkie reagowanie i poszukiwanie dodatkowych dowodów w różnych archiwach, lub też odtwarzanie z pamięci okoliczności i spraw związanych z prowadzonym postępowaniem. Tego rodzaju działania organu l instancji, zwłaszcza w tego rodzaju postępowaniu, stanowią w ocenie skarżącej naruszenie podstawowych zasad wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 o.p. wskutek wspomnianego wyżej trybu prowadzenia postępowania podatkowego. W związku z powyższym skarżąca wniosła na etapie odwołania od decyzji organu l instancji o przeprowadzenie dalszych dowodów na okoliczność otrzymania w związku ze ślubem w dniu [...].05.1998 r. następujących kwot: ok. 20.000 zł od gości weselnych i 30.000 zł od teścia. W tym celu skarżąca wniosła także o przesłuchanie jej i małżonka, jako stron postępowania oraz gości weselnych, jako świadków, do których wskazania zobowiązuje się w toku dalszego postępowania odwoławczego. Skarżąca podkreśliła, że środki te były przechowywane przez małżonków w domu co najmniej do lutego 2007 r. Skarżąca podniosła również, że w oparciu o uzasadnienie powołanego na wstępie wyroku Trybunału Konstytucyjnego w zakresie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. a także w zakresie art. 68 § 4 o.p. - należy stwierdzić, iż sposób, w jaki ustalono wysokość przychodów i wydatków, a także nadwyżkę przychodów nad wydatkami (lub odwrotnie) za lata poprzedzające kontrolowany okres (tj. za okres od 1998 do 2006 r.), pomijając już oczywiście brak jakiegokolwiek uzasadnienia do kwalifikowania do kategorii przychodów: zasobów finansowych znajdujących się na rachunków bankowych, czy też stanu oszczędności na początek danego okresu, natomiast do kategorii wydatków stanu rachunków bankowych na koniec danego okresu, na skutek derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w wyniku opublikowania sentencji tego wyroku za ten okres, nie ma żadnego oparcia w przepisach prawa podatkowego, a materialnego w szczególności. W związku z powyższym zdaniem skarżącej ustalenia organu l instancji, jak i ocena strony przeciwnej w zakresie stanu majątkowego skarżącej i jej małżonka powinny zostać oparte o oświadczenie złożone przez małżonka strony w trakcie zeznania z dnia [...].05.2013 r., w którym stwierdził, że wysokość oszczędności na początku 2007r. opiewała na kwotę ok. 590 tyś. zł, na którą składały się zarówno środki z otrzymanego kredytu bankowego na budowę domu, jak i środki pochodzące z działalności gospodarczej lat poprzednich. Podkreśliła, że założenia organu l instancji, podtrzymane w tym zakresie przez stronę przeciwną w zaskarżanej decyzji, w oparciu o które przyjęto pięćdziesięcioprocentowy udział podatnika w tzw. nadwyżkach i niedoborach finansowych na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. (w stosunku do lat poprzedzających kontrolowany okres, jak i rok 2007) nie znajduje potwierdzenia w przepisach ustawy. Art. 8 u.p.d.o.f. reguluje bowiem jedynie mechanizm opodatkowania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu tej ustawy (a zatem przychodów i kosztów uznawanych na gruncie prawa podatkowego odpowiednio za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz za koszt (wydatek) będący podstawą do ustalenia prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania) z udziału osoby fizycznej w spółce niemającej osobowości prawnej. Przychody określone zgodnie z dyspozycją art. 8 u.p.d.o.f. łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Ustawa zastrzega jednak w ust. 1a art. 8, że przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f., nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust.1 u.p.d.o.f. Wskazane zastrzeżenie pojawiło się za sprawą nowelizacji z dnia 12 listopada 2003 r. (Dz. U. Nr 202, póz. 1956). Wprowadza ono ważną zasadę, że jeśli podatnik wybierze opodatkowanie stawką proporcjonalną (19%), to objęte zastrzeżeniem dochody nie mogą być łączone z dochodami opodatkowanymi w sposób progresywny. W wyniku nowelizacji art. 8 ust. 1a u.p.d.o.f., obowiązującej od początku 2007 r., zasygnalizowane zastrzeżenie uległo modyfikacji. W ramach synchronizacji zasad opodatkowania udziału w spółce osobowej, z przepisami dotyczącymi źródeł przychodów, analogicznie do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, uregulowano problem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Zatem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., osiąganych przez podatników opodatkowanych stawką 19%, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł i nie opodatkowuje się ustalonego na ich podstawie dochodu w sposób progresywny. Z powyższymi uwagami koresponduje zmiana art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f., w którym, obok pozarolniczej działalności gospodarczej, ustawodawca uwzględnił właśnie działy specjalne produkcji rolnej. Skarżąca zaznaczyła, że samo prawo do opodatkowania stawką 19% wynika z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. (pozarolnicza działalność gospodarcza) oraz art. 9a ust. 7 u.p.d.o.f. (działy specjalne produkcji rolnej). Uregulowania art. 9a u.p.d.o.f. są o tyle istotne dla omawianego problemu, że w ust. 3 znalazł się zapis odnoszący się bezpośrednio do opodatkowania udziału w zysku spółki niemającej osobowości prawnej. Podatnicy osiągający przychód z udziału w zysku w spółce niemającej osobowości prawnej tracą prawo do opodatkowania w formie określonej w art. 30c u.p.d.o.f. (i opodatkowują się na zasadach ogólnych, tj. w sposób progresywny), w przypadkach określonych w powołanym przepisie. Utrata wspomnianej formy opodatkowania obejmuje tych podatników, którzy osiągają przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, jakie stanowią odpowiednik czynności, które podatnik (lub co najmniej jeden ze wspólników) wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy (także spółdzielczego stosunku pracy). Zgodnie z ust. 2 art. 8 u.p.d.o.f., zasady wyrażone w art. 8 ust. l mają także zastosowanie wobec rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, a także wobec ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną. W ocenie skarżącej przedstawiona analiza wskazuje na to, że stosowanie normy prawnej określonej w art. 8 u.p.d.o.f. do postępowania opartego na art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest niedopuszczalne z uwagi na to, że norma prawna art. 8 u.p.d.o.f. odnosi się do źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 oraz art. 12 - 14 i 17 u.p.d.o.f., natomiast w żadnej mierze nie może się odnosić do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Nadto postanowienia art. 8 u.p.d.o.f. nie mogą odnosić się także do sposobu finansowania działalności gospodarczej przez wspólników spółki osobowej, jaką niewątpliwe była do końca 2007 r. spółka cywilna P.H.-T. "S", a tym bardziej do wewnętrznych rozliczeń między wspólnikami z tytułu zaangażowania przez nich w działalność spółki środków finansowych. Także umowa spółki cywilnej zawarta między wspólnikami nie daje podstaw do przyjęcia przez organ l instancji założenia o wspomnianym pięćdziesięcioprocentowym zaangażowaniu finansowym wspólników w tzw. nadwyżkach, czy też w tzw. niedoborach finansowych spółki. Umowa spółki reguluje jedynie równy (po 50%) udział wspólników w zyskach i stratach, rozumianych jako odrębne od rozwiązań prawnopodatkowych kategorie ekonomiczne, do których z całą pewnością nie można zaliczyć sposobu w/w zaangażowania finansowego wspólników do bieżącego prowadzenia działalności gospodarczej spółki. Skarżąca wskazała, że wspólnicy spółki "S" w prowadzonych wobec nich odrębnych postępowaniach (lecz dotyczących tego zakresu przedmiotowego), zgodnie zeznali, że w poszczególnych okresach działalności ich zaangażowanie finansowe we wspólną działalność gospodarczą kształtowało się w różnym stopniu (tj. w różnych kwotach), jednak na skutek znacznego upływu czasu i częściowego rozliczenia tego finansowego zaangażowania, które było przez nich po upływie danego okresu wzajemnie potwierdzane jako rozliczone (także w częściowym zakresie), pozostawały dalsze kwoty do wzajemnego rozliczenia - brak jest możliwości ich dokładnego odtworzenia. Tak jak w odwołaniu skarżąca wskazała, że organy obu instancji naruszyły podstawową zasadę ustalania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, wynikającą bezpośrednio z jego semantycznej treści. W jej ocenie analiza poniesionych wydatków i przychodów powinna odbywać się nie za dowolnie przyjęte do niej przez organ l instancji okresy miesięczne, lecz stosownie do literalnego brzmienia tego przepisu - adekwatnie do ponoszonych wydatków za każdy dzień, w którym dany wydatek został poniesiony oraz za każdy dzień, w którym odzwierciedlenie znajduje udokumentowany i opodatkowany przychód podatnika, tzn. chronologicznie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie w dniu 20 listopada 2014 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o uzupełnienie przez uwzględnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego P 49/13. Pełnomocnik organu podniósł, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie czyniło zadość wskazaniom zawartym w uzasadnieniach obu wyroków trybunału, w tym w zakresie ciężaru dowodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało oddalić. Z akt sprawy wynika, że podstawą prawną opodatkowania skarżącej za rok 2007, stanowiły przepisy art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt. 7 updof w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. Regulacja prawna zawarta w art. 20 ust. 3 updof budziła zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie poważne wątpliwości interpretacyjne. W art. 20 ust.3 updof, w stanie prawnym obowiązującym od 1998 r. do końca 2006 r., normodawca stwierdził, że wysokość przychodów, która nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzi ze źródeł nieujawnionych, ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeśli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jednocześnie wskazał w art. 30 ust.1 pkt. 7 updof, że od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75%. Zgodnie natomiast z art. 68 § 4 cyt. Ordynacji podatkowej, zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeśli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Wskazane przepisy były przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z dnia 18 lipca 20013. Sygn. SK 18/09 - ogłoszonym w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 27 sierpnia 2013 r. (DZ.U. poz. 985 z 29013 r.) stwierdził, że: - art. 30 ust.1 pkt. 7 updof w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2001r. nie jest niezgodny z art. 31 ust.3, , art. 42 ust.1, art. 46 i art. 64 ust.3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i jest zgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust.1 Konstytucji RP, - art. 20 ust.3 updof w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, - art. 68 ust.4 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust.1 Konstytucji RP. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż przepis art. 68 ust.4 Ordynacji podatkowej utraci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia tegoż wyroku w Dzienniku Ustaw RP - czyli z dniem 27 lutego 2015 r., o ile ustawodawca wcześniej nie dokonana jego zmiany. Trybunał Konstytucyjny dokonując analizy treści art. 20 ust. 3 updof stwierdził mi. in., że występuje w nim dwukrotnie pojęcie "zgromadzone mienie" ale brak jest jakichkolwiek przesłanek do różnicowania znaczenia tego pojęcia. Nie zdefiniowano występujących w tym przepisie pojęć: "przychody opodatkowane", "przychody wolne od opodatkowania, "czynienie wydatków", "gromadzenie mienia". Ma to istotne znaczenia dla obiektywnego ustalenia, kiedy występują przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, a niewątpliwie te ostatnie wyrażenia odnoszą się do różnych stanów faktycznych. Ustawodawca nie wskazał jednak występujących między nimi różnic. Brak jasnego ukształtowania tych pojęć Trybunał Konstytucyjny uznał za podstawową, zasadniczą konstrukcyjną wadę przepisu art. 20 ust.3 updof. Trybunał Konstytucyjny podniósł również zastrzeżenia, co do zasad postępowania w zakresie ustalania podatku na podstawie art. 20 ust. 3 updof, ponieważ w praktyce przyjmuje się, że to podatnik musi udowodnić lub w niektórych sytuacjach co najmniej uprawdopodobnić, że nadwyżka zgromadzonego przez niego mienia i poniesionych przez niego wydatków nad przychodami, wykazana przez organy podatkowe, znajduje pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Trybunał Konstytucyjny wskazał również, że skoro według zasad określonych w Ordynacji podatkowej, to na organach ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego umożliwiającego rozpatrzenie sprawy, to muszą one zebrać dowody zarówno na niekorzyść, jak i na korzyść podatnika. Tym samym brak jest podstaw do przenoszenia ciężaru dowodu na podatnika. Trybunał wskazał również na trudności w wykazywaniu, że określony przychód nie podlega opodatkowaniu jako pochodzący z czynności niemogących być przedmiotem skutecznej umowy (art. 2 ust.1 pkt.4 updof) i na konieczność jasnego uregulowania tej kwestii. Trybunał Konstytucyjny zwrócił również uwagę na nieuregulowanie przez ustawodawcę zbiegu dwóch instytucji a mianowicie ustalania w drodze decyzji konstytutywnej podatku od dochodów nieujawnionych (art. 20 ust. 3 i art. 30 ust.1 pkt. 7 updof w związku z art. 21 § 1 pkt.2 Ordynacji podatkowej) oraz określenia tego podatku w formie decyzji deklaratoryjnej (art. 45 ust.6 updof), co w praktyce powoduje, że o zastosowaniu jednej z tych instytucji decyduje organ podatkowy. Ostatecznie Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że mechanizm opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w nieujawnionych źródłach przychodu określony w art. 20 ust.3 updof, ma bardzo poważne wady legislacyjne dotyczące jego konstrukcji. Przepisy w tym zakresie są lakoniczne, nieprecyzyjne i niejednoznaczne. Końcowo Trybunał Konstytucyjny podkreślił konieczność dokonania poważnych zmian w regulacji dotyczącej opodatkowania tego rodzaju dochodów, wskazując przy tym, że art. 20 ust.3 updof w brzmieniu późniejszym, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. "jest obarczony – w zbliżonym, jeśli nie identycznym, stopniu – tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji". Jeśli chodzi o art. 30 ust.1 pkt. 7 updof, to wskazana w nim stawka podatku w wysokości 75% obowiązywała także w latach późniejszych, również w 2007 r. do którego odnosi się zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja. Art. 20 ust. 3 updof, od 1 stycznia 2007 r. i otrzymał następujące brzmienie: "wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Przepis art. 20 ust 3 updof w tym brzmieniu był również przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z 29 lipca 2014r. sygn. P 49/13 stwierdził, że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie, na podstawie art. 190 ust.3 Konstytucji RP Trybunał Konstytucyjny postanowił, iż przepis art. 20 ust.3 updof utraci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. pod pozycją 1052 i tym samym utrata mocy obowiązującej przepisu nastąpi w dniu 6 lutego 2016 r. Uzasadniając wyrok z 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny podzielił pogląd wyrażony w przywołanym wyroku z 18 lipca 2013 r. – w zakresie treści art. 20 ust.3 updof – co do braku zdefiniowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz co do niejasności i nieprecyzyjności pojęć: czynienie wydatków, gromadzenie mienia, przychody opodatkowane, przychody wolne od opodatkowania. Odnosząc się do zmian w treści przepisu art. 20 ust. 3 updof wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2007 r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił fakt sprecyzowania przez ustawodawcę, że chodzi o mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatku lub zgromadzeniem mienia i że przychody mogące służyć na pokrycie wydatku, powinny być opodatkowane przed podniesieniem tego wydatku. Trybunał przytoczył również stanowiska wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w literaturze prawniczej, co do interpretacji i skutków zmian przepisu art. 20 ust.3 updof. Jako dominujący wskazał pogląd, że nowelizacja zmieniła sposób obliczania dochodu, o którym mowa w tym przepisie, poprzez dopuszczalność ustalenia dochodu nieujawnionego tylko wtedy, gdy wydatki nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia. Tym samym konieczne jest uwzględnianie kolejności zdarzeń w zakresie zgromadzenia mienia i poniesienia wydatków. Wskazując na podnoszony co do treści powyższego przepisu zarzut naruszenia zasady określoności przepisów prawa wywodzony z art. 2 Konstytucji RP, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że ta "zasada jest funkcjonalnie związana z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i prawa". Realizacja tej zasady mającej szczególne znaczenie w sferze praw i wolności, wymaga, zwłaszcza w przepisach podatkowych, formułowania przepisów w sposób jednoznaczny podmiotowo, precyzyjny i jasno określający sytuacje, w których miałoby zastosowanie ograniczenie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że nieokreśloność tekstu przepisu prawa tylko wtedy uzasadnia orzeczenie jego niekonstytucyjności, gdy dany przepis jest niejasny w sposób kwalifikowany, przy czym ta kwalifikowana niejasność stanu prawnego jest różnie oceniana w zależności od treści regulacji i w zakresie prawa daninowego wymóg tej określoności musi być oceniany przy uwzględnieniu treści art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Przepis art. 84 Konstytucji wyraża zasadę sprawiedliwości podatkowej, czyli kształtowania podatków według zasady powszechności i równości, a więc opodatkowania wszystkich zobowiązanych podmiotów i wszystkich stanów faktycznych, z którymi wiąże się obowiązek podatkowy, przy czym wszystkie podmioty będące w takiej samej sytuacji ekonomicznej (prawnopodatkowej) powinny być opodatkowane równo. Trybunał Konstytucyjny wskazując na konsekwencje tych zasad podkreślił, że państwo ma obowiązek egzekwowania podatków, a obowiązkiem podatników jest płacenie podatków, zaś niewywiązywanie się z tego obowiązku godzi w interes Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego i narusza interes publiczny oraz zasady sprawiedliwości społecznej. Przywołał także art. 217 Konstytucji RP ustanawiający bezwzględną wyłączność państwa w sprawach podatków (nakładania podatków, określanie podmiotu i przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych itd.) i podkreślił, że opodatkowanie przychodów ze źródeł nieujawnionych jest przywracaniem równości w opodatkowaniu i wyrównaniem ubytków budżetowych wynikających z ukrywania dochodów. Opodatkowanie to spełnia zatem funkcję restytucyjną, uzupełniającą i rekompensującą straty państwa będące skutkiem nierzetelnego wypełniania obowiązków podatkowych przez podatników (niektórych). Trybunał Konstytucyjny stwierdził również, że w powołanym wyżej wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. kwestionowane były inne elementy konstrukcyjne przepisu art. 20 ust. 3 updof, niż zmienione od dnia 1 stycznia 2007 r. Jednak zmiana ta nie usunęła zastrzeżeń zgłoszonych w powyższym wyroku co do niejasności pojęć: czynienie wydatków, gromadzenie mienia itd. W wyroku z 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny podzielił pogląd wyrażony w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. co do niejasności tj. braku definicji przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, niejasności i nieprecyzyjności pojęć: czynienie wydatków, gromadzenie mienia, przychody opodatkowane, przychody wolne od opodatkowania i w konsekwencji stwierdził, że przepis art. 20 ust.3 updof nie spełnia warunków zasady określoności przepisów i jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. W zakresie skutków wyroku Trybunał stwierdził, że konsekwencją rozstrzygnięcia jest utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą z 16 listopada 2006 r., która weszła w życie 1 stycznia 2007 r. Trybunał wskazał przy tym, że postanowił na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji o odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu o 18 miesięcy, liczone od dnia ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw. Podkreślił, że art. 20 ust. 3 updof stanowi podstawę rekonstrukcji normy prawnej upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych, łącznie z art. 30 ust. 1 pkt 7 updof (określającym 75-procentową stawkę podatku, uznanym przez Trybunał za zgodny z Konstytucją) oraz art. 68 § 4 o.p. (który w wyroku o sygn. SK 18/09 został uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, ale utrata mocy obowiązującej została odroczona do 27 lutego 2015 r.). Trybunał podkreślił, że "Natychmiastowe wyeliminowanie takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej Jednocześnie Trybunał wskazał, że wyznaczenie "terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.". Trybunał Konstytucyjny pokreślił, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał stwierdził, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy, ponieważ przepis ten pozostaje nadal elementem systemu prawa. Trybunał wskazał, że "Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie". Wskazał również, iż "Właściwe organy administracji podatkowej i sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw. Trybunał aprobuje w tym kontekście pogląd wyrażony w wyroku 7 sędziów NSA z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12 (ONSAiWSA nr 6/2012, poz. 97), zgodnie z którym organy stosujące prawo powinny uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa.". Trybunał zwrócił uwagę na doniosłe znaczenie zasad powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji w świetle, których nie można zaakceptować sytuacji, w której niektórzy podatnicy uchylają się od wypełnienia ciążącego na nich obowiązku, korzystając jednakże ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników. Oznaczałoby to bowiem nieusprawiedliwione uprzywilejowanie podatnika nieuczciwego, względem podatnika, który rzetelnie deklaruje dochody i odprowadza podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Ostatecznie Trybunał stwierdził, iż "Okoliczność, że zaskarżony przepis dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, uzasadnia podjęcie przez organy administracyjne i sądy działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli, wynikających z uchylania się od obowiązku podatkowego.". Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się również w zakresie wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust.4 Konstytucji RP) stwierdzając, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, który był podstawą wydania decyzji ostatecznej lub prawomocnego orzeczenia sądowego, dopuszczalność wznowienia wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia – czyli w niniejszym przypadku po dniu 6 lutego 2016 r. Równocześnie jednak stwierdził, że w przypadku wznowienia, każda sprawa wymagać będzie indywidualnej oceny, co do zbieżności stanu faktycznego i prawnego będącego przedmiotem rozważań w obu sprawach tj. SK 19/09 i P 49/13. Wskazać w tym miejscu należy, że zagadnienie stosowania przez sądy przepisów w okresie odroczenia terminu utraty ich mocy obowiązującej budzi spory zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie. Generalnie można w tym względzie wyróżnić dwa rodzaje poglądów. Zgodnie z pierwszym, podjęcie przez Trybunał Konstytucyjny rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 190 ust. 3 zd. 1 Konstytucji RP, wyklucza możliwość dokonania przez sądy oceny stanów faktycznych, które powstały przed utratą mocy obowiązującej niekonstytucyjnej normy z pominięciem tej normy. Oznacza to, że od dnia wejścia w życie wyroku Trybunału do określonego w sentencji dnia utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnej normy, zachowuje ona moc obowiązującą (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 1 grudnia 2010 r., K. 41/07). Zatem taka norma prawna powinna być przestrzegana i stosowana przez wszystkich adresatów oraz odpowiednie organy władzy publicznej (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 grudnia 2008 r., P 16/08). Tym samym wyrok Trybunału odraczający utratę mocy obowiązywania zakwestionowanego przepisu, ma wyłącznie skutki prospektywne, nie tylko dla systemu prawa ale także dla sądów (wyrok Sądu Najwyższego z 20 kwietnia 2010 r., I CSK 410/10). W wyroku tym Sąd Najwyższy stwierdził, że takie orzeczenie Trybunału nie ma skutku retrospektywnego i do czasu upływu terminu odroczenia, nie może stanowić podstawy wznowienia postępowania zakończonego przed upływem terminu określonego w sentencji rozstrzygnięcia o niekonstytucyjności. Zatem do stanów faktycznych, zaistniałych przed ogłoszeniem wyroku Trybunału jak również między ogłoszeniem wyroku i utratą mocy obowiązującej niekonstytucyjnej normy, taki wyrok Trybunału nie będzie miał zastosowania (zob. szerzej: M. Ziółkowski, Skutki czasowe wyroków Trybunału Konstytucyjnego w świetle orzecznictwa SN i TK, Europejski Przegląd Sądowy, 2012 r., Nr 4, s. 17). Zgodnie z drugim poglądem ustalenie innego terminu utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnej normy nie musi oznaczać, że norma ta ma być stosowana do daty wskazanej w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W tym zakresie wskazuje się, że takie orzeczenie Trybunału, nie oznacza, że do określonego dnia dana norma jest zgodna z Konstytucją, a od dnia następnego już nie, mimo że Trybunał orzeka na podstawie obowiązującego stanu prawnego. Istotą zagadnienia jest bowiem stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu, natomiast odroczenie wejścia w życie orzeczenia ma na celu umożliwienie odpowiedniemu organowi zmiany tego przepisu, tak aby był on zgodny z Konstytucją. Prawo powinno być funkcjonalne, natomiast przyjęcie, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie działa ex tunc sprawia, że prawo staje się dysfunkcjonalne, gdyż nakazuje stosować regulacje niezgodne z Konstytucją w okresie odroczenia wyroku Trybunału, tylko po to, by następnie, po utracie już mocy obowiązywania przepisu, wznawiać postępowania na podstawie procedur, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny w kilku wyrokach wskazał, na możliwość niestosowania przez organy i sądy przepisów, uznanych przez Trybunał za niezgodne z Konstytucją, mimo odroczenia wejścia w życie orzeczenia Trybunału. Stwierdził, że choć niekonstytucyjna norma, odnośnie do której ustalono inny termin utraty mocy obowiązującej, pozostaje elementem systemu prawnego, to jednak organy stosujące prawo są zobowiązane – z mocy art. 8 ust. 1 Konstytucji RP – uwzględnić obalenie domniemania konstytucyjności tej normy (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 4 września 2007 r., P 43/06). Podkreślał również, że rolą Trybunału nie jest wkraczanie w sferę stosowania prawa i sugerowanie organom władzy publicznej, jakie czynności powinny być podejmowane w tzw. okresie odroczenia, a sądom przysługuje w takim wypadku autonomia interpretacyjna oparta na art. 8 w zw. z art. 190 Konstytucji RP (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 lutego 2010 r., P 16/09). Tym samym obowiązywanie niekonstytucyjnej normy w okresie tzw. odroczenia nie wyłącza autonomii interpretacyjnej sądów, które w ramach konkretnej sprawy powinny poszukiwać rozwiązań w możliwie pełen sposób gwarantujących konstytucyjny standard. W tym zakresie istotne jest, że odmowa zastosowania niekonstytucyjnej normy przez sąd w konkretnym postępowaniu nie pozbawia jej mocy obowiązującej, gdyż skutek taki wywołać może jedynie wyrok Trybunału Konstytucyjnego (zob. szerzej: M. Ziółkowski, Skutki czasowe wyroków Trybunału Konstytucyjnego ..., op. cit., s. 19). Wskazane zagadnienie było również przedmiotem zainteresowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wydanym w składzie 7 sędziów wyroku z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12 stwierdził, że "orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niekonstytucyjność przepisu, ale jednocześnie "odraczające" utratę jego mocy obowiązującej nie powoduje swoistego automatyzmu – czy to w postaci obowiązku jego dalszego stosowania przez sądy, czy to w postaci odmowy zastosowania takiego przepisu, a to z uwagi na obalenie domniemania jego konstytucyjności. Należy zatem dokładnie rozważyć powody, dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia, wreszcie znaczenie przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa itp. Zatem dopiero stosując prawo na gruncie konkretnej sprawy i jej stanu faktycznego, sąd ma możliwość zastosowania albo odmowy zastosowania niekonstytucyjnego przepisu.". Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podziela powyższy pogląd. Przypomnieć należy, że zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Na gruncie rozpoznawanej sprawy ocena taka musi być dodatkowo dokonana w oparciu o wskazania wynikające z wyroków Trybunału Konstytucyjnego w sprawach SK 18/09 i P 49/13. Tym samym kontrola legalności zaskarżonej decyzji musi uwzględniać wskazania Trybunału i odnosić się do nich. Rolą Sądu jest bowiem dokonanie oceny, czy organy podatkowe w prawidłowy sposób przeprowadziły postępowanie i dokonały prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz czy dokonały prawidłowej jego subsumpcji do normy prawa materialnego. Sąd musi zatem rozważyć, czy przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie oraz dokonana wykładnia art. 20 ust.3 updof jest zgodna z konstytucyjnymi wartościami wskazanymi przez Trybunał Konstytucyjny. W ocenie Sądu przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie naruszyło art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, 181, 187 oraz 191 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania organy podatkowe zebrały bardzo obszerny materiał dowodowy, a następnie poddały go szczegółowej ocenie, co znalazło swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji, która spełnia wymogi wynikające z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W szczególności uzasadnienie zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera natomiast wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Jak prawidłowe należy ocenić stanowisko organów podatkowych, z przyczyn obiektywnych dysponują one ograniczonymi środkami dowodowymi w zakresie posiadanych przez podatnika źródeł pokrycia. Natomiast podatnik ma możliwość przedłożenia wszelkich dowodów jakimi dysponuje na okoliczność uzyskiwania dochodów (przychodów). Podkreślić należy, że wszelkie dowody, takie jak: dokumenty, wyciągi, rachunki, umowy, zeznania świadków itp. Podlegają na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej swobodnej ocenie organu podatkowego. Zatem organ nie może przyjąć bezkrytycznie określonych twierdzeń podatnika i dokonuje ich weryfikacji na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego. W konsekwencji nie jest uprawnione twierdzenie skarżącej, jakoby na skutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt SK 18/09, organy podatkowe powinny były przyjąć złożone przez stronę oświadczenia, a w szczególności te o stanie majątkowym na początek kontrolowanego okresu za zgodne ze stanem faktycznym, skoro po przeprowadzeniu postępowania dowodowego wykazały, że nie odzwierciedlają one rzeczywistości. W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, iż na dzień 1 stycznia 2007r. małżonkowie nie dysponowali oszczędnościami zgromadzonymi poza systemem bankowym. Zasadne jest również w ocenie Sądu twierdzenie organu odwoławczego, że bez wpływu na wynik sprawy pozostają powołane w treści odwołania okoliczności i załączone na ich poparcie dowody (umowy sprzedaży nieruchomości i pojazdów samochodowych), z których wynikają przychody nieuwzględnione w analizie przeprowadzonej przez organ pierwszej instancji. Wykazane przez organ pierwszej instancji nadwyżki wydatków nad przychodami na koniec 2006 roku, jak i w latach poprzednich są bowiem tak duże, iż wskazane przez skarżącą przychody nie wystarczają na sfinansowanie tych niedoborów, a tym samym nie mogły służyć pokryciu wydatków w roku 2007. Wykluczają zarazem przechowanie poza systemem bankowym jakichkolwiek kwot do 2007 roku. Organ odwoławczy na stronach 6-7 decyzji przedstawił kształtowanie się oszczędności małżonków na przestrzeni lat według ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji oraz po uwzględnieniu okoliczności ujawnionych w toku postępowania odwoławczego. Tym samym organ odwoławczy zasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów. Zgodnie bowiem z treścią art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Biorąc pod uwagę całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego żądanie strony w zakresie przeprowadzenia zgłoszonych dowodów nie wyczerpuje przesłanek określonych w tym przepisie. Zgromadzone bowiem w sprawie dowody dotyczące kształtowania się dochodów i wydatków, a tym samym oszczędności małżonków R. w latach poprzedzających 2007 rok wskazują, że nawet gdyby organ odwoławczy przeprowadził wskazane przez skarżącego dowody i uwzględnił je, to i tak nie mogłoby to skutkować zmianą stanowiska organów podatkowych w zakresie braku oszczędności zgromadzonych przez małżonków poza systemem bankowym na początek 2007 roku. Podkreślić należy, że z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji podjął wszelkie możliwe działania zmierzające do ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ pierwszej instancji zapewnił stronie czynny udział w postępowaniu oraz wypowiedzenie się, co do zgromadzonego materiału dowodowego. Z akt sprawy wynika ponadto, że strona z przysługujących jej uprawnień skorzystała i zapoznawała się trzykrotnie ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Posiadała zatem wiedzę, co zawierają akta sprawy, a czego ewentualnie według niej, nie zawierają. Nadto strona była reprezentowana przez fachowego pełnomocnika – doradcę podatkowego. Niezasadny okazał się również zarzut skarżącego jakoby organ pierwszej instancji winien był dokonać rozliczenia wydatków i dochodów małżonków R. na każdy dzień roku podatkowego. Zasadnie wskazał organ odwoławczy, że taki sposób rozliczenia nie znajduje oparcia w treści art. 20 ust. 3 updof. Przepis ten nakazuje uwzględnianie przy ustalaniu źródeł pokrycia wydatków mienia zgromadzonego przed ich poniesieniem. Nie wynika z niego jednak obowiązek dokonywania rozliczenia na każdy dzień roku podatkowego. Istotne bowiem jest to aby organ podatkowy dokonał chronologicznego rozliczenia wydatków i przychodów, które skutkuje ustaleniem wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej, rzeczywistej wysokości. Z przepisu tego nie wynika natomiast, czy wyodrębnione okresy rozliczeniowe mają stanowić dni, tygodnie, miesiące itd. Zasadne jest stanowisko, iż w sytuacji, gdy wydatki i przychody zostały poniesione/uzyskane w roku podatkowym w sposób równomierny przyjmowanie dziennego, tygodniowego, miesięcznego okresu rozliczeniowego jest bez znaczenia dla wysokości podstawy opodatkowania. Wprowadzeniu do ustawy podatkowej zapisu o chronologicznym rozliczaniu wydatków, miało na celu umożliwienie opodatkowania nieujawnionego dochodu w sytuacji, gdy podatnik nie dysponuje środkami umożliwiającymi sfinansowanie wydatku przed jego poniesieniem. Brak chronologicznego rozliczenia w takim przypadku umożliwiałby uniknięcie opodatkowania nieujawnionego dochodu, gdy globalna suma uzyskanego przychodu w skali roku pozwalała na sfinansowanie łącznych wydatków poniesionych w tymże roku. W konsekwencji przyjęcie przez organy podatkowe w niniejszej sprawie 13 okresów (11 - miesięcznych i 2 - półmiesięcznych) było prawidłowe i wynikało z równomiernego poniesienia przez małżonków R. wydatków w 2007 roku, z wyjątkiem miesiąca maja, w którym nastąpił znaczny wydatek związany z zakupem nieruchomości położonej. W ocenie Sądu bezpodstawny okazał się również zarzut nieprawidłowego, kasowego rozliczenia przychodów i wydatków spółki cywilnej "S" przypadających na skarżącego w roku podatkowym 2007 oraz w latach go poprzedzających. Zasadne było przyjęcie udziału D.R. w wysokości 50 %, zgodnie z treścią umowy spółki "S" o 50 % udziale w jej zyskach i stratach. Podkreślić w tym miejscu należy, że strona zarówno w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, jak też w toku postępowania odwoławczego nie przedłożyła żadnych dowodów wskazujących na odmienne kształtowanie się wydatków i dochodów z działalności gospodarczej, tj. w innym niż 50 % udziale. Wprawdzie skarżący oraz jego wspólnik w zeznaniach i wyjaśnieniach wskazali, że prowadzili wzajemne rozliczenia, które nie były w urządzeniach księgowych spółki ewidencjonowane, lecz w prowadzonych prywatnych zapiskach, jednak skarżący ich nie przedłożył, stwierdzając jedynie, że ich już nie posiada. Tym samym stwierdzić należy, że organy podatkowe wykazały brak posiadania przez skarżącego zasobów pieniężnych mogących stanowić pokrycie dla wydatków poniesionych w roku podatkowym. W konsekwencji organy podatkowe nie naruszyły również art. 20 ust. 3 updof. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Sąd oddalił skargę.