I SA/Wr 2122/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Borońska,, sędzia WSA Ewa Kamieniecka, , Protokolant Edyta Forysiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 listopada 2014 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z/s w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. orzeka, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego imieniem Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wnioskiem z dnia 26 marca 2014r "A" Sp. z o.o. ( Wnioskodawca, Skarżąca) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych We wniosku podała, że prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: "SSE") na podstawie otrzymanych zezwoleń (dalej: "Zezwolenia"), które obejmują działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie części samochodowych (dalej: "wyroby strefowe"). Specyfika działalności wymaga wykorzystywania przez Spółkę specjalistycznego oprzyrządowania przeznaczonego wyłącznie do produkcji określonego typu produktu lub jego elementu, tj. pod określoną markę i model pojazdu. Oprzyrządowanie jest nabywane przez Spółkę od podmiotów zewnętrznych lub jest wytwarzane we własnym zakresie i podlega zbyciu na rzecz finalnego odbiorcy, dla którego produkowane są wyroby strefowe. Mogą zdarzać się sytuacje, że oprzyrządowanie nie będzie wykorzystywane bezpośrednio przez Spółkę, lecz będzie udostępniane podwykonawcy prowadzącemu działalność gospodarczą poza SSE w celu wytworzenia przez niego komponentów które będą służyły do produkcji wyrobów strefowych przez Spółkę. Wytworzone przez podwykonawcę komponenty będą stanowiły integralną część wyrobu strefowego produkowanego przez Spółkę zgodnie ze specyfikacją techniczną wymaganą przez finalnego odbiorcę, ▪ oprzyrządowanie udostępniane podwykonawcy będzie wytwarzane zgodnie z założeniami technicznymi, właściwymi dla zamawianych komponentów oraz finalnie, dla produkowanych przez Spółkę wyrobów strefowych, ▪ oprzyrządowanie będzie służyć wyłącznie do produkcji komponentów zamawianych przez Spółkę, ▪ wytworzenie komponentów, spełniających wymagania techniczne wyrobów strefowych produkowanych przez Spółkę na rzecz finalnego odbiorcy, nie będzie możliwe bez tego oprzyrządowania. W związku z tym zadano pytanie Czy wynik (dochód albo strata) z tytułu zbycia opisanego oprzyrządowania powinien być objęty zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. W ocenie Wnioskodawcy takie wynika podlega zwolnieniu podatkowemu. W ocenie Wnioskodawcy spełnia on warunki do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm. dalej zwaną u.p.d.o.p.) ponieważ posiada ona zezwolenie na działalność w SSE i uzyskuje dochody z takiej działalności. Integralną częścią wyrobów strefowych produkowanych przez Spółkę mogą być komponenty, wytwarzane na zlecenie Spółki przez podwykonawcę. Komponenty będą służyć do produkcji wyrobów strefowych – będą stanowić materiał wykorzystywany w procesie produkcji wyrobów strefowych. Przy czym, wytworzenie komponentów nie będzie możliwe bez specjalistycznego oprzyrządowania, które musi spełniać warunki techniczne właściwe dla tych komponentów. Z kolei wymagania techniczne komponentów będą determinowane wymaganiami technicznymi wyrobów strefowych. Jak wynika z powyższego, wszystkie te elementy (oprzyrządowanie, komponenty i finalny wyrób strefowy) będą ze sobą ściśle powiązane i będą służyły działalności gospodarczej objętej zezwoleniem strefowym, której przedmiotem jest produkcja wyrobów strefowych. Nie ulega wątpliwości, że w sytuacji, w której Spółka nabywa poza strefą materiały niezbędne do produkcji wyrobu strefowego, to koszt nabycia tych materiałów stanowi koszt strefowy, zaś przychód ze sprzedaży wyprodukowanego z tych materiałów wyrobu strefowego stanowi w całości przychód strefowy. Komponenty wytwarzane przez podwykonawcę przy pomocy oprzyrządowania będą stanowić właśnie tego rodzaju materiał (surowiec), z tym, że już przetworzony, z którego Spółka będzie produkować wyroby strefowe. Celem nabycia i wytworzenia przez Spółkę oprzyrządowania będzie wytworzenie komponentu, stanowiącego integralną część wyrobu strefowego (niezbędną dla jego wyprodukowania), którego wytworzenie Spółka zleci podwykonawcy. Udostępnienie podwykonawcy oprzyrządowania jest w interesie Spółki i jest konieczne – bez niego podwykonawca nie wykona komponentu, a Spółka z kolei nie wywiąże się z zobowiązania względem finalnego odbiorcy, na którego rzecz ma wyprodukować wyroby strefowe, których komponenty stanowią integralną część. Oprzyrządowanie nie może zostać wykorzystane w inny sposób jak tylko do produkcji komponentów, które z kolei nie mogą zostać użyte w inny sposób niż tylko jako surowiec (materiał przetworzony), z którego następnie produkowany będzie (na terenie SSE) wyrób strefowy. Zamiarem nabycie oprzyrządowania następuje na potrzeby procesu produkcyjnego Spółki – okoliczność, że oprzyrządowanie będzie znajdować się poza SSE i będzie wykorzystywane przez podwykonawcę nie powinno mieć w związku z tym znaczenia. Czynności podwykonawcy nie należy w tym przypadku traktować, jako czegoś odrębnego od działalności Spółki wykonywanej w ramach zezwolenia strefowego (produkcji wyrobu strefowego). Tym bardziej, że oprzyrządowanie to nie ma charakteru uniwersalnego – podwykonawca nie wykorzysta go do wyprodukowania części przeznaczonych dla innych wyrobów niż dedykowane dla odbiorców finalnych Spółki. Przychód ze sprzedaży oprzyrządowania oraz koszty jego nabycia/wytworzenia powinny więc zostać zakwalifikowane do działalności strefowej, mimo że oprzyrządowanie to nie będzie wykorzystywane bezpośrednio przez Spółkę. Związek oprzyrządowania z działalnością strefową wystąpi i ten związek będzie miał charakter bezpośredni. Celem nabycia oprzyrządowania będzie późniejsze osiągnięcie przez Spółkę dochodu ze sprzedaży wyrobów strefowych, który to dochód korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (w ramach dostępnego limitu). Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Przytaczając przepisy ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.) oraz art. 17 ust 1 pkt 34 u.p.d..o.p. wywodził, że warunkiem korzystania ze zwolnienia jest uzyskanie dochodu z działalności gospodarczej, prowadzonej w zakresie określonym w zezwoleniu, przy czym działalność gospodarcza ma być prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Jednocześnie zgodnie z § 5 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz.U. Nr 232, poz. 1548 ze zm.), zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy. Zatem, zarówno przepis art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., jak również art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz § 5 ust. 5 ww. rozporządzenia jednoznacznie wskazują na bezwarunkowy związek miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (objętej zezwoleniem) z możliwością korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym. Nie podlegają natomiast zwolnieniu z opodatkowania – na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – dochody uzyskane z działalności, która wykonywana jest poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej. W ocenie Organu oprzyrządowanie zostało zakupione przez Spółkę w celu "doposażenia" innego niż Spółka podmiotu, tj. podwykonawcy. W istocie celem tej transakcji jest więc zapewnienie składników innemu podmiotowi (przedsiębiorcy). Oprzyrządowanie udostępnione przez Spółkę podwykonawcy służy prowadzonej działalności gospodarczej tego podwykonawcy. Bez znaczenia pozostaje argumentacja Spółki, że za pomocą oprzyrządowania podwykonawca wytwarza komponenty służące do produkcji wyrobów strefowych Spółki. Skoro, zatem oprzyrządowanie jest/będzie wykorzystywane – jak wskazuje Spółka – poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej przez podwykonawcę, to biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że wydatku na jego nabycie Spółka nie może zaliczyć do kosztów działalności strefowej. Również wynik z jego zbycia, tj. odpowiednio dochód lub strata nie może zostać alokowany do działalności zwolnionej z opodatkowania, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca w rzuciła naruszenie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię. W uzasadnieniu wskazała, że organ oparł się wyłącznie na kryterium geograficznym. Tym samym organ nie wziął pod uwagę istnienia ścisłego i nierozerwalnego związku przychodu i kosztu związanego ze sprzedażą oprzyrządowania z działalnością prowadzoną na terenie SSE (kryterium gospodarcze), a wziął pod uwagę jedynie fakt oprzyrządowanie nie znajduje się w obrębie strefy. Po drugie, argumentacja przytoczona przez organ w uzasadnieniu interpretacji wskazuje również, że organ kompletnie nie rozumie istoty transakcji będącej przedmiotem interpretacji. Dobitnym potwierdzeniem tego błędnego rozumowania jest to, że gdyby Spółka przyjęła inny sposób rozliczenia tego oprzyrządowania, tj. w cenie sprzedawanych wyrobów w strefowych, (jako element kalkulacji ceny za produkt strefowy), wówczas organ musiałby przyjąć, że taki przychód podlega zwolnieniu. Rozstrzygnięcie organu podatkowego prowadzi więc do wniosku, że w zależności od przyjętego sposobu rozliczenia oprzyrządowania - przychód z nim związany oraz koszty jego wytworzenia/nabycia będą opodatkowane lub zwolnione z CIT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. – art. 146 § 1 upsa. W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona interpretacja narusza prawo. Przystępując do rozważań związanych z oceną kontrolowanego aktu Sąd uznał za konieczne zwrócenie uwagi na ramy formalne, w obrębie których organ podatkowy powinien poruszać się w toku rozpatrzenia sprawy z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu zakwestionowanego aktu organ zdawał się zapominać o tym, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej toczącym się na podstawie przepisów art. 14a – 14p Ordynacji podatkowej Minister Finansów ma obowiązek wyłącznie ocenić stanowisko wnioskodawczyni i dać temu wyraz w uzasadnieniu prawnym tej oceny. W tym wypadku organ ten nie prowadzi, bowiem postępowania wyjaśniającego czy też kontrolnego (art. 14h Ordynacji podatkowej). Ewentualnie, w sytuacji gdy wniosek nie zawiera danych faktycznych niezbędnych dla prawidłowej kwalifikacji prawnej i przedstawienia oceny prawnej badanego przepisu podatkowego, organ może zażądać od zainteresowanej, w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, uszczegółowienia opisu stanu faktycznego. W postępowaniu tym z założenia nie może toczyć się spór o stan faktyczny, a organ wydający interpretację nie jest uprawniony do kwestionowania kształtu okoliczności faktycznych przytoczonych przez wnioskodawczynię. Weryfikowanie zatem rzeczywistego stanu faktycznego sprawy będzie mieć miejsce wówczas, gdy dojdzie do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w trybie postępowania jurysdykcyjnego. W konkluzji należy zatem stwierdzić kategorycznie, że granice interpretacji przepisów prawa podatkowego zakreśla stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę. Wychodząc z powyższych założeń należy mieć na względzie, że w niniejszej sprawie skarżąca spółka wskazała we wniosku o interpretację indywidualną w sposób wyraźny, że uzyskuje przychody ze sprzedaży oprzyrządowania na rzecz odbiorcy finalnego produktów strefowych. Nie wskazywała natomiast aby osiągała przychody z tytułu udostepnienia ich podwykonawcom poza terenem SSE. W tym kontekście niezrozumiałe jest po pierwsze wiązanie kosztów nabycia ( wytworzenia) oprzyrządowania z przychodami podwykonawców- jak to uczynił organ. Skoro spółka uzyskuje przychód ze zbycia oprzyrządowania to jest oczywistym, że – zgodnie z art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu, stanowisko organu wyrażone w przedmiotowej interpretacji, w świetle art. 12 u.s.s.e. oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., jest nieprawidłowe. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. stanowi, iż wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e. Zwolnienie to przysługuje zatem podatnikowi z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy (art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p.). W myśl art. 16 ust. 1 u.s.s.e. podstawą do korzystania z pomocy podatkowej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej. Z treści art. 16 ust. 2 u.s.s.e. wynika, że zezwolenie określa przedmiot działalności gospodarczej. Natomiast przepis art. 12 u.s.s.e przewiduje, że dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e. przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z powyższej regulacji wynika, że zwolnione od podatku są wyłącznie dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie odpowiedniego zezwolenia, w którym określa się m.in. przedmiot prowadzonej w strefie działalności gospodarczej. W konsekwencji należy uznać, że zakres omawianego zwolnienia uzależniony jest od treści konkretnego zezwolenia, które stanowi – innymi słowy – podstawę skorzystania z tego zwolnienia (por. wyrok NSA z 28 września 2012 r., sygn. akt II FSK 334/11, publ.: LexPolonica nr 3972404). Organ nie dokonał natomiast oceny czy przychód ze zbycia oprzyrządowania jest przychodem z działalności w SSE. Nie odniósł się w tym zakresie do twierdzeń Skarżącej o subsydiarnym charakterze zbycia oprzyrządowania w stosunku do sprzedaży wyrobów strefowych. W związku z powyższym godzi się także zauważyć, że z treści wniosku o interpretację nie wynika, by spółka prowadziła jeszcze inną działalność poza SSE. Wbrew twierdzeniom organu, nie istnieje ani potrzeba, ani nawet możliwość wyodrębnienia organizacyjnego działalności prowadzonej poza obszarem strefy, w rozumieniu § 5 ust. 3 rozporządzenia z 2006 r. w sprawie SSE, a w konsekwencji – wydzielenia tej części przychodów, która dotyczyłaby fazy produkcji prowadzonej poza strefą.. Powyższą konstatację odnieść należy do orzecznictwa sądowego, w którym aktualnie dominuje progospodarcza wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Przejawem tego kierunku interpretowania analizowanego w niniejszej sprawie zwolnienia podatkowego jest m.in. (wskazany zresztą w wydanym w niniejszej sprawie orzeczeniu NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r.) wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1139/10. Zwrócono w nim uwagę na konieczność kompleksowego wykładania przepisów prawa podatkowego, szczególnie wtedy, gdy samo brzmienie słów, za pomocą których sformułowany został przepis nie wystarcza dla ustalenia normy prawnej. Wskazano także, że w przypadku, gdy zasadniczym celem gospodarczym przedsiębiorcy jest produkcja wysokospecjalistycznych produktów, których sprzedaż dominuje w strukturze jego przychodów, konieczna staje się analiza czynności podejmowanych poza strefą ekonomiczną. Zważywszy, że aktualnie (w odróżnieniu od stanu prawnego sprzed 1 maja 2004 r.) ustawodawca nie definiuje określenia "prowadzenie działalności na terenie strefy ekonomicznej", a także pojęcia "wyrób wytworzony na terenie strefy ekonomicznej" "dokonując oceny, czy w świetle treści art. 17 ust.1 pkt 34 u.p.d.o.p. dany wyrób może zostać objęty zwolnieniem podatkowym, w każdym przypadku niezbędne jest między innymi ustalenie, czy czynności faktycznie wykonane poza strefą zostały przeprowadzone przez podmiot korzystający ze zwolnienia na podstawie przepisów strefowych, czy istnieje ścisły, funkcjonalny i nierozerwalny związek pomiędzy "czynnościami podstawowymi", to jest wykonanymi na terenie strefy a "czynnościami pomocniczymi" wykonanymi poza strefą. W konsekwencji, jeżeli w wyniku tak przeprowadzonej oceny okaże się, że "czynności pomocnicze" zostały wykonane przez ten sam podmiot korzystający ze zwolnienia strefowego oraz są one niezbędne do całościowego wytworzenia wyrobu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to czynności takie należy traktować jako działalność pomocniczą niezbędną do realizacji zakresu działalności gospodarczej objętych zwolnieniem na podstawie art. 17 ust.1 pkt 34 u.p.d.o.p.". W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, iż organ podatkowy naruszył w zaskarżonym akcie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. przez błędne jego zastosowanie, polegające na nieuznaniu – w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy – wydatków na zakup oprzyrządowania powierzonego podwykonawcom za koszty uzyskania przychodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku z prowadzeniem działalności na terenie strefy. Ponownie rozpatrując wniosek skarżącej, organ podatkowy będzie zobowiązany, na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej: "P.p.s.a."), do uwzględnienia przedstawionej przez Sąd w motywach niniejszego orzeczenia oceny prawnej. Zważywszy na powyższe okoliczności, uznając, iż zaskarżona interpretacja indywidualna naruszyła powołane wyżej przepisy prawa, Sąd orzekł na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., jak w punkcie I sentencji wyroku. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w punkcie II w oparciu o treść art. 200 i art. 205 § 4 P.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi i kosztom zastępstwa procesowego doradcy podatkowego.