I SA/Lu 423/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Małgorzata Fita,, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Referent Ewelina Piskorek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 listopada 2014 r. sprawy ze skargi J. O. i B. R. – O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz J. O. i B. R.– O. solidarnie kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej (w dalszej części uzasadnienia jako organ), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749 ze zm. – w dalszej części uzasadnienia o.p.), po rozpoznaniu odwołania J. O. i B. R.-O. (w dalszej części uzasadnienia podatnicy), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] w sprawie określenia podatnikom zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w wysokości 41.108 zł. Organ uzasadniał, że poza sporem pozostaje stan faktyczny sprawy, w którym J. O. został wyznaczony przez Ministra Obrony Narodowej decyzją z dnia [...] lipca 2010 r. na stanowisko starszego specjalisty w strukturach NATO w Madrycie Z odpisu Rozkazu Dziennego Nr [...] z dnia [...] sierpnia 2012 r. wynika, że ppłk J. O. powrócił z podróży służbowej do Islamskiego Państwa Afganistanu, gdzie w dniach 11 stycznia - 13 lipca 2012 r. wykonywał zadania służbowe w ramach misji ISAF. Na mocy obwieszczenia Ministra Spraw Zagranicznych z 12 maja 2006 r. w sprawie uznania terytorium Islamskiego Państwa Afganistanu za strefę działań wojennych (M.P.06.42.454), od dnia 1 stycznia 2004 r. terytorium Islamskiego Państwa Afganistanu znajduje się w strefie działań wojennych. Organ uzasadniał dalej, że kwestią sporną pozostaje ustalenie czy otrzymana należność spełnia przesłanki wymagane do uzyskania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.10.51.307 ze zm. dla rozpatrywanego 2012 r. – dalej jako u.p.d.o.f.). Zdaniem organu, podatnik nie jest uprawniony do skorzystania ze zwolnienia unormowanego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., bowiem, jak wynika z informacji nadesłanych ze Sztabu Generalnego WP, podatnik był żołnierzem wyznaczonym, a więc nie wykonywał zadań poza granicami kraju w ramach jednostki wojskowej stosownie do art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz.U.1998.62.1117). Nie był on żołnierzem skierowanym w ramach polskiej jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa stosownie do ww. ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. r. Nadto, zdaniem organu, z informacji uzyskanych ze Sztabu Generalnego WP wynika również, że podatnik nie wykonywał zadań poza granicami kraju w strefie działań wojennych w ramach jakiejkolwiek jednostki wojskowej, także międzynarodowej. Była to jedynie podróż służbowa, przy czym międzynarodowy przełożony skierował podatnika w strefę działań wojennych za zgodą strony narodowej. Reasumując, zdaniem organu, należało stwierdzić, że J. O. nie wykonywał poza granicami państwa określonych zadań w sposób opisany w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., tj. w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. W związku z powyższym wypłacona mu należność nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Jednocześnie organ zaznaczył, że wszczęto z urzędu odrębne postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, bowiem podatnicy złożyli wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. wraz ze stosowną korektą zeznania podatkowego, która została zakwestionowana przez organ podatkowy. Podatnicy (dalej jako skarżący) złożyli skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Wnieśli o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucili naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 o.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. poprzez wadliwe przyjęcie, że skarżący J. O. nie wykonywał zadań wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w ramach jednostki wojskowej. Skarżący nie mógł przecież wykonywać tych zadań samodzielnie. Zdaniem skarżących, za zastosowaniem spornego zwolnienia podatkowego w okolicznościach tej sprawy przemawia konieczność równego traktowania podatników- żołnierzy, bez względu na to czy są skierowani, czy wyznaczeniu do pełnienia służby w strukturach NATO, bez względu na to czy wykonują określone zadania w krajowych czy międzynarodowych strukturach wojskowych. Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumenty faktyczne i prawne, jakie zostały przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Przede wszystkim, jak wynika z ustaleń organu, skarżący J. O. został wyznaczony przez Ministra Obrony Narodowej decyzją z dnia [...] lipca 2010 r. na stanowisko starszego specjalisty w strukturach NATO w Madrycie. Z odpisu Rozkazu Dziennego Nr [...] z dnia [...] sierpnia 2012 r. wynika, że ppłk J. O. powrócił z podróży służbowej do Islamskiego Państwa Afganistanu, gdzie w dniach 11 stycznia - 13 lipca 2012 r. wykonywał zadania służbowe w ramach misji ISAF. Na mocy obwieszczenia Ministra Spraw Zagranicznych z 12 maja 2006 r. w sprawie uznania terytorium Islamskiego Państwa Afganistanu za strefę działań wojennych (M.P.06.42.454), od dnia 1 stycznia 2004 r. terytorium Islamskiego Państwa Afganistanu znajduje się w strefie działań wojennych. Te istotne okoliczności faktyczne sprawy pozostawały poza sporem i należało przyjąć je dla potrzeb nin. sądowej kontroli legalności. W tych okolicznościach faktycznych sprawy przede wszystkim ważna jest prawidłowa wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym, 2012 r. Ocenę prawną należy rozpocząć od przypomnienia brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Do końca 2010 r. obowiązywał on w brzmieniu, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego były należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej, użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie miało zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym (Dz.U.10.51.307 ze zm.). Od 1 stycznia 2011 r. art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. uzyskał nowe brzmienie, w myśl którego wolne od rozważanego podatku zostały świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa: a) w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, b) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych - z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby (ustawa nowelizująca z dnia 25 listopada 2010 r. Dz.U.10.226.1478). Z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f., obowiązującego w rozpatrywanym 2012 r., wynika więc, że obejmuje on swoim zakresem żołnierza, który wykonuje zadania poza granicami państwa, w składzie jednostki wojskowej, użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Trzeba zwrócić uwagę, że w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. ustawodawca mówi o jednostce wojskowej użytej w określonym celu, przy czym nie zawęził pojęcia jednostki wojskowej tylko do jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa (a takie sformułowanie byłoby wskazówką, że ustawodawca pod pojęciem jednostki wojskowej rozumie tylko krajową jednostkę wojskową, jak to przyjmuje organ w kontrolowanej decyzji). Jak wynika z ustaleń przyjętych przez organ – skarżący był żołnierzem, wykonującym zadania poza granicami państwa, w 2012 r. W dalszej kolejności należy rozważyć czy skarżący, będąc żołnierzem, wykonywał zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej. Zdaniem organu tak nie było. Jest to jednak aktualnie stanowisko nieprawidłowe, w przekonaniu sądu. Analizowana ustawa podatkowa - u.p.d.o.f. - nie definiuje dla potrzeb jej wykładni i stosowania pojęcia jednostki wojskowej. Co istotne, nie odwołuje się też do definicji jednostki wojskowej, zawartej w innych ustawach. W myśl art. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa (Dz.U.98.162.1117 ze zm.) ta ustawa dotyczy użycia lub pobytu poza granicami państwa związków operacyjnych i taktycznych oraz oddziałów i pododdziałów, zwanych dalej "jednostkami wojskowymi". Jest to zatem definicja na użytek odczytywania tej konkretnej ustawy, nie przepisów prawa podatkowego. Także w ustawie o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz.U.10.90.593 ze zm.) znajdujemy definicję jednostki wojskowej w art. 6 ust. 2 pkt 1, który stanowi, że ilekroć w niniejszej ustawie jest mowa o jednostce wojskowej należy przez to rozumieć jednostkę organizacyjną Sił Zbrojnych funkcjonującą na podstawie nadanego przez Ministra Obrony Narodowej etatu określającego jej strukturę wewnętrzną, liczbę, rodzaje i rangę wszystkich stanowisk służbowych występujących w tej jednostce, jak również liczbę i rodzaje uzbrojenia, środków transportu i innego wyposażenia należnego jednostce, oraz posługującą się pieczęcią urzędową z godłem Rzeczypospolitej Polskiej i nazwą (numerem) jednostki, a także jednostkę organizacyjną podległą Ministrowi Obrony Narodowej lub przez niego nadzorowaną, przedsiębiorstwo państwowe, dla którego jest on organem założycielskim, oraz komórkę organizacyjną Ministerstwa Obrony Narodowej. W ocenie sądu, w świetle treści art. 6 ust. 2 pkt 1 ostatnio wymieniowej ustawy, nie może budzić wątpliwości, że również ta definicja została wprowadzona ściśle dla celów tego aktu prawnego. Konsekwentne jest więc zatem stanowisko ustawodawcy podatkowego, który do tych definicji nie nawiązuje, konstruując przesłanki zwolnienia podatkowego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Trzeba zauważyć, że w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 2011 r., ustawodawca nie zawęził pojęcia jednostki wojskowej tylko do polskiej jednostki wojskowej czy do jednostki wojskowej w określonym tylko rozumieniu. Odmienne stanowisko byłoby wynikiem dowolnego zawężenia treści art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. W świetle powyższych argumentów należy więc przyjąć, że w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. jest mowa nie tylko o jednostce wojskowej w rozumieniu powołanej wyżej ustawy o zasadach użycia Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa. Wobec tego, jeśli żołnierz wykonuje zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej, rozumianej jako element struktury organizacyjnej wojsk NATO, użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, to mamy do czynienia z sytuacją opisaną w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. Nie ma podstaw do odwoływania się do trybów wyznaczenia czy skierowania żołnierza, także na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 2011 r., a zatem również w 2012 r. Po pierwsze, do tych trybów ustawodawca podatkowy nie nawiązał w treści rozważanego przepisu także w brzmieniu wprowadzonym od 1 stycznia 2011 r. Nie mówi w nim ani o żołnierzu wyznaczonym, ani o skierowanym. Co więcej, § 3 ust. 1 pkt 2 powoływanego rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz.U.10.184.1237 ze zm.) stanowi, że żołnierz zawodowy zostaje wyznaczony do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa w przypadkach pełnienia tej służby na stanowiskach służbowych m.in. bezpośrednio w międzynarodowych strukturach wojskowych, a więc bezpośrednio w międzynarodowych jednostkach wojskowych. Umowa z dnia 19 czerwca 1951 r. między Państwami-Stronami Traktatu Północnoatlantyckiego dotycząca statusu ich sił zbrojnych (Dz.U.00.21.257 ze zm.) w art. I ust. 1 lit. a) definiuje siły zbrojne jako personel należący do lądowych, morskich lub powietrznych sił zbrojnych jednej z Umawiających się Stron, przebywający na terytorium innej Umawiającej się Strony, na obszarze Traktatu Północnoatlantyckiego w związku z wypełnianiem obowiązków służbowych, chyba że obie Umawiające się Strony uzgodnią, że pewne osoby, oddziały lub formacje nie będą uważane za tworzące lub wchodzące w skład sił zbrojnych w rozumieniu niniejszej umowy. Podsumowując tę część oceny prawnej należy stwierdzić, że przedstawione wyżej rozważania, powołane argumenty, w przekonaniu sądu, przemawiają za przyjęciem poglądu, w myśl którego, kiedy art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. stanowi o żołnierzu wykonującym zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej, to stanowi także o żołnierzu, który bezpośrednio w strukturach międzynarodowych wojsk NATO wykonuje zadania poza granicami państwa. Rozważany przepis nie może być zawężany tylko do jednostki wojskowej w rozumieniu ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa, bo takie stanowisko nie ma żadnego umocowania w treści przesłanek omawianego zwolnienia podatkowego. Oczywiście, co do zasady, należy zgodzić się z zapatrywaniem, że przepis dotyczący zwolnienia podatkowego powinien być interpretowany ściśle, ale to nie oznacza uprawnienia do zawężania granic podmiotowych czy przedmiotowych rozpatrywanego zwolnienia podatkowego w sposób niezgodny z jego treścią. W konsekwencji zyskuje znaczenie zagadnienie czy skarżący - żołnierz wykonywał w 2012 r. zadania poza granicami państwa w składzie zorganizowanej formacji międzynarodowych wojsk NATO (bezpośrednio w strukturach sił zbrojnych NATO) użytej w jednym z celów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że w aktach podatkowych znajdują się kolejne pisma, pochodzące ze Sztabu Generalnego WP, a w nich konsekwentnie wyrażany jest pogląd, zgodnie z którym skarżący nie ma uprawnienia do zwolnienia podatkowego unormowanego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., bowiem był żołnierzem wyznaczonym a nie skierowanym, a więc nie wykonywał zadań w ramach krajowej jednostki wojskowej, zdefiniowanej w ustawie z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa. Co więcej, w swoich pismach przedstawiciele Sztabu Generalnego WP konsekwentnie wyrażają pogląd, iż służba żołnierza w międzynarodowych strukturach wojskowych, co do zasady, nie jest objęta zakresem rozważnego zwolnienia podatkowego (k. 17, 44, 50, 68 akt podatkowych). W treści tych pism nie zostało zawarte stwierdzenie, że skarżący przebywał w strefie działań wojennych poza międzynarodową jednostką wojsk NATO. Nie można więc zgodzić się z argumentacją organu, w myśl której pisma, nadesłane przez Sztab Generalny WP, mają dowodzić, że skarżący nie wykonywał zadań w Afganistanie w ramach międzynarodowej jednostki wojskowej sił zbrojnych NATO. Wobec tego na dotychczasowym etapie postępowania organ dowolnie przyjął, że pobyt skarżącego w strefie działań wojennych był podróżą służbową bez związku z jednostką wojsk NATO, nie w ramach takiej jednostki. Organ bowiem nie wykazał, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, by skarżący wykonywał zadania w strefie działań wojennych poza jednostką wojsk NATO. Kwestia ta wymaga wyjaśnienia przez organ. W szczególności organ nie wyjaśnił dlaczego pobyt skarżącego w strefie działań wojennych nie wiązał się z wykonywaniem zadań w ramach formacji wojsk NATO, do której skarżący został przydzielony. Zatem, ustawodawca, zmieniając brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. od 1 stycznia 2011 r., nie objął rozpatrywanym zwolnieniem podatkowym tylko żołnierzy skierowanych, wykonujących zadania poza granicami państwa wyłącznie w składzie jednostek wojskowych zdefiniowanych w art. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa. Tym samym, w przekonaniu sądu, ustawodawca podatkowy uwzględnił konsekwencje, jakie wynikają ze zobowiązań Polski wobec NATO, ze służby polskich żołnierzy bezpośrednio w międzynarodowych strukturach wojskowych NATO użytych także w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Z punktu widzenia rozpatrywanego zwolnienia podatkowego ustawodawca zrównał więc sytuację polskiego żołnierza w polskiej jednostce wojskowej z sytuacją tegoż żołnierza, wykonującego tożsame zadania w formacjach wojskowych NATO. Przeciwne rozwiązanie, w ocenie sądu, w sposób nieuzasadniony różnicowałoby podatników, wbrew konstytucyjnej zasadzie równości i sprawiedliwości podatkowej (art. 32 ust. 1 w związku z art. 84 Konstytucji RP, Dz.U.97.78.483 ze zm.). Na ten istotny aspekt wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 5/10 (por. System informacji prawnej Lex). Zdaniem sądu, z rozpatrywanego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. wynika, że żołnierz ma wykonywać zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej użytej w wymienionych celach. Ustawodawca nie wspomina, że to jednostka wojskowa ma być użyta poza granicami państwa. Tym samym ustawodawca nie mówi tylko o polskiej jednostce wojskowej, ale objął art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. także jednostkę wojskową, która stanowi element struktury organizacyjnej wojsk międzynarodowych. Taka interpretacja rozważanego unormowania wymaga od organu prawidłowego wyjaśnienia czy skarżący - żołnierz wykonywał zadania poza granicami państwa w składzie formacji wojskowej NATO, użytej w jednym z celów wymienionych w omawianym przepisie. Dotychczasowe stanowisko organu w tym zakresie jest dowolne, nie ma bowiem żadnego oparcia w zgromadzonych dowodach, co narusza art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. w sposób, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podsumowując, organ nie wyjaśnił istotnych okoliczności dla przesądzenia czy w sprawie może zostać zastosowane sporne zwolnienie podatkowe, unormowane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., uwzględniając prawidłową interpretację tego przepisu rozważanej ustawy podatkowej. Z tych powodów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, przy zastosowaniu art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm.). Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 - § 4 tej ustawy. ;