I SA/Wr 1896/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, , Protokolant starszy referent sądowy Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 listopada 2014 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. we W., poprzednio "B" sp. z o.o. we W. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...]r., Nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za luty 2014 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. orzeka, że akt uchylony w pkt I. nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. na rzecz skarżącej spółki "A"sp. z o.o. we W. – poprzednio "B" sp. z o.o. we W. kwotę 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W. przedłużył podatnikowi: "A"., [...], następcy prawnemu "B" Sp. z o. o., obecnie występującemu jako "B" Sp. z o.o. (dalej: podatnik, skarżący, spółka) termin dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 12.044.134 zł, wynikającej z deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za luty 2014 roku złożonej przez podatnika, do czasu zakończenia postępowania weryfikującego zasadność zwrotu. Jak wynika z akt sprawy, 25 marca 2014 roku do [...] Urzędu Skarbowego we W., wpłynęła deklaracja spółki VAT-7 za luty 2014 roku, w której zadeklarowano kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 12.044.134 zł, w terminie 25 dni od dnia złożenia deklaracji. Wraz z ww. deklaracją podatnik złożył wniosek o przyśpieszenie terminu zwrotu podatku. Ustawowy termin zwrotu przypadał na 22.04.2014 roku. Orzekając o przedłużeniu terminu zwrotu podatku organ powołał się na art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 roku nr 177 poz. 1054 z późn. zm.) – dalej: u.p.t.u., zgodnie z którym zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo - kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo - kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzającego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Organ wskazał też na art. 87 ust. 6 u.p.t.u., określający warunki zwrotu różnicy podatku w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia. Podkreślając wyjątkowość instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku organ zaznaczył, że jest ona środkiem specjalnym mającym na celu przede wszystkim zapewnienie ochrony interesu Skarbu Państwa, zaś przyjęcie takiego trybu postępowania jest uzasadnione, jeśli istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu, bądź z dokonaniem zwrotu ustawodawca wiąże spełnienie konkretnych warunków, wymagających weryfikacji, co ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Jako uzasadnienie wątpliwości co do zasadności zwrotu różnicy podatku organ wskazał, że w dniu 14 kwietnia 2014 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wszczął wobec spółki A Sp. z o.o. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za luty 2014 roku przez przejętą Spółkę B Sp. z o. o. Na dzień. 17 kwietnia 2014r. kontrola skarbowa pozostawała w toku. Celem prowadzonego postępowania jest zweryfikowanie czy dane wynikające z deklaracji za luty 2014 roku znajduj odzwierciedlenie w dokumentach źródłowych oraz czy są zgodne z danymi wynikającymi z rejestrów zakupu i sprzedaży. Zgodnie z informacją otrzymaną od organu prowadzącego kontrolę skarbową, szczególnie istotne jest zweryfikowanie prawidłowości zadeklarowanej kwoty wewnątrzwspólnotowych dostaw dokonywanych przez spółkę w lutym 2014 r., która wyniosła - zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji VAT-7 - 54.338.588 zł. Ponadto organ wskazał, że z informacji przekazanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wynika, że organ ten prowadzi wobec skarżącej spółki postępowania kontrolne za grudzień 2013 roku oraz za styczeń 2014 roku. Z dotychczasowych ustaleń tych postępowań wynika, że w dokumentacji spółki znajdują się faktury VAT mające dokumentować zakup sprzętu elektronicznego, który, jak ustalono, pochodzi z wewnątrzwspólnotowych nabyć. Towar ten w krótkim czasie odsprzedawany był pomiędzy kilkoma podmiotami krajowymi, a następnie sprzedawany do B Sp. z o. o., który to podmiot dokonywał wewnątrzwspólnotowych dostaw tego towaru. Powyższe wymaga szczegółowego zbadania przebiegu całości transakcji. Nie zgadzając się z przedłużeniem terminu zwrotu różnicy podatku VAT spółka wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa, w którym wskazała przede wszystkim na brak przekonującego uzasadnienia wątpliwości związanych z zasadnością wykazanego w deklaracji VAT -7 zwrotu. Organ stwierdził brak podstaw do uwzględnienia powyższego wezwania. W skardze wniesionej do tutejszego Sądu na powołane na wstępie postanowienie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. Zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez nie wykazanie, że w sprawie istnieją jakiekolwiek wątpliwości co do prawidłowości dokonanego przez nią rozliczenia. Ponadto wskazała na naruszenie art. 121 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r.. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, jak również nie wskazanie przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy wydawaniu skarżonego postanowienia. Zdaniem skarżącej spółki, podatkowy w zaskarżonym postanowieniu ograniczył się do informacji uzyskanych od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., mówiących o tym, że kontrola skarbowa pozostaje w toku i wymaga weryfikacji dostaw wewnątrzwspólnotowych, oraz że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. prowadzi wobec Skarżącej kontrole skarbowe za poprzednie miesiące, począwszy od października 2013 r. W przekonaniu skarżącej , sam fakt prowadzenia postępowania kontrolnego oraz poinformowania podatnika o czynnościach jakie będą przez organ kontrolny przeprowadzane nie uzasadnia przedłużenia terminu zwrotu, o ile nie zostanie równocześnie wykazane, że istnieją wątpliwości w zakresie prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia. Strona podkreśliła, że zaskarżone postanowienie nie wskazuje żadnych okoliczności ani nie przytacza faktów, na podstawie których kwestionuje zasadność zwrotu. Odpowiadając na skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Z kolei w myśl z ust. 2 tego artykułu zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wynika uprawnienie organu podatkowego do dodatkowego zbadania zasadności zwrotu podatku. Przepis ten zakreśla również ramy postępowania organu podatkowego, w jakich to badanie ma się odbywać. Ustawodawca wskazuje bowiem na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowanie kontrolne na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. W związku z tym działania podejmowane przez organy podatkowe wobec podatnika mogą przyjąć tylko i wyłącznie opisane wyżej formy. Jednocześnie przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. stanowi wprost, że organ może przedłużyć termin zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego" w ramach wskazanych postępowań. Skoro weryfikacja w ramach wskazanych postępowań ma być "dokonywana", oznacza to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego (podobnie: A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX). Przesłanką przedłużenia terminu zwrotu jest stwierdzenie przez organ, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, co może niewątpliwie nastąpić w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Nadto termin zwrotu może być przedłużony do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Z tych względów wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT może nastąpić w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. W kontrolowanej organ przedłużył termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za luty 2014 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia VAT–7 dokonywanego pod kątem zasadności wykazanego zwrotu. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że w stosunku do skarżącej spółki zostało w dniu 14 kwietnia 2014 r. wszczęte przez Dyrektora Urzędu Konnt roli Skarbowej w O. postępowanie w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za luty 2014 r. i że na dzień 17.04.2014 r. kontrola pozostaje w toku. Jak wskazano, celem postepowania jest zweryfikowanie, czy dane wynikające z deklaracji za luty 2014 rr. Znajdują odzwierciedlenie w dokumentach źródłowych oraz czy są zgodne z danymi wynikającymi z rejestrów zakupów i sprzedaży. Jako istotne organ wskazał na konieczność zweryfikowania prawidłowości zadeklarowanej kwoty wewnątrzwspólnotowych dostaw dokonanych przez spółkę w lutym 2014 r. Ponadto organ wskazał, że Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. prowadzi wobec spółki postępowanie kontrolne w zakresie podatku VAT za październik i listopad 2013 r. i z dotychczasowych ustaleń wynika, że w dokumentacji spółki ujawniono faktury dotyczące zakupu sprzętu elektronicznego, pochodzącego z wewnątrzwspólnotowych nabyć, który w krótkim czasie był odsprzedawany pomiędzy kilkoma podmiotami krajowymi a następnie sprzedawany do skarżącej spółki, która dokonywała jego wernątrzwspólnotowych dostaw – co wymaga szczegółowego zbadania przebiegu całości transakcji. W świetle powyższego należy uznać za zasadny zarzut braku należytego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. Wymóg sporządzenia takiego uzasadnienia stanowiska organu wynika z charakteru postępowania weryfikacyjnego. Zastosowanie przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. opiera się na uznaniu administracyjnym, przy czym jest ono limitowane okolicznością warunkującą możliwość skorzystania z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia, w postaci stwierdzenia przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania", a stwierdzenie to powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Przewidziany w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny (por. wyrok WSA w Warszawie z 24 stycznia 2013 r., III SAB/Wa 32/12, dostępny w CBOSA). Wskazuje się, że przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć "istotne wątpliwości" co do zasadności zwrotu (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX). Uzasadnienie postanowienia ma szczególnie istotne znaczenie dla ustalenia, czy organ nie przekroczył granic uznania administracyjnego w ramach kontroli sądowej. Podkreślić należy, że kontrola legalności orzeczeń wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na wyrażone w przepisach ocenne przesłanki, warunkujące zastosowanie danej normy, oraz czy nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne. Wobec powyższego ocena, czy istnieją przesłanki zastosowania danej normy opartej na uznaniu administracyjnym, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych. Obowiązki te bezpośrednio wynikają z treści art. 191, art. 187 § 1 i art. 122 o.p. (por. wyrok WSA w Krakowie z 5 marca 2013 r., I SA/Kr 1663/12, LEX nr 1305394). Z tych względów postanowienie przedłużające termin zwrotu nie może być dowolnie uzasadniane. Organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku. Brak wystarczającego uzasadnienia narusza ogólne zasady postępowania, w tym zasadę zaufania obywatela do organów podatkowych. Uzasadnione wątpliwości, uzasadniające przedłużenie terminu do zwrotu podatku, oparte winny być na obiektywnych racjach, powinny być słuszne i usprawiedliwione (por. wyrok WSA w Łodzi z 19 marca 2014 r., I SA/Łd 1418/13, dostępny w CBOSA). Uzasadnienie skarżonego postanowienia sprowadza się do wskazania, konieczne jest zweryfikowanie zwrotu wykazanego w deklaracji za luty 2014 r. z danymi źródłowymi rejestrowymi oraz do wskazania, że w toku kontroli za inne okresy rozliczeniowe stwierdzono w dokumentacji spółki faktury dotyczące zakupu sprzętu elektronicznego, pochodzącego z wewnątrzwspólnotowych nabyć, który w krótkim czasie był odsprzedawany pomiędzy kilkoma podmiotami krajowymi a następnie sprzedawany do skarżącej spółki, która dokonywała jego wewnątrzwspólnotowych dostaw oraz że wymaga to szczegółowego zbadania przebiegu całości transakcji. Nie wyjaśnia organ z czego wynikają trudności w porównaniu zwroty wyniakjąćego9 z deklaracji z danymi z dokumentów źródłowych oraz danymi z rejestrów zakupu i sprzedaży. W świetle podniesionego przez spółkę na rozprawie argumentu, że znaczne kwoty zwrotu wynikały z kilku transakcji nie można przyjąć, że takie ogólnikowe stwierdzenie uzasadniało niedokonanie tego rodzaju weryfikacji w ramach czynności sprawdzających i wymaga łom przedłużenia terminu zwrotu podatku naliczonego. Podobna ogólnikowość cechuje dalsze twierdzenia organu , dotyczące potrzeby weryfikacji transakcji w postępowaniu kontrolnym. Organ powołuje się w tym zakresie na fakt, że istniały w dokumentacji spólki ( za inne okresy rozliczeniowe) faktury budzące wątpliwości co do tego, czy spółka nie bierze udziału w oszustwie podatkowym, jednak nie odnosi tych okoliczności do rozliczenia za luty 2014. W postanowieniu brak nawet stwierdzenia, czy organ ustalił, że zwrot za luty 2014 r. również wynika z tego samego typu transakcji, czy w ogóle takie transakcje miały miejsce w tym miesiącu . Uzasadnienie nie daje zatem odpowiedzi, jakie istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za luty 2014 r. dawały podstawę do wydania skarżonego postanowienia. Taka konstrukcja uzasadnienia zaskarżonego postanowienia narusza art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 122 o.p. W tym stanie rzeczy, wskazując na powyższe naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. W oparciu o art. 152 w/w ustawy orzeczono, że uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 w/w ustawy.