II FSK 1123/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1650/14 w sprawie ze skargi Z. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 6 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 21 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1650/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi Z. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 6 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddalił skargę. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania przed organami podatkowymi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podał, że Burmistrz Miasta i Gminy N. ustalił skarżącemu wysokość podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 42.721 zł. Organ wskazał, że wymiaru podatku dokonał w oparciu o dane z ewidencji gruntów i budynków oraz posiadane informacje o nieruchomościach i obiektach budowlanych, stosując przy tym stawki określone w aktualnie obowiązujących przepisach. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 6 sierpnia 2014 r. po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że skarżący był i nadal jest przedsiębiorcą wpisanym do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej i prowadzi przedsiębiorstwo jednoosobowe. Dalej Samorządowe Kolegium Odwoławcze podało, że nieruchomość gruntowa położona w N., złożona z działek o nr 2664/1, 2664/2, 2664/16 i 2664/20 o łącznej powierzchni 1,3647 ha oraz posadowione na niej budynki inne niż mieszkalne o łącznej powierzchni 1.334 m2 stanowiąca własność skarżącego, została sklasyfikowana w ewidencji gruntów i budynków jako "Ba" tj. tereny przemysłowe. Organ dodatkowo ustalił, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Gminy N. podstawowym przeznaczeniem dla przedmiotowego terenu jest zabudowa produkcyjno-techniczna. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego zawiera zakaz wprowadzania zabudowy mieszkaniowej na ww. działkach. Organ określił, że spór w rozpoznawanym sprawie dotyczy ustalenia, czy Burmistrz Miasta i Gminy N. zasadnie nie wszczął postępowania podatkowego i czy w odniesieniu do posiadanych przez odwołującego nieruchomości organ zastosował prawidłowe stawki podatku od nieruchomości. Następnie organ podał, że zgodnie z art. 165 § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") nie wszczyna się postępowania w sprawie ustalenia zobowiązań podatkowych, które zgodnie z odrębnymi przepisami ustalane są corocznie, jeżeli stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres, nie uległ zmianie. W ocenie organu, wbrew stanowisku odwołującego się, stan faktyczny w sprawie w porównaniu do roku podatkowego 2013 nie zmienił się. Podatnikiem w dalszym ciągu jest przedsiębiorca Z. W., opodatkowaniu podlegają te same działki i budynki. Ponadto w ewidencji gruntów i budynków między 2013 r. a 2014 r. nie nastąpiła żadna modyfikacja. Strona twierdzi, tak jak w 2013 r., że nie wykorzystuje ww. nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem organu różnica polega na odmiennej ocenie prawnej tego samego stanu faktycznego, a to z kolei nie implikuje konieczności wszczynania postępowania podatkowego i wyznaczania przed wydaniem decyzji terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym. Organ wskazał ponadto, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm., dalej "u.p.o.l.") nie uzależnia zastosowania stawek właściwych dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą od wprowadzenia nieruchomości do ewidencji środków trwałych, czy też od obciążania kosztów uzyskania przychodów z wykonywanej działalności gospodarczej wydatkami związanymi z utrzymaniem nieruchomości. Organ zaznaczył, że w realiach niniejszego przypadku dla opodatkowania nieruchomości stawkami najwyższymi wystarczy, że ww. działki są przeznaczone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę produkcyjno-techniczną, a budynki mają charakter inny niż mieszkalny, czyli potencjalnie mogą służyć skarżącemu w działalności gospodarczej. 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Krakowie skarżący zarzucił naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 165 § 2, 4 i 5 w związku z art. 127 i art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie zaskarżonej decyzji w mocy, pomimo że organ nie wydał i nie doręczył podatnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2014 r., - art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo że organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, - art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zebranie i rozważenie materiału dowodowego w sposób wybiórczy, - art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez osobę fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą jest wystarczający do zakwalifikowania nieruchomości jako związanej z działalnością gospodarczą i opodatkowaniu jej wyższą stawką. 3. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że na gruncie niniejszej spawy, wbrew przekonaniu skarżącego, stan faktyczny nie uległ zmianie. Zdaniem Sądu słusznie wywodził organ w zaskarżonej decyzji, że podatnikiem w dalszym ciągu jest przedsiębiorca Z. W., opodatkowaniu podlegają te same działki i budynki, nie nastąpiła żadna modyfikacja w ewidencji gruntów i budynków między 2013 a 2014 r. Podatnik nie złożył odmiennej deklaracji i twierdzi, że nie wykorzystuje spornych nieruchomości w prowadzonej przez siebie jednoosobowej działalności gospodarczej. Kolejno Sąd zaznaczył, że interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz pojęcia "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" mieści się w ocenie prawnej. Stan faktyczny jest tożsamy, inaczej tylko jest oceniany w świetle przepisów prawa materialnego. W ocenie Sądu organ nie miał obowiązku wydawania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Dalej Sąd podał, że bezsporna pozostaje okoliczność, iż wszystkie nieruchomości podlegające opodatkowaniu oznaczone zostały w ewidencji gruntów i budynków symbolem "Ba", tj. tereny przemysłowe. Z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika, że podstawowym przeznaczeniem przedmiotowego terenu jest zabudowa produkcyjno-techniczna, gdyż działki znajdują się w obrębie N. Strefy Przemysłowej. Jest to Specjalna Strefa Ekonomiczna, której tereny przeznaczone są dla prowadzenia przez przedsiębiorców działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach. W strefie tej wprowadzony został zakaz zabudowy mieszkaniowej, możliwa jest jedynie lokalizacja obiektów produkcyjnych, zaplecza technicznego, magazynowego, administracyjno-socjalnego i obiektów związanych z ekspozycją i dystrybucją produkowanych wyrobów oraz terenami komunikacji wewnętrznej i niezbędnymi miejscami postojowymi, urządzeń komunikacji, infrastruktury technicznej, zieleni towarzyszącej i izolacyjnej. W tej sytuacji specyficzne cechy przedmiotowych nieruchomości gruntowych i budynkowych wykluczają realizację przez podatnika jakichkolwiek celów niegospodarczych. W ocenie Sądu skoro sporne nieruchomości nie mogą służyć żadnym innym celom jak tylko przemysłowo–gospodarczym, to istnieje potencjalna możliwość ich wykorzystania przez podatnika do działalności gospodarczej, która polega m. in. na sprzedaży hurtowej oraz wynajmie i dzierżawie maszyn, urządzeń i dóbr materialnych. Możliwe jest choćby urządzenie tam hal magazynowych, czy pomieszczeń służących przechowaniu wynajmowanych maszyn i urządzeń. Sąd uznał, że nie jest istotne, iż obecnie takiej działalności skarżący nie wykonuje, nie jest też ważne, że sporne nieruchomości nie są wykorzystywane w działalności gospodarczej skarżącego. Z uwagi na ich charakter i cechy wskazujące na potencjalną możliwość wykorzystania nieruchomości wyłącznie do celów przemysłowo–gospodarczych, już sam fakt ich posiadania przez podatnika implikuje konieczność zapłaty podatku w stawce przewidzianej dla gruntów, budynków i budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sądu uznał, że organy nie miały więc na gruncie niniejszej sprawy obowiązku gromadzenia materiału dowodowego pod kątem faktycznego wykorzystywania nieruchomości przez podatnika i sposobu tego wykorzystywania, gdyż okoliczność ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Stąd zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej nie zostały przez Sąd uwzględnione. 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., 270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj.: art. 2 ust. 1 pkt 1- 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. pełnomocnik skarżącego podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 3 § 2 w związku z art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 151 p.p.s.a. poprzez niedokonanie przez Sąd pierwszej instancji kontroli decyzji i zaakceptowanie naruszenia przepisów art.165 § 2, § 4, § 5 pkt 1 w związku z art. 127 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji gdy organ podatkowy nie wydał i nie doręczył postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2014 r., - art. 3 § 2 w związku z art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 151 p.p.s.a. skutkujące przyjęciem przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego ustalonego wadliwie przez organy podatkowe, a przez to zaakceptowanie naruszenia art. 122 w związku z art. 187 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Mając jednak na uwadze sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie, jak również treść zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego (poza zarzutem naruszenia art.165 Ordynacji podatkowej) oraz materialnego, należy rozpoznać łącznie. Przyjęcie takiego właśnie modelu wynika z faktu, że odmienna wykładnia przepisów prawa materialnego zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji skutkowała zdaniem skarżącego stwierdzeniem naruszenia przepisów postępowania. W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu tj. braku wszczęcia postępowania podatkowego. Brak postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu, który to akt jest niezbędny, by w ogóle mówić o prowadzeniu postępowania, stanowi uchybienie mogące mieć wpływ na wynik sprawy. Brak takiego postanowienia powoduje, że podejmowane czynności nie powinny wywoływać skutków prawnych. W realiach niniejszej sprawy nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art.165 § 1, § 4, § 5 pkt 1 w związku z art.127 i art.123 Ordynacji podatkowej poprzez brak wydania i doręczenia skarżącemu postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2014 r. Zgodnie z art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej, wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia. Data wszczęcia postępowania stanowi podstawę obliczenia terminu załatwienia sprawy zgodnie z art. 139 Ordynacji podatkowej. Wszczęcie postępowania podatkowego kończy fazę samoobliczenia realizowanego przez podatnika na gruncie podatków, w których zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa. Wiąże się to, m.in. z zawieszeniem uprawnienia do skorygowania deklaracji, co wynika z art. 81b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ustawa przewiduje odstępstwa od zasady wszczynania postępowania z urzędu w formie postanowienia. Wyjątek taki odnosi się m.in. do spraw ustalenia zobowiązań podatkowych, które zgodnie z odrębnymi przepisami, ustalane są corocznie, jeżeli stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres, nie uległ zmianie, co wynika z art. 165 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W praktyce przepis ten może mieć zastosowanie do podatku od nieruchomości, leśnego i rolnego w odniesieniu do podatnika, wobec którego wymiar podatku był już w poprzednim roku podatkowym przeprowadzony. W niniejszej sprawie stan faktyczny (powierzchnia gruntów i budynków oraz ich rodzaj) nie uległ zmianie w stosunku do 2013 r. Organ podatkowy zmienił jedynie ocenę prawną charakteru nieruchomości, które stanowią własność skarżącego. W konsekwencji wypełniona został hipoteza art.165 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zwalniająca organ z obowiązku wszczynania postępowania na ogólnych zasadach określonych w art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej co czyni także niezasadnymi zarzuty naruszenia art.123 i art.127 Ordynacji podatkowej. Przechodząc do meritum sporu wskazać należy, że zgodnie z art.1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art.5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.ol., chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Zdaniem Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, znajdująca się w posiadaniu osoby fizycznej nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l., jeżeli jest posiadana przez tę osobę fizyczną działającą w charakterze przedsiębiorcy, tj. jest elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub może być uznana za związaną z tym przedsiębiorstwem, jest w jakikolwiek sposób wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej (nie jest przy tym objęta podatkiem rolnym albo leśnym) lub biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej, może być wykorzystana na ten cel. O gospodarczym przeznaczeniu nieruchomości przesądza zatem jej ujęcie w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych czy zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości. Nie są to jednak jedyne kryteria decydujące o takiej kwalifikacji gruntu lub budynku. Do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez osobę fizyczną w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj powodują, że mogą być one wykorzystywane na ten cel. Natomiast warunków takich nie spełnia nieruchomość (budynek, grunt) przeznaczona na realizację niegospodarczych, osobistych ("prywatnych") celów życiowych osoby fizycznej. Wskazać należy, że sporne grunty podlegające opodatkowaniu sklasyfikowane zostały w ewidencji gruntów i budynków, jako "Ba" tj. tereny przemysłowe. Posadowione na nich budynki są budynkami o przeznaczeniu innym, niż mieszkalne tj. budynkami zaliczonymi do kategorii budynków pozostałych (inne mieszkalne, przemysłowe). Z miejscowego panu zagospodarowania przestrzennego dla terenu, na którym znajdują się opodatkowane nieruchomości wynika, że podstawowym przeznaczeniem tego terenu jest zabudowa produkcyjno–techniczna, a nieruchomości zlokalizowane są w obrębie N. Strefy Przemysłowej. Specjalną strefą ekonomiczną, zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. 1994 r. Nr 123 poz. 600), jest wyodrębniona zgodnie z przepisami ustawy, niezamieszkała część terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, na której terenie może być prowadzona działalność gospodarcza na zasadach określonych ustawą. W strefie tej wprowadzony został zakaz zabudowy mieszkaniowej, możliwa jest jedynie lokalizacja obiektów produkcyjnych, zaplecza technicznego, magazynowego, administracyjno-socjalnego i obiektów związanych z ekspozycją i dystrybucją produkowanych wyrobów oraz terenami komunikacji wewnętrznej i niezbędnymi miejscami postojowymi, urządzeń komunikacji, w tym stacji paliw, infrastruktury technicznej, zieleni towarzyszącej i izolacyjnej. W tej sytuacji specyficzne cechy przedmiotowych nieruchomości gruntowych i budynkowych wykluczają realizację przez podatnika jakichkolwiek celów niegospodarczych (zaspokajanie celów osobistych). Skoro sporne nieruchomości mogą jedynie służyć celom przemysłowo–gospodarczym, to należy przyjąć, że istnieje realna możliwość wykorzystania ich przez podatnika do działalności gospodarczej. Przy całości przedstawionych okoliczności, nie może mieć znaczenia fakt, że obecnie skarżący działalności gospodarczej na tych nieruchomościach nie wykonuje. Zakres działalności przedsiębiorstwa skarżącego jest bowiem szeroki, a może ulec jeszcze rozszerzeniu. Należy podkreślić, że jednym z desygnatów pozwalających na rozgraniczenie będących własnością przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną nieruchomości na te związane z działalnością i te "prywatne" jest ich rodzaj. Trudno bowiem mówić o zaspokajaniu potrzeb prywatnych (osobistych) na nieruchomościach położonych na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. W świetle powyższego stwierdzić należy, że do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zaliczone powinny być także te grunty i budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez skarżącego w prowadzonej działalności gospodarczej, ale ich cechy powodują, że realnie mogą być one wykorzystywane na ten cel. Prawidłowo zatem została wydana decyzja opierająca się na konkluzji o konieczności opodatkowania spornych działek i znajdujących się na nich budynków, stawką przewidzianą dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Obiekty niewykorzystywane w danym momencie lub gdzie prowadzona jest innego rodzaju działalność, niż gospodarcza, należy uznać za związane z działalnością gospodarczą. Nie ma bowiem warunku wykorzystywania tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, wystarczy sam fakt realnej możliwości ich wykorzystania na cele związane z działalnością gospodarczą. Biorąc pod uwagę powyższe, za nieistotne dla wyniku sprawy należy uznać twierdzenia skarżącego, że nie ujął on spornych nieruchomości w ewidencji środków trwałych i nie zalicza do kosztów podatkowych wydatków na ich utrzymanie. Tym samym niezasadne są także zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie czy skarżący rzeczywiście wykorzystuje te nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej. Zarówno bowiem organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji nie twierdziły, że skarżący w 2014 r. wykorzystywał sporne nieruchomości w swojej działalności gospodarczej, lecz że ze względu na ich rodzaj realnie może je do niej wykorzystywać, nie mogąc wykorzystywać do zaspokajania potrzeb osobistych. Z powyższych przyczyn skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, została przez Naczelny Sąd Administracyjny oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a.