I FSK 1619/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.. [...] Spółka Jawna z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 3027/14 w sprawie ze skargi R.. [...] Spółka Jawna z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.) z dnia 30 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R.. [...] Spółka Jawna z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 24 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3027/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. J.C. R.D. Spółka Jawna z siedzibą w W. (zwana dalej: "Spółką" lub "skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 30 listopada 2011 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2006 r. 2. W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że decyzją z 26 sierpnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił skarżącej, której przedmiotem działalności była sprzedaż hurtowa i detaliczna obuwia, wysokość zobowiązania podatku w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2006 r. w sposób odmienny od rozliczenia dokonanego przez Spółkę. Organ ten uznał bowiem, że faktury VAT wystawione przez FHU G. M.S. (dalej zwana "G.") na rzecz skarżącej Spółki nie dokumentują rzeczywistych transakcji dostaw obuwia. 3. Zaskarżoną decyzją z 30 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję powyższą decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej trafnie przyjął, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży obuwia, dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach, co wyczerpuje dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej "u.p.t.u.". W ocenie organu faktury VAT służyły do zalegalizowania obuwia pochodzącego z niewiadomego źródła. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wieloletnie doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej powinno skłonić skarżącą do dochowania należytej staranności w sprawdzeniu kontrahenta, czego jednak nie dokonano. Skarżąca nie spełniła minimalnych wymogów odnośnie bezpieczeństwa prawnego prowadzonego obrotu gospodarczego - nie ustaliła, czy kontrahent jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, czy osoba, z którą prowadzone były transakcje była uprawniona do reprezentowania tego podmiotu gospodarczego, czy posiadała stosowne upoważnienia, gdzie i za ile kontrahent nabywał towar, czy pochodził on z legalnych źródeł, czy kontrahent posiadał stosowne zaplecze techniczne do prowadzenia przedmiotowej działalności. Zdaniem organu skarżąca nie działała zatem w dobrej wierze. 4. Wyrokiem z 19 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 435/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę skarżącej. W ocenie Sądu przedmiotowe transakcje nie miały miejsca, w związku z czym organy nie musiały udowadniać złej wiary podatnika, by pozbawić go prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur. Skarżąca nie działała przy tym w dobrej wierze, co potwierdza fakt nabywania obuwia w znacznych ilościach od wcześniej nieznanego kontrahenta, bez jego sprawdzenia. 5. Wyrokiem z 10 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1002/13, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok WSA w Warszawie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. NSA wskazał na wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ( dalej TSUE) w sprawach C-439/04 i C-440/04 oraz w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i podkreślił, że obowiązkiem organu podatkowego jest badanie "dobrej wiary" podatnika. Stwierdził, że wbrew poglądowi WSA w Warszawie, w sprawie koniecznym była ocena ustaleń faktycznych z uwzględnieniem faktu, iż skarżąca faktycznie otrzymała towar wymieniony na spornych fakturach VAT. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, ponownie analizując sprawę, stwierdził, że zebrane w sprawie ustalenia pozwalają uznać, że M.S. w rzeczywistości nie prowadziła w 2006 r. działalności gospodarczej w zakresie hurtowej sprzedaży obuwia i innych artykułów na rzecz podmiotów wskazanych w wystawionych przez nią fakturach VAT, w tym na rzecz skarżącej Spółki, lecz firmowała działalność prowadzoną przez inną osobę – R.K. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy zasadnie uznały, że nie można przyjąć, by skarżąca działała w dobrej wierze. Kontakty handlowe skarżącej z R. K. trwały bowiem już od roku 2005 r., w którym skarżąca Spółka nabyła od niego towary o wartości ponad 3.323.000 zł, a jako dokumentację dostaw R. K. otrzymywała faktury sygnowane przez Z. C. W 2006 r. ten sam R. K. jako dokumenty swoich dostaw na kwotę 285.040,80 zł dostarczył faktury M. S. Przedstawiciele skarżącej nie potwierdzili jednak ani jego upoważnienia do działania w imieniu G., ani nie pobrali dokumentu pełnomocnictwa M. S. dla R. K.; zapłacili przelewem do Banku [...] S.A. na konto M. S. kwotę 64.746,40zł (do którego K. miał nieograniczony dostęp), natomiast płatności w łącznej kwocie 220.294,40 zł przekazali R. K. w formie gotówki bez potwierdzenia, czy działa on za M. S. i ma prawo do odbioru pieniędzy. Sąd ten wskazał też na podane przez przedstawicieli Spółki okoliczności zawierania transakcji i stwierdził, że w tej sytuacji organy podatkowe słusznie uznały, że zachowywanie Spółki wskazuje na to, że miała lub przy założeniu racjonalnego rozumowania powinna była mieć świadomość, że to R. K. był rzeczywistym dostawcą obuwia; a przyjmując faktury M. S., skarżąca co najmniej godziła się na możliwość uczestnictwa w oszustwie podatkowym, tj. w transakcji firmowanej przez inny podmiot. Nie można zatem uznać, że skarżąca działała w dobrej wierze. 7. Skarżąca Spółka we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie: 1) art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że faktury wystawione przez M. S., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm., zwanej dalej "p.u.s.a."), poprzez ich niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy i nieuchylenie decyzji, mimo że została ona wydana z naruszeniem: – art. 2 Konstytucji PR w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p.") , a to z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe zasady in dubio pro tributario polegające na rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść Spółki, – art. 122, art. 187 § 7 i art. 191 O.p. na to z uwagi na przekroczenie przez organy granic swobodnej oceny dowodów, a tym samym dokonanie oceny dowodów w sposób dowolny i wybiórczy, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego, – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w związku z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 1 p.u.s.a. poprzez ich niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy i nie uchylenie Decyzji, pomimo, iż została ona wydana z naruszeniem art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., a to na skutek uznania przez Dyrektora Izby Skarbowej, iż faktury wystawione przez G. na rzecz Spółki nie dokumentują rzeczywistej transakcji, – art. 190 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku sprzecznego z oceną prawną, a co najmniej nie uwzględniającego tejże oceny prawnej zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1002/13), – art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku, którego uzasadnienie jest wewnętrznie sprzeczne. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. 8. Na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Spółki na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych podnosząc, że zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 9. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów w zakresie naruszeń przepisów postępowania stwierdzić należy, że wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 190 p.p.s.a Do naruszenia tego przepisu zdaniem skarżącej miało dojść ze względu na wydanie wyroku sprzecznego z oceną, czy też nie uwzględniającego oceny prawnej zawartej w wyroku NSA z 10 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1002/13. W wydanym w tej sprawie uprzednio wyroku, NSA wskazując na orzecznictwie TSUE stwierdził, że tylko w przypadku, gdy faktura nie obrazuje żadnej czynności wykonanej w rzeczywistości, badanie dobrej wiary nie ma znaczenia. Jeżeli organ wykaże, że np. towar nie został dostarczony, a faktura została wystawiona w celu zwiększenia kosztów podatkowych podmiotu i w celu odliczenia VAT, ustalanie czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć jest zbędne, bo oczywistym jest, że musiał wiedzieć o braku transakcji. Natomiast wszędzie tam, gdzie organ nie neguje faktu otrzymania towaru, a wyciąga negatywne wnioski np. z tego powodu, że faktycznie dostarczył towar ktoś inny, badanie czy o sytuacji tej podmiot mógł i powinien wiedzieć jest konieczne. Oceniając dokonane w sprawie ustalenia NSA stwierdził, że wynika z nich iż Spółka towar otrzymała. W konsekwencji NSA uznał, że obowiązkiem organu było zbadanie tzw. dobrej wiary podmiotu, a rolą Sądu pierwszej instancji była kontrola ustaleń i wniosków w tym zakresie. Jak z powyższego wynika NSA nie zakwestionował więc stanowiska organów, co do tego, że M. S. jedynie firmowała działalność gospodarczą prowadzoną faktycznie przez R. K., uznał jednak, że w takiej sytuacji badanie tzw. dobrej wiary jest konieczne. Stwierdził tym samym., że faktury wystawione przez M. S. nie odpowiadają rzeczywistości pod względem podmiotowym. Takie też stanowisko przyjął Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę uznając, że zakwestionowane faktury nie odpowiadają rzeczywistości, gdyż M. S. firmowała działalność gospodarczą R. K. Niezrozumiałe są więc zarzuty skargi kasacyjnej, że ocena stanu faktycznego dokonana przez Sąd pierwszej instancji sprzeczna jest z oceną prawną w tym zakresie zawartą w wyroku NSA. Podkreślić też przy tym należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości to, że w przypadku firmanctwa faktury wystawione przez firmanta nie odzwierciedlają rzeczywistości pod względem podmiotowym. 10. Nie można też zgodzić się ze skarżącą, by uzasadnienie zaskarżonego wyroku było wewnętrznie sprzeczne i by nie wynikało z niego, że przyczyną uznania przez Sąd pierwszej instancji, że faktury wystawione przez M. S. nie odpowiadają rzeczywistości było przyjęcie że M. S. była jedynie firmantem przy tych transakcjach. Na stronie 13 uzasadnienia Sąd pierwszej instancji wyraźnie bowiem stwierdził że z materiałów zgromadzonych w aktach sprawy ( karty 270-272) wynika, że M. S. jedynie firmowała działalność handlową prowadzoną przez R. K. Wskazał też jakie okoliczności o tym świadczyły. Za niezasadny więc uznać należy zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a .11. Wskazując na naruszenie zasady in dubio pro tributario w skardze kasacyjnej nie podaje jakie wątpliwości przyjęto na niekorzyść podatnika. Do tak ogólnie sformułowanego w tym zakresie zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości odniesienia się. Będąc zaś związany zarzutami skargi kasacyjnej nie może domyślać się w czym konkretnie skarżąca upatruje naruszenie tej zasady. Nie może też zastępować strony wnoszącej skargę kasacyjną przy formułowaniu jej zarzutów. Tak ogólnie sformułowany zarzut skutku pozytywnego nie mógł więc odnieść. W konsekwencji nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. 12.1. Trudno zgodzić się ze Spółką, by w sprawie tej doszło do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Naruszenie tych przepisów skarżąca upatruje w niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, skupieniu się na nieprawidłowościach po stronie kontrahenta Spółki, nie weryfikując np. w trakcie przesłuchania R. K., czy M. S., czy Spółka mogła mieć podejrzenie, że M. S. nie jest właścicielką nabywanego obuwia. Pomijając nawet to, że ze skargi kasacyjnej w żaden sposób nie wynika, by przesłuchanie tych osób mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy w tym znaczeniu, że rozstrzygnięcie w sprawie mogłoby być inne, to przede wszystkim skarżąca jakby nie zauważa, że w aktach podatkowych znajdują się zeznania M. S., która była kilkakrotnie przesłuchiwana i której zeznania poddane zostały ocenie. Nie zauważa też, że nie tylko organy podjęły działania w celu przesłuchania R. K., ale także Prokuratura Rejonowa [...] prowadząca dochodzenie podejmowała działania jednakże bez rezultatu w celu ustalenia miejsca pobytu tej osoby. 12.2. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej jak trafnie uznał Sąd pierwszej instancji w sprawie tej zebrano wyczerpujący materiał dowodowy i w sposób przekonujący wskazano dlaczego przyjęto, że M. S. firmowała działalność faktycznie prowadzoną przez R. K. Nie ma racji też autor skargi kasacyjnej, by organy skupiły się na nieprawidłowościach po stronie kontrahenta, w żaden sposób nie weryfikując, czy Spółka mogła mieć podejrzenia, że M. S. nie jest właścicielką nabywanego obuwia. Trafnie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że kontakty handlowe z R. K. trwały od 2005 r. Towary od R. K. wartości 3.323.000 zł. w roku 2005 sygnowane były przez Z. C. Mimo zmiany w 2006 r. wystawcy faktur schemat dostaw się nie zmienił. Towar był dostarczany do magazynu Spółki bądź odbierany ze stadionu. Płatności w dużych kwotach przekazywane były R. K. bez potwierdzenia czy działa on za M. S. Uwzględniając te okoliczności oraz mając na uwadze przy tym wyjaśnienia udzielone przez przedstawicieli Spółki 25 czerwca 2010 r. w których podano, że firma G. jako sprzedawca obuwia została wskazana przez R.K., którego poznali na Targach Poznańskich i to on prezentował wzory obuwia do sprzedaży w siedzibie Spółki, bądź były wybierane u sprzedawców na stadionie [...] w W.. Zamówione obuwie było dostarczane do magazynu skarżącej Spółki, bądź odbierano ze stadionu wynajętym transportem, należności w formie gotówki wynikające z faktur G. przekazywano R.K., podobnie jak w przypadku faktur wystawionych przez Z.C. w 2005 r., należy podzielić stanowisko przyjęte w tej sprawie, że Spółka powinna co najmniej przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie, tym bardziej że R. K. oświadczył przedstawicielom Spółki , że jest w trakcie rozwodu z żoną i nie może prowadzić we własnym imieniu działalności gospodarczej. Ocena w tym zakresie dokonana w tej sprawie nie tylko jest logiczna, ale też jest zgodna z doświadczeniem życiowym. Oceny tej w żaden sposób nie może podważyć powoływanie się na jedno z zeznań M. S., w którym na pytanie pełnomocnika skarżącej stwierdziła, że uczestniczyła przy wydaniu obuwia dla skarżącej na stadionie. Cechą charakterystyczną firmanctwa jest bowiem porozumienie firmowanego i firmanta co do tego rodzaju działania, co wynika wyraźnie z art. 113 O.p. Za chybiony więc należy uznać zarzut naruszenia art. 122 , art. 187 § 1 art. 191 O.p. 13.1. Wobec nie podważenia skutecznie ustalonego w sprawie stanu faktycznego i oceny tego stanu faktycznego także w zakresie tzw. dobrej wiary dla oceny zarzutów materialnoprawnych istotny jest stan faktyczny ustalony w sprawie. Mimo, że skarżąca zarzuca błędną wykładnię art. 88ust. 1 i 2 oraz art. 88ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.. to zarówno treść sformułowanego w tym zakresie zarzutu jak i jego uzasadnienie wskazuje raczej, że skarżącej chodzi o niewłaściwe zastosowanie tych przepisów. Z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem nie mającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot podatku otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem bowiem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym. 13.2. Jak wynika z orzecznictwa TSUE przywołanego już także przez NSA w poprzednio wydanym w tej sprawie wyroku w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy 17 ust. 2 lit. a) VI dyrektywy, obecnie art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (vide np. orzeczenia TSUE z 6 lutego 2014 r., sygn. akt C-33/13, M. Jagiełło,( EU:2014:184); z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C- 285/11 Bonik (EU:C:2012:774). W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem, czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym ( vide wyroki z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06 Netto Supermarket ( EU:C:2008:105 ) i z 21 grudnia 2011 r. w sprawie C- 499/10 Vlaamse Oliemaatschappij (EU:C:2011:871). W wyroku w sprawach połączonych z 21 czerwca 2012 r. sygn. akt C-80/11 i C-142/11 Megageben kft i Peter David TSUE stwierdził, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy, czy nabywca towarów i usług miał, czy też powinien mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie. 13.3 W sprawie tej oceny działań Spółki w zakresie zakwestionowanych transakcji dokonano z uwzględnieniem wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wynikającej z orzecznictwa TSUE. Stan faktyczny ustalony w tej sprawie mieści się w dyspozycji wskazanego przepisu. Nie zostały więc naruszone wskazane w skardze kasacyjnej przepisy prawa materialnego. 14. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, skargę tę jako niezasadną należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. oddalić. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.