I SA/Wr 1038/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant: Anna Kruś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 października 2012 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A spółki z o.o. z siedzibą we W. jest interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...].04.2012 r. nr [...] wydana w indywidualnej sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów. Z opisanego we wniosku (z dnia [...].01.2012 r.) stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca, w celu budowania i zacieśniania więzi zespołowych, a także wyrażenia uznania dla pracowników za wkład pracy w rozwój firmy, organizuje dla swoich pracowników: spotkania integracyjne, pikniki rodzinne oraz spotkania mikołajkowe dla dzieci pracowników. Imprezy te mają na celu zwiększenie przychodów Spółki przez poprawę komunikacji, atmosfery i wiedzy o działalności firmy. Spotkania mają charakter otwarty i dobrowolny, mogą z nich korzystać wszyscy pracownicy, wedle własnego uznania (w przypadku pikników także najbliższa rodzina pracownika). Przygotowaniem tych imprez zajmuje się firma zewnętrzna, która za swoje usługi wystawia Spółce fakturę na kwotę ryczałtową. Ustalona kwota ryczałtowa jest niezależna od fizycznego skorzystania przez pracownika ze świadczeń. W niektórych przypadkach, w razie potrzeby, Spółka dokonuje na cele ww. imprez zakupu dodatkowych towarów lub usług (np. tort, dojazd, drobne upominki itp.) Całość finansowana jest ze środków obrotowych Spółki. Spółka nie jest w stanie wskazać, w jakim zakresie poszczególni uczestnicy imprezy z zakupionych usług i towarów skorzystali. Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca sformułował następujące pytanie: czy postawienie do dyspozycji pracownika możliwości wzięcia udziału w imprezie firmowej stanowi dla niego przychód podlegający opodatkowaniu? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Spółka stwierdziła, że wydatki ponoszone na rzecz pracowników, biorących udział w opisanych we wniosku imprezach organizowanych przez Spółkę, nie stanowią dla pracowników przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Spółka, powołała przepisy art. 9 ust. 1 i art. 11 ust.1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz.307 ze zm.) – dalej: u.p.d.f. i wyjaśniła, że wykupione usługi, polegające na udostępnieniu pracownikom możliwości uczestnictwa w imprezie firmowej, należy zakwalifikować jako " inne nieodpłatne świadczenia" i samo postawienie do dyspozycji pracownikowi możliwości skorzystania z określonych usług nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Spółka wywodzi to z użycia w art. 11 ust.1 u.p.d.f. zarówno pojęcia "postawione do dyspozycji" jak i pojęcia "otrzymane". Postawione do dyspozycji oznacza, że po stronie odbiorcy nie musi zaistnieć rzeczywiste odebranie świadczenia, aby powstał przychód podlegający opodatkowaniu. Otrzymane oznacza zaś faktyczne skorzystanie ze świadczenia. Zdaniem Spółki, nie można uznać, że możliwość uczestniczenia w imprezie firmowej jest otrzymaniem świadczenia, z czym wiąże się konieczność jego opodatkowania. Z przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.f. wynika, że pieniądze i wartości pieniężne są przychodem, gdy zostaną postawione do dyspozycji podatnika, natomiast świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia, jakimi jest możliwość uczestniczenia w imprezach firmowych, są przychodem wówczas, gdy podatnik je otrzyma. Spółka powołała się na zdanie odrębne do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.05.2010 r. sygn. akt FPS 1/10 oraz na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu: z dnia 30.08.2011 r. sygn. akt I SA/Wr 884/11, z dnia 7.05.2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1326/08, z dnia 20.01.2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1284/10. Spółka wyjaśniła ponadto, że nie jest w stanie wskazać, w jakim zakresie uczestnicy imprezy zakładowej skorzystali z zakupionych usług i towarów. To zaś oznacza, że towary i usługi były postawione do dyspozycji pracowników i nie da się ustalić czy dany pracownik skorzystał ze świadczenia i w jakim zakresie. Nie można też wykluczyć, że nie każdy pracownik skorzystał ze świadczenia. Sama możliwość skorzystania ze świadczenia nie jest równoznaczna z faktycznym skorzystaniem z tego świadczenia, tym samym uzyskaniem z tego tytułu przychodu. Dalej Spółka stwierdziła, że w celu wykazania, że określone świadczenia jest przychodem z art. 12 ust. 1 u.p.d.f. konieczne jest jego przyporządkowanie do jednej z kategorii świadczeń wymienionych w tym przepisie, aby zastosować właściwą metodę obliczenia jego wartości. Zdaniem Spółki, nie jest możliwe ustalenie przychodu przez podzielenie kwoty wydatków poniesionych na zorganizowanie imprezy przez liczbę uczestników, bowiem oznaczałoby to ustalenie przychodu "wirtualnego" a nie przychodu rzeczywiście uzyskanego przez pracownika. Jednocześnie nie ma możliwości ustalenia wartości tych świadczeń w inny sposób, gdyż brak praktycznie możliwości ustalenia ilości i rodzaju świadczeń (posiłków, napojów), z których skorzystali poszczególni pracownicy obecni na imprezie. Co do zasady każdy pracownik korzysta ze świadczeń w różnym stopniu. Nie jest też wykluczone, że pracownik bierze udział w imprezie, ze względu na oczekiwanie pracodawcy, ale z różnych przyczyn nie korzysta ze świadczeń postawionych do jego dyspozycji przez pracodawcę. Sam fakt uczestniczenia w imprezie, nawet przy określeniu tożsamości pracowników, nie będzie skutkować możliwością ustalenia prawidłowo przychodu poszczególnych pracowników. Zadaniem Spółki, w przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiści otrzymany, a nie możliwy do otrzymania. Dlatego wartość organizowanych dla pracowników imprez nie powinna stanowić przychodu pracownika i nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej, działający z upoważniania Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji przytoczył brzmienia art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 i 2a, art. 12 ust. 1 i art. 31 u.p.d.f. i wyjaśnił, że przychodem z szeroko rozumianego stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze, bądź ich ekwiwalenty - bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. Oznacza to, że przychodem ze stosunku pracy jest także, inne niż wynagrodzenie za prace, przysporzenie majątkowe takie jak nieodpłatne świadczenie, czy świadczenie częściowo odpłatne. Do świadczeń nieodpłatnych (częściowo odpłatnych) na rzecz pracownika związanych ze stosunkiem pracy zalicza się m in. różnego rodzaju imprezy i spotkania o charakterze integracyjnym, pikniku rodzinnym czy spotkaniu mikołajkowym dla dzieci pracowników sfinansowane przez pracodawcę. Wartość tych świadczeń to koszt jednostkowy udziału poszczególnych uczestników w spotkaniu lub imprezach. Jeśli odpłatności za spotkanie lub imprezę dokonano ryczałtowo, zdaniem organu wydającego interpretację, koszt całkowity należy podzielić przez liczbę uczestników (pracowników i członków ich rodzin), którzy wzięli w nim udział, a następnie przypisać tak obliczoną kwotę do przychodu pracownika ze stosunku pracy. W interpretacji podkreślono, że na wysokość przychodu pracownika, jaki powstał w związku z jego udziałem w spotkaniu lub imprezie zakładowej, nie wpływa poziom wykorzystania poszczególnych atrakcji przewidzianych dla uczestników, bowiem cena (opłata ryczałtowa), którą uiszczał pracodawca za zorganizowania spotkania lub imprezy nie była uzależniona od stopnia skonsumowania tych atrakcji przez uczestników spotkania lub imprezy. Zdaniem organu wydającego interpretacje, z podatkowego punktu widzenia nie ma znaczenia ile i jakich potraw oraz napojów skonsumował uczestnik imprezy, a także czy korzystał i w jakim zakresie z atrakcji przewidzianych podczas imprez. Dodatkowo zaznaczył, że przychód w wysokości przypadającej na członków rodziny pracownika, biorących udział w imprezie (spotkaniu), powinien być doliczony do przychodu ze stosunku pracy pracownika. Zauważył także, że gdyby pracownika nie łączył z pracodawcą stosunek pracy to nie otrzymałby świadczenia. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że nieodpłatne świadczenie dla pracowników i członków ich rodzin, w postaci uczestniczenia w imprezie (spotkani) integracyjnym, pikniku rodzinnym i spotkaniu mikołajkowym dla dzieci organizowane przez wnioskodawcę, stanowią przychód pracownika ze stosunku pracy, od którego Spółka jest zobowiązana obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, według zasad określonych w art. 31, art. 32, art. 38 u.p.d.f. Wskazał też na rozbieżności w orzecznictwie, zauważając, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FPS 1/10 (dot. opodatkowania pakietów medycznych) potwierdza stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej. Nie godząc się z doręczoną w dniu [...].04.2012 r. interpretacją indywidualną, Spółka wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w P. do usunięcia naruszenia prawa, w odpowiedzi na które organ ten stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka, podtrzymując stanowisko wyrażone we wniosku, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego zarzucając błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 11 ust. 1 u.pd.f. W uzasadnieniu skargi przytoczono dotychczasowy przebieg postępowania i stanowiska stron, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz przedstawioną tam argumentację. Strona skarżąca podkreśliła, że organizowane dla pracowników i ich rodzin imprezy mają charakter otwarty i dobrowolny, a opłaty dokonywane przez Spółkę są ryczałtowo i nie jest możliwe ustalenie, w jakim zakresie pracownicy korzystali z postawionych do ich dyspozycji świadczeń. Opodatkowanie hipotetycznego przychodu ustalonego w sposób przedstawiony w interpretacji indywidualnej, zdaniem skarżącej, nie tylko jest oderwane od rzeczywistości, ale nosiłoby znamiona swoistej represji podatkowej i prowadziło do pokrzywdzenia pracownika, który faktycznie nie korzystał z postawionych do jego dyspozycji świadczeń. Skarżąca wskazała, że z brzmienia art. 11 ust. 1 u.p.d.f. wynika jednoznacznie, że ustawodawca podzielił możliwe do uzyskania przez pracownika przychody na dwie grupy: - pieniądze i wartości pieniężne, które są przychodem w momencie ich otrzymania lub postawienia do dyspozycji (tj. niezależnie od faktycznego ich pobrania przez pracownika), - świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia, które stają się przychodem dopiero w chwili ich otrzymania przez pracownika. Przyjęcie zatem, że pracownik uzyskuje przychód w momencie postawienia przez pracodawcę do jego dyspozycji innego nieodpłatnego świadczenia, tj. możliwości uczestniczenia w imprezie integracyjnej, jest sprzeczne z powołanym wyżej przepisem. W odpowiedzi na skargę, działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają, m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn. Dz. U. z 2012, poz.270 – dalej: P.p.s.a.0. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja indywidualna nie znajduje dostatecznych podstaw w prawie materialnym, tj. art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.f. Na wstępie należy zaznaczyć, że wydając interpretację indywidualną organ, stosownie do art. 14b § 3 i art.14c § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz.60 ze zm.) – dalej: O.p., związany jest stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę, ocenie organu podlega jedynie stanowisko wnioskodawcy. W rozpoznawanej sprawie spór między stronami dotyczy uznania za przychód pracownika, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartości nieodpłatnego świadczenia pracodawcy, polegającego na umożliwieniu pracownikowi (także najbliższej rodzinie pracownika) uczestniczenia w imprezie integracyjnej, pikniku, spotkaniu mikołajkowym, organizowanej i finansowanej przez pracodawcę. Między stronami nie jest sporne, że przychód z udziału w wymienionych imprezach integracyjnych, organizowanych przez pracodawcę, należy uznać za przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o jakich mowa w art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.f. Strona skarżąca twierdzi, że przychód z nieodpłatnych świadczeń podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy możliwe jest faktyczne ustalenie wysokości tego przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wskazał, że w przypadku braku możliwości wyliczenia faktycznego przychodu pracownika z tytułu nieodpłatnego świadczenie, pracodawca przychód ten winien przyjąć w wysokości średnich kosztów organizacji imprezy przypadających na jednego uczestnika tej imprezy. Stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji nie znajduje umocowania w obowiązujących i przywoływanych przez organ wydający interpretacje przepisach prawa materialnego. W myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.f., który zwiera definicję przychodu, przychodem (z zastrzeżeniami nie mającymi znaczenia w niniejszej sprawie) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zasadnie zatem podnosi strona skarżąca, że w ww. przepisie zróżnicowano, zależnie od rodzaju świadczenia, możliwość zaliczenia tego świadczenia do przychodu podatnika, w tym także do przychodu pracownika, wskazując, że - pieniądze i wartości pieniężne są przychodem w momencie ich otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika (tj. niezależnie od faktycznego ich pobrania przez podatnika), zaś - świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia stają się przychodem podatnika dopiero w chwili ich faktycznego otrzymania. Konsekwencją takiego uregulowania jest, wynikający z art. 12 ust. 3 i art. 11 ust. 2a i 2b u.p.d.f., sposób ustalenia wartości pieniężnej innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego wynika, że Spółka zakupuje towary i usługi, jednak, z uwagi na otwarty charakter organizowanych imprez, nie jest w stanie wskazać, w jakim rozmiarze poszczególni uczestnicy imprezy (pracownicy, członkowie rodzin pracowników) z zakupionych usług i towarów skorzystali. Oznacza to, że zakupione towary i usługi są w istocie postawione do dyspozycji pracowników Spółki, a nie przez nich otrzymane. Nie można bowiem ustalić, czy dana osoba (pracownik, członek rodziny pracownika) z tego świadczenia skorzystała i w jakim zakresie. Nie można też wykluczyć, że nie każdy pracownik ze świadczenia skorzystał. Przyjęcie, w takim stanie faktycznym, jak wskazuje w zaskarżonej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej, że przychodem pracownika, polegającym opodatkowaniu jest wartość nieodpłatnego świadczenia wyliczona przez podzielenie poniesionych przez pracodawcę kosztów zorganizowania imprezy na ilość osób w tej imprezie uczestniczących nie znajduje umocowania w obowiązujących przepisach prawa, w szczególności art. 11 ust. 1, 2a i 2b oraz art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.f. W takiej sytuacji opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegałaby bowiem nie wartość otrzymanego przez pracownika innego nieodpłatnego świadczenia, ale samo prawo do korzystania przez pracownika z takiego świadczenia, bez względu na to czy pracownik ze świadczenia faktycznie skorzystał i w jakim zakresie. W ocenie Sądu, stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji jest nieuprawnione w świetle przywołanych wyżej postanowień art. 11 ust. 1 u.p.d.f., który warunkuje możliwość uznania wartości innych nieodpłatnych świadczeń za przychód faktycznym otrzymaniem tych świadczeń. Inaczej mówiąc, w przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia). O przychodzie pracownika można mówić wówczas, gdy skorzystał faktycznie z postawionych do jego dyspozycji nieodpłatnych świadczeń, a ponadto możliwe było ustalenie wartości otrzymanego świadczenia według zasad określonych w art. 12 ust. 3 u.p.d.f. Przedstawiony podgląd jest kontynuacją linii orzeczniczej sadów administracyjnych, wskazującej, że przychodem pracownika z tytułu nieodpłatnych świadczeń mogą być jedynie świadczenia faktycznie otrzymane, których wartość bezspornie możliwa jest do ustalenia, zgodnie z treścią przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. (por. wyroki: WSA we Wrocławiu z dnia 7.05.2009r. sygn. akt I SA/Wr 1326/08, WSA w Szczecinie z dnia 20.01.2010 r. sygn. akt I SA/Sz 862/09, WSA w Warszawie z dnia 27.04.2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2039/09 - wszystkie opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W ocenie Sądu, nie jest trafne, w stanie faktycznym niniejszej sprawy, powoływanie się przez stronę przeciwną na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.05.2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, która dotyczy opodatkowania przychodów pracowników z tytułu wykupionych przez pracodawcę pakietów świadczeń medycznych. Z uzasadnienia wymienionej uchwały wynika bowiem, że pakiety medyczne mają charakter prywatnego ubezpieczenia zdrowotnego i podobnie jak umowa ubezpieczeniowa, zawarta przez pracodawcę na rzecz pracownika, stanową dla pracowników przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń już w momencie zapłacenia składki ubezpieczania, gdyż od tego momentu pracownik objęty jest ochroną ubezpieczeniową. Należy bowiem pamiętać, że świadczeniem wzajemnym ubezpieczyciela nie jest sama wypłata odszkodowania, czy wykonanie konkretnej usługi medycznej, ale ponoszenie ryzyka wypłaty odszkodowania, wykonywania szeregi świadczeń w określonym czasie. tj. zapewnianie ochrony ubezpieczeniowej. Opisane we wniosku o wydanie interpretacji świadczenie pracodawcy, w postaci zorganizowania imprezy integracyjnej, jest świadczeniem o charakterze jednorazowym, z którego pracownik może skorzystać w dowolnym wymiarze lub w ogóle z niego nie skorzystać, a zakresu, w jakim ze świadczenia pracownik skorzystał nie można ustalić. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, winien kierować się przedstawioną przez Sąd wykładnią art. 11 ust. 1 i 2a oraz art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.f. Uznając, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego Sąd, na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi interpretację tę uchylił i orzekł o kosztach postępowania sądowego