I FSK 1812/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 729/13 w sprawie ze skargi T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 1812/13 Uzasadnienie Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 lipca 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 729/13, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną przez T. sp. z o.o. z siedzibą w W. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów z dnia 14 listopada 2012 roku w przedmiocie podatku od towarów i usług. Sąd stwierdził, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. Spółka we wniosku o udzielenie interpretacji podniosła, że prowadzi placówkę kształcenia ustawicznego, wpisaną w trybie art. 82 ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2004r. Nr 256 poz. 2572, ze zmianami, zwanej dalej "ustawą o systemie oświaty") do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. Spółka zawarła umowę z A. S.A. dotyczącą zapewnienia trenerów do realizacji szkoleń w ramach projektu "Informatyczna Lubelszczyzna - wsparcie konkurencyjności przedsiębiorstw poprzez rozwój kompetencji IT kadr regionalnej gospodarki". Projekt realizowany jest w ramach Działania 8.1 Rozwój pracowników i przedsiębiorstw w regionie i Poddziałania 8.1.1 Wspieranie rozwoju kwalifikacji zawodowych i doradztwo dla przedsiębiorstw. Zgodnie z umową, instytucja pośrednicząca przyznała A. S.A. dofinansowanie na realizację projektu w łącznej kwocie stanowiącej nie więcej niż 100% całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu. Z tytułu realizacji usług zapewnienia trenerów do prowadzenia szkoleń w trakcie trwania projektu Skarżąca wystawia faktury VAT. Do kwot za realizację usług dolicza VAT w wysokości 23%. W związku z powyższym Spółka zapytała, czy realizując usługi jako podwykonawca w ramach projektu współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego, prawidłowo wystawia faktury VAT doliczając do ceny usług VAT w wysokości 23%? W ocenie Spółki odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca, tzn. realizowane przez nią usługi podwykonawcze wynajmu trenerów nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej ustawa o VAT) i § 13 ust. 1 pkt 20 w związku z § 13 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm., zwanego dalej "rozporządzeniem wykonawczym"). Według Spółki realizowane przez nią usługi nie mogą także korzystać ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT. W interpretacji indywidualnej z dnia 14 listopada 2013r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Według Ministra, Spółka nie świadczy usług w zakresie kształcenia i wychowania jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Nie świadczy również usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. W konsekwencji świadczone przez nią usługi opodatkowane będą podstawową 23% stawką VAT. Zdaniem Ministra z uwagi na to, iż w swoim stanowisku Skarżąca uznała, że świadczone przez nią usługi nie będą korzystać ze zwolnienia z tego względu, że jest ona podwykonawcą, a nie bezpośrednim beneficjentem środków publicznych, to jej stanowisko należało uznać za nieprawidłowe. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą interpretacji uznał, że została ona wydana z naruszeniem prawa proceduralnego, skutkującym jej uchyleniem. Sąd argumentował, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, która jest wydana w ramach art. 14 b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku (Dz. U. z 2012 roku, poz. 749), winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem prawnym (art. 14 c § 1 O.p.). Sąd dodał, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadziła się do kwestii czy usługi świadczone przez Skarżącą mogą korzystać ze zwolnienia w podatku od towarów i usług wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 26 lub pkt 29 ustawy o VAT. Uzasadnienie prawne stanowiska organu zawarte w zaskarżonej interpretacji sprowadzało się do konstatacji, że co prawda z wniosku o interpretację wynika, że Skarżąca prowadzi placówkę kształcenia ustawicznego wpisaną do ewidencji szkół i placówek niepublicznych i w zakresie swojej działalności jest uprawniona do korzystania z ww. zwolnienia, ale jak sama wskazała we wniosku, w ramach usług świadczonych na rzecz A. S.A. nie zachowuje rygorów przewidzianych w przepisach o systemie oświaty, a więc ze zwolnienia tego skorzystać nie może. W odniesieniu do ewentualnego zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT Minister Finansów podał, że Skarżąca nie świadczy również usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Przedmiotem usług świadczonych przez Spółkę na rzecz A. S.A. jest jedynie zapewnienie własnych pracowników (trenerów) we wskazanym terminie. W zakresie natomiast wyjaśnienia pojęcia usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, którym posługuje się art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT stanowisko organu sprowadziło się do następującej konkluzji: "O usługach kształcenia możemy mówić wyłącznie wtedy, jeśli podwykonawca faktycznie świadczy usługę szkoleniową, czyli m.in. organizuje szkolenia, odpowiada za przeprowadzenie szkoleń, nadzoruje przebieg szkolenia". Sąd ocenił, że uzasadnienie negatywnej dla Skarżącej odpowiedzi na postawione we wniosku o interpretację pytania uznać należało za niespełniające rygory uzasadnienia prawnego, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p. Sąd dodał, że prawidłowo dokonana wykładnia przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT powinna być dokonana przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 2011, Nr 77 poz. 1, zwane dalej "rozporządzeniem"), obowiązującego od dnia 1 lipca 2011r. Tymczasem, wedle oceny Sądu, Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji nie dokonał wykładni art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT z uwzględnieniem powyższych przepisów, ani nie przeprowadził jakiejkolwiek analizy pojęć użytych w tym przepisie. Doprowadziło to do konkluzji, że uzasadnienie stanowiska organu zawarte w zaskarżonej interpretacji nie ma charakteru uzasadnienia prawnego, a jedynie sprowadza się do rozstrzygnięcia wniosku o wydanie interpretacji. Sąd zauważył, również, że Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji mimo, że zgodził się ze stanowiskiem Spółki (konkluzją wniosku), iż w sprawie znajdzie zastosowanie 23% stawka podatku VAT, to i tak orzekł w sentencji interpretacji indywidualnej o nieprawidłowości stanowiska wnioskodawcy. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Minister Finansów zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, to jest art. 43 ust. 1 pkt 26 lub 29 ustawy o VAT poprzez błędną interpretację i w konsekwencji nieznanie, że świadczone przez stronę usługi zapewnienia własnych pracowników (trenerów na rzecz A. SA opodatkowane będą podstawową 23% stawką podatku od towarów i usług. Następnie wskazano na naruszenie art. 14b § 1 - § 3, art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie w sprawie i w konsekwencji uznanie, że odpowiedzi na postawione pytanie nie można uznać za spełniającą rygory uzasadnienia prawnego. Auror skargi kasacyjnej zarzucił również Sądowi naruszenie przepisów prawa procesowego, to jest normy wynikającej z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 i art. 141 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, co zostało wskazane w uzasadnieniu orzeczenia co w konsekwencji doprowadziło do błędnej interpretacji i niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżąca Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Podniosła, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów ani podstaw, a zaskarżony wyrok nie narusza prawa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Trafny jest bowiem zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p. W niniejszej sprawie wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Podatnik zwrócił się z pytaniem, czy prawidłowo stosuje stawkę 23 % podatku VAT. Wskazał, że nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT oraz z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT. Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Następnie w uzasadnieniu jednoznacznie wskazał, że spółka prawidłowo stosuje stawkę 23% podatku VAT. Ponadto zgodził się z podatnikiem w zakresie braku podstaw do zwolnienia z podatku od towarów i usług. Minister Finansów wskazał, że stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe z tego względu, iż w swoim stanowisku Spółka uznała, że świadczone przezeń usługi nie będą korzystać ze zwolnienia z tego względu, że jest ona podwykonawcą a nie bezpośrednim beneficjentem środków publicznych. Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji stwierdził, że zachodzi sprzeczność pomiędzy rozstrzygnięciem a uzasadnieniem. W związku z tym uznał, że został naruszony art. 14 § 1 i § 2 O.p. Uznając to uchybienie za mające istotny wpływ na wynik sprawy, uchylił zaskarżoną interpretację. Z powyższym stanowiskiem nie sposób się zgodzić. W świetle art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z przytoczonej regulacji wynika, że zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Ocena ta może brzmieć alternatywnie następująco: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe" lub "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Jeżeli zatem dochodzi do negatywnej oceny stanowiska prezentowanego przez wnioskodawcę, to musi to znaleźć swoje odzwierciedlenie w sentencji interpretacji indywidualnej oraz jej uzasadnieniu prawnym. Indywidualna interpretacja pełni przede wszystkim funkcje gwarancyjne oraz informacyjne. Podatnik bowiem z treści interpretacji powinien w sposób jednoznaczny dowiedzieć się, w jaki sposób organ interpretacyjny dokonuje wykładni wskazanych przepisów prawa materialnego w kontekście wskazanego stanu faktycznego. Zatem dla podatnika najważniejsze jest to, jaką ocenę prawną wyraża Minister Finansów. Analizując wydaną w niniejszej sprawie indywidualną interpretację z punktu widzenia wyżej wskazanych funkcji, należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że uchybienie art. 14 § 1 i § 2 O.p. nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Wprawdzie istotnie Minister Finansów w swojej interpretacji powinien uznać stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe. Przecież podatnik wyraził stanowisko w zakresie stosowania stawki 23 %. Jednakże zaskarżona interpretacja indywidualna bez wątpienia zawierała jednoznaczną ocenę prawną stanowiska podatnika oraz jasną wykładnię przepisów prawa materialnego. W tym zakresie wątpliwości także nie posiadał wnioskodawca, który wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podnosił jedynie zarzuty naruszenia prawa materialnego. Nie podważał zaś prawidłowości zaskarżonej interpretacji w aspekcie jej niezgodności z art. 14c § 1 i § 2 O.p. Jedynie sąd pierwszej instancji z urzędu podniósł tą kwestię i z tego powodu wyeliminował z obrotu prawnego interpretacje indywidualną Ministra Finansów. Ponadto zaakceptowanie stanowiska sądu pierwszej instancji doprowadziło by do sytuacji, że Minister Finansów musiałby wydać ponownie interpretację, która w istocie tym tylko by się różniła od poprzedniej, że słowa "uznaje stanowisko za nieprawidłowe" zastąpiono by "uznaje stanowisko za prawidłowe". Przecież dla wszystkich, a przede wszystkim strony wnioskującej oczywista była ocena prawna stanowiska zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji. Natomiast pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej są bezzasadne. Przede wszystkim chybiony jest zarzut naruszenia prawa materialnego. Skoro bowiem sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę tylko z uwagi na uchybienia procesowe, nie kontrolując zaskarżonej interpretacji w zakresie prawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego, podnoszone zarzuty wywiedzione w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. są przedwczesne. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi kwota 100 zł z tytułu wpisu stałego od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490). Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny dokona kontroli legalności zaskarżonej interpretacji oceniając trafność wykładni przepisów prawa materialnego. Z powyższych względów orzeczono jak w sentencji wyroku.