I SA/Lu 421/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 listopada 2014r. sprawy ze skargi C. o. E. S. J. A. "u M." spółki z o.o. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - oddala skargę. Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] działając z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko A zawarte we wniosku w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Opisując stan faktyczny Spółka wskazała, że na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w 2007r. nabyła od jednego z udziałowców posiadającego 50% udziałów budynek. Spłata zobowiązania została rozłożona na 20 rat, wraz z należnymi odsetkami naliczanymi od niezapłaconej kwoty, na początku każdego roku kalendarzowego. W międzyczasie zostały zmienione wielkości udziałów w kapitale Spółki i udziałowiec, wobec którego pozostaje zobowiązanie z tytułu nabycia nieruchomości posiada mniej niż 25% udziałów. W związku z powyższym opisem zadała następujące pytanie: Czy po zmianie wysokości udziałów całość wypłaconych odsetek stanowi koszty uzyskania przychodów Spółki? Zdaniem Spółki, zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, całość wypłaconych odsetek stanowi koszty uzyskania przychodów Spółki, ponieważ na dzień spłaty odsetek udziałowiec posiada mniej niż 25% udziałów i ograniczenie wynikające z ww. przepisu nie ma zastosowania. Minister Finansów oceniając stanowisko przedstawione we wniosku uznał je za nieprawidłowe. Wskazał, iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy z 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r., Nr 74, poz. 397 ze zm. – dalej: "pdp") oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów). Zatem pomiędzy kosztem podatkowym, a przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. Odsetki od pożyczki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 pdp, gdzie nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek. Zdaniem organu przepis ograniczający niedostateczną kapitalizację znajduje zastosowanie do odsetek od pożyczek, udzielonych spółce przez określonych pożyczkodawców ("pożyczkodawcy kwalifikowani"), jeżeli wartość zadłużenia spółki z jakiegokolwiek tytułu prawnego wobec grona "znaczących wspólników", osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny organ wskazał, iż z literalnego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 pdp wynika, że dla oceny wystąpienia przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z tych przepisów należy brać pod uwagę (w pierwszej z wymienionych przesłanek) status wspólnika udzielającego pożyczki, czyli pożyczkodawcy, na dzień zawarcia umowy pożyczki. W konsekwencji, zmiana statusu wierzyciela (strony umowy) dokonana po dniu zawarcia umowy pożyczki, poprzez zbycie udziałów jakie pożyczkodawca posiadał w kapitale zakładowym pożyczkobiorcy, na skutek czego zmniejsza się jego udział w kapitale pożyczkobiorcy, nie skutkuje ponowną weryfikacją wystąpienia ograniczeń wynikających z niedostatecznej kapitalizacji. W wyniku zbycia przez udzielającego pożyczki udziałów jakie posiadał w kapitale zakładowym pożyczkobiorcy, dotychczasowy wierzyciel nie zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki wiązał go z dłużnikiem. Również sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie, a status wierzyciela oceniany jest świetle tego przepisu na dzień udzielenia pożyczki. Organ uznał, że w okolicznościach opisanych we wniosku - gdy pożyczki udzielił udziałowiec posiadający co najmniej 25% udziałów Spółki w przypadku zbycia udziałów, jakie pożyczkodawca posiadał w kapitale zakładowym Spółki, znajduje zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 60 pdp i wynikające z jego treści ograniczenie dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od zaciągniętej pożyczki, w sytuacji spełnienia drugiej przesłanki, o której mowa w tym przepisie, tj. gdy wartość zadłużenia, określona na dzień zapłaty odsetek, osiągnęła łącznie trzykrotność kapitału zakładowego. Organ podatkowy wezwany do usunięcia naruszenia prawa nie znalazł podstaw do zmiany swojego dotychczasowego stanowiska. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Spółka domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji. Wskazała na jej niezgodność z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2014 r. i zarzuciła naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 60 pdp oraz niezastosowanie art. 15 ust. 1 pdp i uznanie, że dla oceny wystąpienia ograniczeń, należy brać pod uwagę status wspólnika udzielającego pożyczki na dzień zawarcia umowy, wbrew literalnemu brzmieniu przepisu który stanowi, że ograniczenie to zostało określone – w części w jakiej pożyczka przekracza wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek, a nie na dzień zawarcia umowy. Od daty nabycia przez Spółkę budynku od jednego z udziałowców, nastąpiły istotnie zmiany w zakresie wielkości udziałów w kapitale Spółki, a udziałowiec wobec którego Spółka pozostaje zobowiązana posiada obecnie mniej niż 25 % udziałów. Zatem beneficjentem odsetek jest osoba fizyczna, udziałowiec, dysponujący udziałem poniżej wartości progowej. Zdaniem Spółki organ nieprawidłowo przyjął, że dla oceny przesłanek zastosowania ograniczeń w kwalifikacji odsetek w koszty uzyskania przychodu należy brać pod uwagę status wspólnika udzielającego pożyczki – na dzień zawarcia umowy, ponieważ taka historyczna wykładnia pozbawiona jest podstaw prawnych. Organ bada stan faktyczny opisany przez wnioskodawcę na datę wydania interpretacji. Ustawodawca kierując się ratio legis stosunków pomiędzy spółką a wspólnikami w przypadku wystąpienia wzajemnych relacji finansowych i celem ograniczenia tzw. niedostatecznej kapitalizacji nie mógł redagując przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 pdp, dążyć do całkowitego zablokowania możliwości prawidłowego zaliczenia w koszty uzyskania przychodów poniesionych ciężarów przez spółkę w związku ze spłatą odsetek. Przepis ten kwalifikuje ograniczenia na dzień zapłaty odsetek, do wyraźnie określonych kryteriów odnoszących się do wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów tej spółki i przekroczenia ustawowo określonego wskaźnika wartości zadłużenia spółki wobec wspólnika. Historyczna interpretacja organu wprowadza w istocie dodatkowe ograniczenie, dotyczące pierwotnego zdarzenia – umowy jako podstawowego kryterium dotyczącego interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 60 pdp. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu, gdyż zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu. W niniejszej sprawie Spółka pytała, czy w sytuacji gdy na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w 2007r. nabyła od jednego z udziałowców posiadającego 50% udziałów budynek, a spłata zobowiązania została rozłożona na 20 rat, to w okolicznościach zbycia tych udziałów do wartości poniższej 25 % w kapitale Spółki, całość wypłaconych odsetek stanowi koszty uzyskania przychodów Spółki? Zdaniem Spółki, zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, całość wypłaconych odsetek stanowi koszty uzyskania przychodów Spółki, ponieważ na dzień spłaty odsetek udziałowiec posiada mniej niż 25% udziałów i ograniczenie wynikające z ww. przepisu nie ma zastosowania. Zdaniem Sądu negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy dokonaną przez organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, należy uznać za prawidłową i wyczerpującą. Zgodnie z art. 15 ust. 1 pdp kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 pkt 60 pdp w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2013r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek (...). Przepis ten od dnia 1.01.2014r. otrzymał treść zgodnie z którą nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek (...). Przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 (...), rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy (...). Z treści powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że regułą jest możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych każdego wydatku, który został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu, a art. 16 ust. 1 pkt 60 pdp należy traktować jako jeden z wyjątków od zasady, a przez to należy interpretować go w sposób ścisły. Należy wskazać, iż omówiony przypis podobnie jak art. 16 ust. 1 pkt 61 pdp ma na celu ograniczenie zjawiska tzw. niedostatecznej kapitalizacji, czyli ograniczenie finansowania podmiotów gospodarczych, działających w ramach tej samej grupy kapitałowej poprzez udzielanie im kredytów czy pożyczek zamiast podnoszenia kapitału. Przy czym przepisy te stosuje się, kiedy zadłużenie spółki wobec podmiotów bezpośrednio lub pośrednio powiązanych za spółką, przekroczy określoną wielkość liczoną w stosunku do wielkości kapitału zakładowego spółki (trzykrotność wartości kapitału zakładowego). Ograniczenie w zaliczaniu odsetek od pożyczek do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków: odsetki są wypłacane przez spółkę z tytułu pożyczek udzielonych jej przez wspólników (udziałowców, akcjonariuszy), będących kwalifikowanymi podmiotami z uwagi na wielkość ich udziałów (posiadającymi co najmniej 25% udziałów lub akcji); wartość zadłużenia spółki w stosunku do jej znaczących udziałowców przekroczy ustawowo określony wskaźnik (trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki pożyczkobiorcy). W niniejszej sprawie mając na uwadze stan faktyczny wskazany we wniosku Spółki, prawidłowo organ podatkowy ocenił go w odniesieniu do pierwszej ze wskazanych przesłanek. Za kwalifikowanego pożyczkodawcę można uznać wyłącznie udziałowca (akcjonariusza) bądź udziałowców (akcjonariuszy) posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) w spółce – pożyczkobiorcy, jednak wbrew stanowisku Spółki status wierzyciela oceniany jest - w świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 pdp - na dzień udzielania pożyczki zawarcia umowy. Mając zatem na względzie powyższe stwierdzić należy, że w sytuacji gdy w dniu spłaty odsetek (w wykonaniu umowy pożyczki) wierzycielem spółki, w wyniku zbycia części udziałów przez kwalifikowanego pożyczkodawcę, jest ten sam udziałowiec ale posiadający już mniej niż 25 % udziałów (nie nastąpiła cesja wierzytelności), to wbrew stanowisku Spółki ocenie nie podlega "status wierzyciela" lecz wierzytelność na dzień jej powstania i stan zadłużenia wobec innych wierzytelności "kwalifikowanych" na dzień spłaty (ta przesłanka nie była analizowana na tle okoliczności przedstawionych we wniosku). Stanowiska organu podatkowego w którym wskazuje, że pożyczka została udzielona przez kwalifikowanego wspólnika, nie można utożsamiać z wykładnią historyczną przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 pdp, a z elementem stanu faktycznego wskazanego przecież przez samą skarżącą. Rację ma zatem organ podatkowy gdy wskazuje, że dla oceny wystąpienia przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających art. 16 ust. 1 pkt 60 pdp należy brać pod uwagę (w pierwszej z wymienionych przesłanek) status wspólnika udzielającego pożyczki, na dzień zawarcia umowy, a zmiana statusu wierzyciela dokonana po dniu zawarcia umowy pożyczki, poprzez zbycie udziałów jakie pożyczkodawca posiadał w kapitale zakładowym pożyczkobiorcy, na skutek czego zmniejsza się jego udział w kapitale pożyczkobiorcy, nie skutkuje ponowną weryfikacją wystąpienia ograniczeń wynikających z niedostatecznej kapitalizacji. Dlatego w okolicznościach wskazanych we wniosku - gdy pożyczki udzielał udziałowiec posiadający co najmniej 25% udziałów Spółki w przypadku zbycia części tych udziałów zastosowanie znajdzie ograniczenie z art. 16 ust. 1 pkt 60 pdp w sytuacji spełnienia drugiej przesłanki, o której mowa w tym przepisie, tj. gdy wartość zadłużenia, określona na dzień zapłaty odsetek, osiągnęła łącznie trzykrotność kapitału zakładowego. Reasumując należy przyjąć, że analiza zaskarżonej interpretacji indywidualnej pozwoliła uznać, iż dokonana przez organ podatkowy ocena prawna wskazanego przez Spółkę stanu faktycznego nie narusza art. 16 ust. 1 pkt 60 pdp. Dlatego mając na uwadze art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012r., poz.. 270 ze zm.) Sąd skargę oddalił.