II FSK 1971/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1180/14 w sprawie ze skargi S. T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 1971/15 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 17 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1180/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę S. T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 sierpnia 2014 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Z uzasadnienia postanowienia Sądu pierwszej instancji wynika, że w ww. postanowieniu organ stwierdził, iż odwołanie skarżącego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 11 grudnia 2013 r., które nadano w placówce pocztowej w dniu 14 stycznia 2014 r., zostało wniesione z uchybieniem terminu. Organ odwoławczy wyjaśnił, że doręczyciel pocztowy nie zastał adresata w dniu 13 grudnia 2013 r. w miejscu zamieszkania i dlatego pozostawił zawiadomienie o przesyłce w skrzynce pocztowej, ze wskazaniem gdzie można ją odebrać (awizo). Ponieważ pismo nie zostało podjęte w terminie 7 dni, powtórne zawiadomienie miało miejsce w dniu 23 grudnia 2013 r. Oznacza to, że doręczenie decyzji wymiarowej nastąpiło w dniu 27 grudnia 2013 r., gdyż w tym właśnie dniu upłynął 14-dniowy termin, o jakim mowa w art. 150 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "O.p."). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, urząd pocztowy w sposób nienasuwający żadnych wątpliwości zawiadomił podatnika o nadejściu pisma i miejscu jego odbioru. W tej sytuacji twierdzenie, że skoro podatnik odebrał przesyłkę w dniu 2 stycznia 2014 r. z placówki pocztowej, gdyż ta nie zwróciła jej organowi w przewidzianym prawem terminie, i to z tą chwilą należy wiązać skutek prawny doręczenia, uznano za błędne. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił także, że na zmianę jego oceny nie może wpłynąć fakt, iż pismem z dnia 10 grudnia 2013 r., które wpłynęło do organu pierwszej instancji w dniu 16 grudnia 2013 r., skarżący poinformował, że od dnia 10 grudnia 2013 r. jest "zameldowany i zamieszkały" pod nowym adresem. W ocenie organu odwoławczego, zawiadomienie o nowym adresie może mieć wpływ na skuteczność doręczenia zastępczego jedynie wówczas, gdy organ otrzyma taką informację najpóźniej przed dniem podjęcia próby doręczenia pisma przez operatora pocztowego. W niniejszej sprawie decyzja została wysłana na adres skarżącego znany organowi w dniu wysyłania pisma, tj. w dniu 11 grudnia 2013 r. W dniu podjęcia próby doręczenia przesyłki, tj. w dniu 13 grudnia 2013 r. organowi nie był natomiast znany nowy adres strony. W skardze skarżący zarzucił ww. postanowieniu naruszenie: - art. 223 § 2 pkt 1 w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że podatnik uchybił terminowi do złożenia odwołania, a złożone przez niego odwołanie jest prawnie bezskuteczne, a także, iż decyzja wydana przez organ pierwszej instancji zyskała przymiot ostatecznej w sytuacji, gdy podatnik wniósł odwołanie w przewidzianym terminie; - art. 150 § 2 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie przez organ, że doręczenie decyzji podatnikowi nastąpiło w sposób zastępczy w dniu 27 grudnia 2013 r. w sytuacji, gdy podatnik nie przebywał już pod adresem, na który wysłana została korespondencja, o czym poinformował pisemnie organ, nie odebrał w ww. miejscu również "awiz pocztowych", a przesyłkę odebrał w placówce pocztowej bezpośrednio w dniu 2 stycznia 2014 r., będąc przekonany, iż odbiera ją w ustawowym terminie; - art. 191 i art. 235 O.p., poprzez przyjęcie, że organ podatkowy właściwie ocenił materiał dowodowy w sytuacji, gdy organ podatkowy całkowicie pominął, że podatnik miał prawo być przekonany, iż termin do wniesienia odwołania od decyzji podatkowej zaczyna biec od daty odbioru przesyłki, co miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. W zaskarżonym wyroku WSA stwierdził, że dniem doręczenia zastępczego jest dzień, w którym bezskutecznie upłynął czternastodniowy termin odbioru decyzji prawidłowo złożonej w placówce pocztowej, a nie dzień późniejszego faktycznego wydania jej w tej placówce adresatowi. Jako, że urząd pocztowy w sposób nienasuwający żadnych wątpliwości zawiadomił podatnika o nadejściu pisma i miejscu gdzie można pismo odebrać, za datę doręczenia decyzji należało przyjąć dzień 27 grudnia 2013 r. – koniec 14 dniowego okresu liczonego od daty złożenia przesyłki w urzędzie pocztowym (13 grudnia 2013 r.). Fakt, że skarżący odebrał kierowaną do niego decyzję po tej dacie (2 stycznia 2012 r.) nie wywołuje, zdaniem Sądu, żadnego skutku prawnego związanego z doręczeniem. Sąd uznał nadto, że w niniejszej sprawie nie można przyjąć, aby podatnik skutecznie zawiadomił organ podatkowy o zmianie miejsca zamieszkania i zmianie adresu, pod który miała być doręczana korespondencja. Sąd zauważył, że zawiadomienie o zmianie miejsca zamieszkania podatnika wpłynęło do organu podatkowego 16 grudnia 2013 r., gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję w przedmiocie podatku dochodowego i wyekspediował ją do skarżącego w dniu 11 grudnia 2013 r. na znany mu adres strony. Wobec tego zawiadomienie o nowym adresie podatnika miałoby wpływ na skuteczność doręczenia zastępczego jedynie wówczas, gdyby organ otrzymał tę informację najpóźniej przed dniem podjęcia próby doręczenia pisma przez operatora pocztowego. Wobec zarzutów, zgodnie z którymi podatnik miał prawo być przekonany, iż termin do wniesienia odwołania od decyzji podatkowej zaczyna biec od daty odbioru przesyłki, Sąd stwierdził, iż wskazanie na tę okoliczność skarżący wiąże raczej z brakiem zawinienia w uchybieniu terminu do złożenia odwołania od decyzji wymiarowej. Ta przesłanka wiąże się natomiast z instytucją przywrócenia stronie terminu do wniesienia odwołania. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku skarżący zaskarżył go w całości, wnosząc o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy WSA w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając na zasadzie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i w zw. z art. 146, art. 148, art. 150, art. 207 § 2, art., 212, art. 223 § 2 pkt 1 i art. 228 § 1 pkt 2 O.p. poprzez bezzasadne oddalenie skargi podatnika na skutek bezpodstawnego braku stwierdzenia naruszenia ww. przepisów postępowania podatkowego przez organy podatkowe w drodze: a) błędnej wykładni art. 146 § 1 w zw. z art. 207 § 2 O.p. dokonanej z pominięciem art. 127, art. 128, art. 211 i art. 212 O.p., polegającej na uznaniu, że zawiadomienie o zmianie adresu podatnika wywołuje skutek prawny jedynie do momentu zakończenia postępowania w danej instancji, tj. do momentu wydania decyzji, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia zawartego w art. 146 § 1 O.p. sformułowania "w toku postępowania", dokonana z uwzględnieniem ww. przepisów procedury podatkowej, prowadzi do konstatacji, iż postępowanie to trwa od momentu jego wszczęcia do momentu doręczenia podatnikowi ostatecznej decyzji, co oznacza, że podatnik jest zobowiązany zawiadomić o zmianie miejsca zamieszkania do czasu doręczenia mu decyzji, od której nie służy odwołanie, b) niewłaściwego zastosowania art. 146 § 2 O.p. poprzez uznanie, iż strona skarżąca nie zawiadomiła skutecznie organu podatkowego pierwszej instancji o zmianie miejsca zamieszkania w sytuacji, gdy strona skarżąca pismem wysłanym w dniu 10 grudnia 2013 roku, tj. w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zawiadomiła organ skarbowy o zmianie miejsca zamieszkania ze skutkiem natychmiastowym, podając jednocześnie nowy adres, c) niewłaściwego zastosowania art. 150 w zw. z art. 148 O.p. poprzez przyjęcie, iż decyzja z dnia 11 grudnia 2103 roku została skutecznie doręczona w dniu 27 grudnia 2013 roku w trybie doręczenia zastępczego w sytuacji, gdy strona skarżąca od dnia 10 grudnia 2013 r. nie przebywała już pod adresem, na który wysłana została ww. decyzja, o czym poinformowała organ pismem wysłanym w dniu 10 grudnia 2013 roku, a nadto nie odebrała w dotychczasowym miejscu "awiz pocztowych", a przesyłkę zawierającą sporną decyzję odebrała w placówce pocztowej osobiście w dniu 2 stycznia 2014 roku, będąc przekonaną, iż odbiera ją w ustawowym terminie, d) niewłaściwego zastosowania art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, iż podatnik uchybił terminowi do złożenia odwołania, a złożone przez niego odwołanie jest prawnie bezskuteczne, a także, iż decyzja wydana przez organ podatkowy pierwszej instancji zyskała przymiot ostatecznej w sytuacji, gdy podatnik wniósł w ustawowym 14-dniowym terminie odwołanie od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Dodano przy tym, że powyższe naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowały oddaleniem skargi podatnika z powodu ustalenia przez Sąd braku obrazy wskazanych powyżej przepisów postępowania podatkowego przez organy podatkowe w sytuacji, gdy z uwagi na ich naruszenie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, skarga podlegała uwzględnieniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Z akt sprawy wynika w sposób bezsporny, że na znany organowi podatkowemu adres podatnika została w dniu 11 grudnia 2013 r. wysłana za pośrednictwem Poczty Polskiej decyzja organu pierwszej instancji. W dniu 13 grudnia 2013 r. doręczyciel podjął próbę doręczenia przesyłki, ale z uwagi na nieobecność adresata przesyłkę pozostawił w urzędzie pocztowym, a zawiadomienie o jej nadejściu umieścił w skrzynce oddawczej adresata (skarżącego). Przesyłkę awizowano powtórnie w dniu 23 grudnia 2013 r. Decyzję uznano za doręczoną w dniu 27 grudnia 2013 r. Skarżący nadał do organu podatkowego pismo, zawierające informację o zmianie adresu. Pismo to organ otrzymał 16 grudnia 2013 r. Następnie, w dniu 2 stycznia 2014 r. skarżący odebrał w urzędzie pocztowym przedmiotową przesyłkę. Złożone w dniu 14 stycznia 2014 r. (data nadania w placówce pocztowej) odwołanie organ odwoławczy uznał za złożone po terminie stwierdzając, stosownie do art.150 § 2 O.p., że decyzja została doręczona skutecznie w dniu 27 grudnia 2013 r. Skarżący natomiast za skuteczne uznaje doręczenie dokonane w dniu 2 stycznia 2014 r. Istotą sporu jest zatem możliwość uznania fikcji doręczenia w sytuacji, gdy przed datą uznaną za datę doręczenia strona, będąca osobą fizyczną, zawiadomiła organ o nowym adresie zamieszkania. Zgodnie z art. 146 § 1 O.p. strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, w tym adresu elektronicznego, jeżeli wniesiono o zastosowanie takiego sposobu doręczania albo wyrażono na to zgodę. Zaniedbanie tego obowiązku wywołuje skutek w postaci pozostawienia pisma w aktach sprawy z jednoczesnym uznaniem, że zostało ono doręczone pod dotychczasowym adresem (art.146 § 2 O.p.). Z uwagi na skutki zaniechania powiadomienia o zmianie adresu, strona winna podać nowy adres w takim terminie, który pozwoli na uniknięcie sytuacji doręczania jej pism na nieaktualny już adres. Nie budzi wątpliwości, że od momentu, w którym organ otrzyma informację o zmianie adresu, ma on obowiązek wysyłania wszelkich pism na adres nowy. W art.150 O.p. uregulowano instytucję doręczenia zastępczego. Jest ona powszechnie stosowana w różnych systemach prawnych i służyć ma zapewnieniu szybkości postępowania i poszanowaniu zasad ekonomii postępowania. Musi ona być uregulowana w ten sposób, aby –realizując wskazane wyżej cele- jednocześnie zabezpieczała prawo strony do udziału w postępowaniu (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 lutego 2006r., sygn. akt P 13/05, OTK-A z 2006 r., nr 1, poz. 20). Zgodnie z art.150 § 1 pkt 1 O.p. w razie niemożności doręczenia pisma przez operatora pocztowego w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art.149 O.p. (czyli do rąk własnych bądź dorosłemu domownikowi, sąsiadowi czy dozorcy domu), pismo przechowuje się w placówce pocztowej operatora przez 14 dni. Operator ma obowiązek zawiadomić adresata o pozostawieniu pisma, pozostawiając zawiadomienie w skrzynce oddawczej adresata, a gdy nie jest to możliwe- na drzwiach mieszkania adresata, jego biura bądź innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art.150 § 2 zd. 1 O.p.). Zawiadomienie musi być dokonane dwukrotnie, przy czym drugie awizowanie następuje po upływie 7 dni od pierwszego (art.150 § 1a O.p.). Jeżeli adresat nie odbierze pisma w terminie 14 dni, uważa się, że doręczenie zostało dokonane z upływem okresu przechowywania pisma, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art.150 § 2 zd. drugie). Przepis nie normuje skutków zawiadomienia o zmianie adresu w czasie biegu terminu, o którym mowa w art.150 § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 19 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1657/11, oraz z dnia 9 września 2016 r., sygn. akt I FSK 259/15 wskazał, że dokonując wykładni przepisów art.150 § 1 i § 2 oraz art.146 § 1 O.p., należy jednakże uwzględnić cel regulacji dotyczącej doręczenia zastępczego. Przepisy te należy zatem rozumieć w ten sposób, że zawiadomienie o nowym adresie ma wpływ na skuteczność doręczenia zastępczego jedynie wówczas, gdy organ otrzyma tę informację najpóźniej przed dniem podjęcia próby doręczenia pisma przez operatora pocztowego. W tej dacie bowiem adresat pisma może już powziąć wiadomość o jego nadejściu i ma możliwość jego odebrania i zapoznania się z jego treścią. Jego prawo do zapewnienia mu czynnego udziału w każdym stadium postępowania jest w związku z tym w pełni zabezpieczone. Przyjęcie, że po tej dacie może skutecznie zapobiec przyjęciu skutku doręczenia poprzez zaniechanie odbioru kierowanej do niego korespondencji i zawiadomienie organu o nowym adresie powodowałoby, że cel instytucji doręczenia zastępczego nie zostałby osiągnięty. Przeciwnie, taka wykładnia umożliwiałaby przedłużanie postępowania poprzez unikanie odbioru przesyłek i po zawiadomieniu o ich nadejściu- informowaniu o zmianie adresu. Pogląd powyższy w pełni podziela Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie. Z kolei w wyroku z dnia 28 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 560/14 Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że doręczenie decyzji w trybie przewidzianym w art. 150 O.p. jest bezskuteczne w sytuacji, gdy strona realizując obowiązek przewidziany w art. 146 par. 1 O.p. zawiadomiła organ podatkowy o zmianie adresu w okresie pomiędzy wyekspediowaniem przesyłki zawierającej decyzję a pierwsza bezskuteczna próba jej doręczenia. Sytuacja taka nie miała jednak miejsca w niniejszej sprawie. W tej sprawie decyzja została wysłana na znany (w dniu wysłania pisma) organowi adres skarżącego, a próba doręczenia przesyłki pod tym adresem nie powiodła się, jednakże nie jest podważane, że o nadejściu przesyłki i miejscu oraz czasie jej przechowywania adresata zawiadomiono w sposób wskazany w art.150 § 2 O.p. Dokonano również po upływie 7 dni powtórnego zawiadomienia, zgodnie z wymogami określonymi w § 1a art.150 O.p. Zarówno w dacie podjęcia próby doręczenia, jak i pierwszego zawiadomienia o nadejściu przesyłki, organowi nie był znany nowy adres skarżącego. Dopiero w dniu 16 grudnia 2013 r. do organu podatkowego wpłynęło pismo, w którym skarżący poinformował o zmianie adresu. Z tych względów prawidłowo uznano, że decyzję należało uznać za doręczoną w dniu 27 grudnia 2013 r., to jest w dniu upływu terminu, o którym mowa w art.150 § 1 O.p. Przyjęcie takiej daty doręczenia oznaczało, że odwołanie od decyzji było złożone w uchybieniem terminu. To zaś obligowało organ odwoławczy do wydania postanowienia, o którym mowa w art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Odebranie przez skarżącego przesyłki w dniu 2 stycznia 2014 r. może mieć jedynie skutek informacyjny, gdyż doręczenie nastąpiło w dniu 27 grudnia 2013 r. Przechowywanie przesyłki w urzędzie pocztowym przez okres dłuższy niż 14 dni licząc od daty pierwszego zawiadomienia uznać należy za nieprawidłowe, chociaż nie mające wpływu na skuteczność uprzedniego doręczenia w trybie art. 150 O.p. Niemniej jednak okoliczność taka może ewentualnie stanowić przesłankę przywrócenia terminu do wniesienia odwołania (postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2017 r., sygn. akt I FZ 410/16). Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę, nie naruszył w związku z tym art.151 p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 2, art.146 § 1 i art.150 § 1 i § 2 O.p. Z tych względów skargę kasacyjną oddalono na podstawie art.184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.