III SA/Wa 1096/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2014 r. sprawy ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wyrażenia zgody na sporządzenie aktu darowizny oddala skargę Z akt administracyjnych sprawy wynika, że na mocy dokumentu spadkowego z [...] lipca 2005 r. wydanego przez Sąd Grodzki w N. jedynym spadkobiercą H. G. został jej syn G. S. (dalej zwany: Skarżącym). Sąd Okręgowy w W. [...] Wydział Cywilny Rejestrowy postanowieniem z dnia [...] września 2007 r. sygn. akt [...] potwierdził skuteczność tego orzeczenia na obszarze Polski z wyłączeniem nieruchomości położonych w Polsce. Skarżący wnioskiem z 20 czerwca 2013r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o wydanie zgody notariuszowi na sporządzenie aktu darowizny lokalu mieszkalnego położonego w W., ul. [...], wchodzącego w skład spadku po zmarłej H. G. na rzecz swojego syna. Skarżący w odpowiedzi na wezwanie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany: NUS) właściwego do rozpoznania przedmiotowej sprawy dołączył do akt kserokopię postanowienia Sądu Rejonowego dla W. w W. Wydział [...] Cywilny z dnia [...] kwietnia 2013 r. sygn. akt [...] o nabyciu w całości spadku po zmarłej H. G. w zakresie nieruchomości położonych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Wobec powyższego NUS wezwał Skarżącego do złożenia zeznania podatkowego SD-3 o nieruchomościach nabytych tytułem spadku po zmarłej matce. Skarżący pismem z 26 września 2013r. poinformował, iż wypełnienie zeznania podatkowego jest niewykonalne z uwagi na dużą ilość wątpliwości, a ponadto z uwagi na obawę, by nie zrodziło się przekonanie, iż coś w ten sposób akceptuje. Do pisma dołączył 2 akty notarialne dotyczące nabycia przez H. G. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W., ul. [...] oraz spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W., ul. [...]. W kolejnym piśmie z tego samego dnia Skarżący poinformował organ podatkowy, iż zobowiązanie podatkowe z tego tytułu uległo przedawnieniu, ewentualnie z uwagi na brak możliwości rozporządzania swoim mieszkaniem przy ul. [...], z powodu blokowania go przez lokatora i odmówienia prawa do elementu tego spadku przez Sąd Okręgowy z dnia [...] września 2007 r., obowiązek podatkowy powstał pod rządami nowej ustawy, która zwalnia spadki z obowiązku podatkowego. NUS decyzją z [...] października 2013 r. odmówił wyrażenia pisemnej zgody notariuszowi na sporządzenie aktu darowizny mieszkania nr [...] położonego w W. przy ul. [...] stwierdzając, że na tym etapie postępowania (bez złożenia zeznania podatkowego SD-3 i ustalenia zobowiązania podatkowego) wydanie takiej zgody jest niemożliwe. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie i wydanie zgody na sporządzenie aktu darowizny lokalu mieszkalnego położonego w W., ul. [...], wchodzącego w skład spadku po zmarłej H. G. Decyzji zarzucił naruszenie: art. 64 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. Prawo międzynarodowe prywatne (Dz.U. z 2011r. nr 80 poz. 432), poprzez jego pominięcie i niezastosowanie do spraw spadkowych po H. G. prawa niemieckiego, jako prawa ojczystego; art. 922 i nast. Kodeksu cywilnego w wyniku ich błędnego zastosowania w sytuacji gdy do spraw spadkowych po H. G. ma zastosowanie prawo niemieckie, będące jej prawem ojczystym w chwili śmierci; art. 19 ust. 6 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2009r. nr 93 poz. 768 ze zm., dalej zwana: u.p.s.d.) poprzez jego błędną interpretację, polegającą na przyjęciu że udzielenie zgody, o której mowa w/w przepisie jest wyłączone gdy możliwe jest wszczęcie postępowania o ustalenie podatku od spadków i darowizn; art. 120 i 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej zwana O.p.) poprzez rozpoznanie przedmiotowej sprawy wbrew obowiązującym przepisom prawa, w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; art. 122 i 187 § 1 O.p. w wyniku niepodjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nierozpatrzenia materiału dowodowego przez organ w sposób wyczerpujący; art. 124 O.p. w wyniku niewyjaśnienia stronic zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy; art. 125 O.p. w wyniku opieszałego działania organu; art. 191 O.p. w wyniku dokonania wadliwej oceny materiału dowodowego; art. 210 § 1 ust.6 O.p. w wyniku niewskazania uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję NUS. DIS wyjaśnił, że zgodnie z art. 19 ust. 6 u.p.s.d., jeżeli przedmiotem aktu notarialnego, który ma być sporządzony lub dokumentu, co do którego notariusz ma uwierzytelnić podpis, ma być zbycie praw do spadku albo zbycie lub obciążenie rzeczy lub praw majątkowych uzyskanych tytułem określonym w art. 1, notariusz może dokonać tych czynności tylko za uprzednią pisemną zgodą naczelnika urzędu skarbowego albo po przedstawieniu zaświadczenia wydanego przez naczelnika urzędu skarbowego potwierdzającego, że nabycie jest zwolnione od podatku, że należny podatek został zapłacony albo zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia. Z treści tego przepisu wynikają ograniczenia w zakresie korzystania z własności ustanowione dla zapewnienia realizacji obowiązków podatkowych. Art. 19 ust. 6 u.p.s.d. ma na celu zapewnienie realizacji obowiązku podatkowego, który spoczywa na podatniku. W przypadku uiszczenia podatku, organ podatkowy ma obowiązek wydać stosowne zaświadczenie zgodnie z art. 306a O.p. (również w momencie, kiedy przedawniło się prawo do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn). Przepis ten dopuszcza oprócz przedstawienia zaświadczenia o zapłaceniu podatku także możliwość przedstawienia zgody właściwego urzędu skarbowego na dokonanie czynności notarialnej, mimo jego nieuiszczenia. Sytuacja taka ma miejsce wtedy, kiedy mimo niezapłacenia podatku zobowiązanie podatkowe zostało zabezpieczone na majątku podatnika poprzez ustanowienie odpowiednich środków zabezpieczających, albo na podstawie art. 48 O.p. odroczono termin płatności lub rozłożono ją na raty. DIS nadmienił, że dla ustanowienia zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych istotne znaczenie ma wysokość zobowiązania podatkowego. Jednak w niniejszej sprawie wysokość ewentualnego zobowiązania podatkowego nie jest znana, tym samym organ podatkowy nie dokonał jego zabezpieczenia. W związku z powyższym, na tym etapie postępowania brak jest podstaw prawnych do wydania przez NUS zgody na zbycie jednego ze składników masy spadkowej. Skarżący złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję DIS. W skardze wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie zwrotu wszystkich kosztów i poniesionych strat. Decyzji zarzucił naruszenie: art. 19 ust. 6 u.p.s.d. poprzez jego błędną interpretację, polegającą na przyjęciu że udzielenie zgody, o której mowa w/w przepisie jest wyłączone, gdy możliwe jest zabezpieczenie ewentualnego zobowiązania podatkowego oraz nieuwzględnienie iż przepis ten jest formą zabezpieczenia zobowiązania podatkowego; art. 31 i 64 Konstytucji RP poprzez ograniczenie prawa dysponowania nieruchomością bez jakiejkolwiek uzasadnionej konieczności; art. 68 w związku z art. 165 § 3 O.p. poprzez przyjęcie, iż w stanie faktycznym jaki istnieje w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego; art. 306a O.p. poprzez niewydanie zgody na dokonanie darowizny mimo braku uzasadnionych powodów na taką odmowę; art. 122 i 187 § 1 O.p. w wyniku niepodjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nierozpatrzenia materiału dowodowego przez organ w sposób wyczerpujący, w szczególności faktu skierowania przez skarżącego pism w 2007 i 2008 r.; art. 191 O.p. w wyniku dokonania wadliwej oceny materiału dowodowego w szczególności poprzez nieuwzględnienie znaczenia pism skarżącego skierowanych do organu w 2007 i 2008 r.; art. 120 i 121 § 1 O.p. poprzez rozpoznanie przedmiotowej sprawy wbrew obowiązującym przepisom prawa, w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych a w szczególności przez pominięcie faktu skierowania przez skarżącego pism w 2007 i 2008 r., które znajdują się w materiale dowodowym; art. 124 O.p. w wyniku niewyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy w zakresie wskazania braku zabezpieczenia ewentualnego zobowiązania podatkowego przy jednoczesnym informowaniu o przedwczesności zajmowania stanowiska wobec ewentualnego postępowania podatkowego; art. 210 § 1 ust. 6 O.p. w wyniku niewskazania uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji; art. 125 O.p. poprzez nieudzielenie zgody alko nakazanie organowi pierwszej instancji przeprowadzenie działań uzupełniających a nieuzasadnione podtrzymywanie wadliwej decyzji co ewidentnie wydłuży postępowanie i tak już rozwlekle prowadzone przez organ pierwszej instancji. Z ostrożności procesowej, gdyby Sąd uznał iż ustalenie zobowiązania podatkowego nie uległo przedawnieniu Skarżący zarzucił naruszenie: art. 64 ust. 2 ustawy Prawo międzynarodowe prywatne, poprzez jego pominięcie i niezastosowanie do spraw spadkowych po H. G. prawa niemieckiego, jako prawa ojczystego; art. 922 i nast. Kodeksu cywilnego w wyniku ich błędnego zastosowania w sytuacji gdy do spraw spadkowych po H. G. ma zastosowanie prawo niemieckie, będące jej prawem ojczystym w chwili śmierci; art. 125 O.p. w wyniku opieszałego działania organu; art. 31 i 64 Konstytucji RP poprzez nieuwzględnienie potrzeb mieszkaniowych młodego małżeństwa z dziećmi i tym samym nie uwzględnienie dobra młodej rodziny; art. 8 ust. 4 u.p.s.d., poprzez niepodjęcie działań w celu oszacowania ewentualnego zobowiązania podatkowego i ustalenie istnienia pełnego jego zabezpieczenia. Zdaniem Skarżącego, organy podatkowe odmawiając wyrażenia zgody na przekazanie jednego z mieszkań otrzymanych w drodze spadku po zmarłej H. G. łamią Konstytucję i obowiązujące prawo. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej: "P.p.s.a."), na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego (uchylić) akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, iż doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). Zdaniem Sądu ani zaskarżona decyzja, ani poprzedzająca ją decyzja NUS, o uchylenie których występował Skarżący, nie naruszają przepisów prawa i to w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podstawę prawną wydanych w sprawie rozstrzygnięć stanowiła norma prawna zawarta w art. 19 ust. 6 u.p.s.d., zgodnie z którą jeżeli przedmiotem aktu notarialnego, który ma być sporządzony lub dokumentu, co do którego notariusz ma uwierzytelnić podpis, ma być zbycie praw do spadku albo zbycie lub obciążenie rzeczy lub praw majątkowych uzyskanych tytułem, określonym w art. 1 tej ustawy, notariusz może dokonać tych czynności tylko za uprzednią pisemną zgodą naczelnika urzędu skarbowego albo po przedstawieniu zaświadczenia wydanego przez naczelnika urzędu skarbowego potwierdzającego, że nabycie jest zwolnione od podatku, że należny podatek został zapłacony albo zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia. Zgodnie natomiast z art. 1 ust. 1 pkt 1 tej ustawy podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem spadku. Jak prawidłowo wskazał zarówno NUS jak i DIS, z przepisu tego wynikają ograniczenia w zakresie korzystania z własności, ustanowione dla zapewnienia realizacji obowiązków podatkowych. Przepis ten wprowadza warunek formalny, od spełnienia którego zależy dokonanie czynności notarialnej. Wymogiem tym jest, w przypadkach opisanych w tym przepisie, uzyskanie pisemnej zgody naczelnika urzędu skarbowego lub zaświadczenia wydanego przez naczelnika urzędu skarbowego potwierdzającego, że nabycie jest zwolnione od podatku, że należny podatek został zapłacony albo zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia. Idzie więc o sytuacje, gdy przedmiotem czynności dokonywanej przed notariusza jest zbycie praw do spadku albo zbycie lub obciążenie rzeczy lub praw majątkowych uzyskanych tytułem, określonym w art. 1 tej ustawy, które to czynności uprzednio były objęte podatkiem od spadków i darowizn. Na etapie dokonania tej czynności poprzez omawianą regulację organ podatkowy ma możliwość weryfikacji czy właściwy podatek z tytułu dokonania ww. czynności został uiszczony. Jeśli odpowiedź jest twierdząca lub zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia bądź nabycie jest objęte zwolnieniem od tego podatku, wtedy organ wydaje zaświadczenie w trybie art. 306a O.p. i warunek, o którym mowa w art. 19 ust. 6 u.p.s.d. jest spełniony. Art. 19 ust. 6 u.p.s.d. dopuszcza więc obok przedstawienia zaświadczenia o zapłaceniu podatku także możliwość przedstawienia zgody właściwego urzędu skarbowego na dokonanie czynności notarialnej, mimo jego nieuiszczenia. Sytuacja taka ma miejsce wtedy, kiedy mimo niezapłacenia podatku zobowiązanie podatkowe zostało zabezpieczone na majątku podatnika poprzez ustanowienie odpowiednich środków zabezpieczających, albo na podstawie art. 48 O.p. odroczono termin płatności lub rozłożono ją na raty. Zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na majątku podatnika można dokonać w zasadzie dopiero po ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego, chyba że z dowodów zgromadzonych w postępowaniu wynika, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. Jest to o tyle ważne, że dla ustanowienia zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych istotne znaczenie ma wysokość zobowiązania podatkowego. Tak więc, aby organ mógł wyrazić zgodę, o której mowa w omawianym przepisie, organ ten musi uzyskać informację o przedmiocie opodatkowania oraz uzyskać pozostałe informacje potrzebne do określenia wysokości podatku. Dopiero po wydaniu stosownej decyzji istnieje możliwość zabezpieczenia wykonania tego obowiązku, a więc powstaje stan, w którym organ może wyrazić zgodę, o której mowa w art. 19 ust. 6 u.p.s.d. Powyższe kwestie zostały jasno i w sposób nie budzący wątpliwości wskazane w obu zaskarżonych rozstrzygnięciach. Organy podatkowe w sposób należyty, uwzględniając normę art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p. oraz art. 124 O.p., wskazały dlaczego zasadna była odmowa wydania zgody o treści żądanej przez Skarżącego, na mocy art. 19 ust. 6 u.p.s.d. Wyjaśniły, że Skarżący nie złożył zeznania podatkowego dotyczącego nabycia spadku po H. G. nieruchomości położonych w Polsce. W związku z tym, na tym etapie – czyli na moment złożenia przez Skarżącego wniosku o wydanie zgody – postępowanie podatkowe w sprawie podatku od spadku po H. G. nie zostało jeszcze wszczęte. To z kolei wykluczyło ustalenie przybliżonej wysokości ewentualnego zobowiązania podatkowego, co z kolei jest konieczne do dokonania zabezpieczenia, które warunkuje wydanie żądanej zgody. Tym samym do momentu dokonania zabezpieczenia, w formie prawem przewidzianej, nie jest możliwe uzyskanie przez Skarżącego zgody o żądanej treści. Ponadto organy informowały Skarżącego, iż odmowa wyrażenia zgody na obecnym etapie nie wyklucza wyrażenia takiej zgody w przyszłości, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego i ustaleniu ewentualnego zobowiązania podatkowego z tytułu spadku po H. G. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia wskazywanych w skardze przepisów: zarówno prawa materialnego jak i procesowego. Nie doszło do naruszenia wskazywanych przepisów O.p., a więc art. 122 i 187 § 1 O.p., art. 191, art. 120, 121 § 1, 124, 125 oraz 210 §1 ust. 6 O.p. Zdaniem Sądu organy nie naruszyły wyrażonej w art. 31 i 64 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej zasady ochrony własności. W tym zakresie należy wskazać, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 16 kwietnia 2001r., sygn. akt SK 23/01 stwierdził, że art. 19 ust. 6 u.p.s.d. jest zgodny z art. 31 ust. 3 i art. 64 Konstytucji. Odnośnie do pozostałych zarzutów, w tym zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Sąd wskazuje, iż przedmiotowa sprawa dotyczy odmowy wyrażenia zgody przez organ na podstawie art. 19 ust. 6 u.p.s.d. i takie są granice tej sprawy. W związku z tym pozostałe zarzuty, jako nie dotyczące zakresu tej sprawy, w tym postępowaniu nie podlegają kontroli tut. Sądu. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.