III SA/Wa 376/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lipca 2014 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. z siedzibą we W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania postanawia: 1) odrzucić skargę, 2) zwrócić ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na rzecz T. Sp. z o.o. z siedzibą we W. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) uiszczoną tytułem wpisu sądowego od skargi. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. odmówił M. D. zam. w Norwegii zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za maj 2011 r. Decyzja ta została doręczona 21 czerwca 2013 r. do kancelarii – J. Sp. z o.o. we . (obecnie T. Sp. z o.o., zwana dalej "Przedstawicielem", "Spółką" lub "Skarżącą"), która została wskazana w treści rozstrzygnięcia jako przedstawiciel podatkowy M. D.. W odwołaniu od powyższej decyzji wniesiono o jej uchylenie w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy. Skarżonej decyzji zarzucono m.in. naruszenie art. 87 ust. 1, 2, 6 w związku z art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej zwanej też "ustawą" lub "uptu". Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r., stwierdził niedopuszczalność odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2013 r. W uzasadnieniu Organ wskazał, że instytucja przedstawiciela podatkowego dotyczy wyłącznie czynności "materialno-technicznych", tym samym ma charakter wyraźnie ograniczony, odmienny od instytucji pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym. Zauważył ponadto, iż osoby prawne jako niewymienione w art. 137 § 1 Ordynacji podatkowej nie mogą reprezentować strony w toczącym się przed organami podatkowymi postępowaniu. Dodatkowo Organ zauważył, iż pojęcie strony w postępowaniu podatkowym opiera się na konstrukcji interesu prawnego. Status strony w tym postępowaniu ma wyłącznie podmiot, którego własny obowiązek lub uprawnienie podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym. W przypadku przedstawiciela podatkowego brak jest podstawy w prawie materialnym, która uzasadniałaby jego legitymację do działania w charakterze strony w tym postępowaniu. Zobowiązanym i uprawnionym w zakresie zobowiązania podatkowego w tej sprawie jest wyłącznie podatnik. Ponadto, gdyby wolą ustawodawcy było przyznanie statusu strony w postępowaniu podatkowym w sprawach dotyczących zwrotu podatku od towarów i usług przedstawicielowi podatkowemu, o którym mowa w art. 15 ust. 7-10 uptu, wprowadziłby regulację analogiczną do zawartej w art. 133 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe oraz brzmienie ww. art. 212 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż wydanie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. decyzji z [...] lipca 2013 r., odmawiającej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy wykazanego w deklaracji VAT-7 za maj 2011 r. i jej doręczenie Przedstawicielowi M. D., a nie samemu M. D., oznacza, iż decyzja ta nie została wprowadzona do obrotu prawnego i nie wywołuje skutków prawnych. W związku z powyższym nie może również podlegać zaskarżeniu. W skardze na powyższe postanowienie Dyrektora Spółka zakwestionowała to rozstrzygnięcie i wskazała na konieczność literalnego rozumienia pojęcia "przedstawiciel" jako reprezentanta. Przepisy ustawy oraz art. 133 § 2 Ordynacji podatkowej nadają przedstawicielowi podatkowemu legitymację materialną do udziału w postępowaniu na prawach strony. Podatnik może działać przez pełnomocnika lub przedstawiciela ustawowego, którym może być też osoba prawna. Wykładnia przepisów ustawy przyjęta przez Organ prowadzi do naruszenia konstytucyjnej zasady równości, gdyż oznaczałaby odmowę przyznania przedstawicielowi uprawnień przy jednoczesnym nałożeniu obowiązków. Wobec ustanowienia Skarżącej przedstawicielem decyzję doręczono - prawidłowo – właśnie Skarżącej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skargę wniesioną w niniejszej sprawie należało odrzucić. Status przedstawiciela podatkowego w podatku od towarów i usług określa art. 18a – 18d ustawy o podatku od towarów i usług. Jako podstawowy z tej grupy przepisów musi być uznany - dla potrzeb niniejszej sprawy – art. 18c ustawy, który wskazuje na rolę przedstawiciela. Otóż przedstawiciel podatkowy wykonuje obowiązki podatnika w zakresie rozliczenia podatku, prowadzenia i przechowywania dokumentacji (pkt 1), a nadto wykonuje inne czynności wynikające z przepisów ustawy, jeżeli został do tego upoważniony w umowie przedstawicielskiej (pkt 2). Zadania przedstawiciela są więc dwojakie: ustawowe oraz umowne. Zawsze jednak przedstawiciel podatkowy wykonuje te obowiązki i czynności "...w imieniu i na rzecz podatnika, dla którego został ustanowiony...". Ta formuła ("w imieniu i na rzecz") jednoznacznie zatem wskazuje, że przedstawiciel jest, co do zasady, sui generis pełnomocnikiem podatnika. Nie przypadkiem zatem ustawa nazywa go właśnie przedstawicielem, gdyż ma za zadanie wyręczyć podatnika w pewnych czynnościach związanych z podatkiem od towarów i usług – rozliczyć podatnika w tym podatku, sporządzać deklaracje, prowadzić i przechowywać księgi podatkowe, a w razie umownego rozszerzenia obowiązków przedstawiciela – wykonywać te dodatkowe, umownie określone czynności, zawsze jednak działając na rzecz swojego mocodawcy. Specyficzny status przedstawiciela podatkowego jako sui generis pełnomocnika polega m.in. na tym, że w niektórych wypadkach ustawa wymaga jego bezwzględnego ustanowienia (art. 18 ust. 1 uptu), przedstawiciel musi posiadać pewne cechy kwalifikowane (np. dotyczące niekaralności), a nadto przedstawicielem może być osoba prawna, co w polskim systemie prawnym uznać należy za wyjątek. Powtórzyć jednak należy, że przedstawiciel działa w imieniu i na rzecz podatnika. W niniejszej sprawie postępowanie podatkowe zostało zainicjowane wnioskiem z dnia 28 maja 2012 r. (karty akt podatkowych nie są ponumerowane). Wniosek ten pochodził od podatnika – M. D., zamieszkałego w Norwegii. Zaczyna się ten wniosek od słów: "Działając w imieniu i na rzecz M. D....". Tymi samymi słowami zaczyna się każde pismo Przedstawiciela do Naczelnika, a także odwołanie od decyzji z dnia [...] lipca 2013 r., którego niedopuszczalność stwierdzono zaskarżonym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej. Decyzja Naczelnika została skierowana do podatnika – M. D. (tzn. ten podatnik jest jej adresatem de iure), choć faktycznie doręczono ją Przedstawicielowi (Spółce, która wówczas występowała pod firmą J. Sp. z .o.o.), co w świetle powyższych rozważań Sądu co do statusu przedstawiciela uznać należy za prawidłowe (tak zresztą w skardze słusznie zauważyła Spółka). Zgodnie bowiem z art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej, pisma doręcza się przedstawicielowi, o ile został ustanowiony. To "ustanowienie" przedstawiciela nastąpiło w niniejszej sprawie już w umowie o ustanowieniu przedstawiciela podatkowego z dnia 19 stycznia 2012 r. Umowa ta zawierała w sobie aspekt materialny (określała zadania Przedstawiciela), ale - z mocy prawa – stanowiła też procesowy akt umocowania Przedstawiciela do działania "...w imieniu i na rzecz podatnika..." (cytat z ustawy) w sprawie "...rozliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z czynności nabycia w maju 2011 r. łodzi..." (cytat z umowy). Odrębne pełnomocnictwo procesowe nie było więc konieczne, gdyż przedstawiciel z definicji jest głównie pełnomocnikiem. Umowa o przedstawicielstwo zawiera już, sama w sobie, ten właśnie aspekt procesowy. Skarga w niniejszej sprawie została wniesiona "...w imieniu i na rzecz T. Sp. z o.o. we W....". Jest to zatem zasadnicze novum względem stanu zaistniałego w postępowaniu podatkowym. W tamtym postępowaniu (podatkowym), jak to wyżej Sąd akcentował, wniosek, wszelkie pisma procesowe oraz samo odwołanie, wniesione zostały "...w imieniu i na rzecz M. D....". M. D. był więc stroną postępowania podatkowego w sensie materialnym, jak i procesowym. Do niego skierowana była decyzja, odmawiała ona właśnie jemu zwrotu podatku, on też występował jako adresat tego rozstrzygnięcia odmownego. Do niego też skierowano zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienie o niedopuszczalności odwołania. M. D. był więc stroną w rozumieniu art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca w niniejszej sprawie Spółka była wtedy tylko sui generis pełnomocnikiem, czyli przedstawicielem podatkowym. Nie zyskała więc ona i nigdy nie mogła uzyskać statusu strony postępowania sądowego, gdyż nie miała przymiotu strony postępowania podatkowego ani w sensie materialnym, ani w sensie procesowym, nie była stroną na podstawie żadnej z przesłanek z art. 133 Ordynacji, toteż nie uzyskała żadnego interesu prawnego w zaskarżeniu do Sądu postanowienia Dyrektora z dnia [...] grudnia 2013 r. stwierdzającego niedopuszczalność odwołania. Taki interes miałby tylko podatnik, czyli M. D., ale zarówno za skargi, jak i z pisma procesowego Spółki z dnia 18 lutego 2014 r. (k. 17 akt sądowych) wynika jednoznacznie, że skarga została wniesiona przez T. Sp. z o. o., a nie przez M. D.. Taka skarga, zgodnie z art. 58 § 1 pkt 6 w zw. z art. 50 § 1 ppsa, jest niedopuszczalna. Powyżej Sąd wskazał, że przedstawiciel podatkowy jest pełnomocnikiem "co do zasady". Od tej zasady ustawa przewiduje wyjątki. Otóż, zgodnie z art. 17 ust. 1b ustawy, przedstawiciel stać się może "osobą zobowiązaną do zapłaty podatku", czyli podatnikiem. Gdyby więc toczyło się postępowanie podatkowe w związku z importem do Polski towarów, które następnie wywożone są do innego państwa członkowskiego, to w tak zarysowanym stanie faktycznym i na podstawie tego przepisu przedstawiciel mógłby nabyć status strony - najpierw postępowania podatkowego, a potem, ewentualnie, sądowego (vide: Adam Bartosiewicz, Komentarz do art. 18a – 18d ustawy, Lex). Po drugie, zgodnie z art. 18c ust. 2 uptu, przedstawiciel odpowiada solidarnie za zobowiązania podatnika, jeśli te zobowiązania "rozlicza". W tym przypadku przedstawiciel także byłby stroną postępowania podatkowego, i to w sensie materialnym, jak i procesowym, a to z kolei uprawniałoby go do uzyskania ewentualnego statusu strony postępowania sądowego ze skargi na decyzję o takiej solidarnej odpowiedzialności. W niniejszej jednak sprawie przedmiotem postępowania był zwrot podatku, który nigdy, w ramach tego postępowania, nie mógłby się przerodzić w zobowiązanie, za które Spółka mogłaby ewentualnie ponosić solidarną odpowiedzialność z M. D.. Ponadto sprawa niniejsza nie dotyczy decyzji o solidarnej odpowiedzialności Przedstawiciela i M. D., lecz kwestii zwrotu podatku naliczonego. W żadnym więc razie nie można uznać, że zaskarżone postanowienie w jakikolwiek sposób narusza materialny, procesowy bądź ustrojowy interes prawny Spółki. Nie mogła zatem wnieść ona skargi na to postanowienie, co zobowiązywało Sąd, na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 i § 3 ppsa, do odrzucenia skargi. W kwestii kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 ppsa.