I SA/Gd 1322/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 listopada 2014 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 4 lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 19 sierpnia 2010 r. ustalającą M.B. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 r. w wysokości 136.604,00 zł i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Postanowieniami z dnia 19 października 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec R.B. oraz jego małżonki M.B. postępowanie kontrolne w zakresie kontroli dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 rok (oba postępowania kontrolne zostały połączone postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 października 2009 r.). W ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec M.B. przeprowadzona została również kontrola podatkowa w tym samym zakresie. Postępowanie kontrolne, jak i kontrola podatkowa zostały zakończone protokołem z przebiegu kontroli z dnia 30 marca 2010 r. Organ podatkowy pierwszej instancji, dokonując analizy zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego ustalił, iż w badanym roku 2007 podatnicy ponieśli wydatki w kwocie 439.875,20 zł, na którą składały się: koszty utrzymania w wysokości 17.777,28 zł, koszty utrzymania nieruchomości w wysokości 6.693,12 zł, koszty ubezpieczeń w wysokości 1.392,28 zł, koszty telefonów w wysokości 1.174,48 zł, koszty obsługi kredytu w wysokości 12.838,04 zł, darowizna udzielona synowi i synowej w wysokości 400.000 zł. Sfinansowaniu tych wydatków służyły z kolei dochody znajdujące pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów w łącznej kwocie 75.597,94 zł, na którą składały się: dochód podatniczki z działalności gospodarczej i działalności wykonywanej osobiście w wysokości 36.876,15 zł, dochód podatnika z wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości 34.525,69 zł, nadpłata podatku w wysokości 2.730,00 zł, środki pieniężne w gotówce w wysokości 1.466,10 zł wg stanu na dzień 31 grudnia 2007 r. W wyniku porównania wydatków w kwocie 439.875,20 zł z przychodami w kwocie 75.597,94 zł organ pierwszej instancji ustalił łączną wysokość dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 364.277,34 zł, z czego na stronę przypada kwota 182.138,67 zł. W tych okolicznościach Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 19 sierpnia 2010 r., wydaną w trybie art. 20 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.d.f., ustalił M.B. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 rok w wysokości 136.604,00 zł (182.138,67 zł x 75%). Nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem strona, działając przez pełnomocnika doradcę podatkowego R.J., wniosła odwołanie od ww. decyzji, w którym zarzuciła m.in., że nie brała udziału w postępowaniu na skutek naruszenia przez organ kontroli skarbowej przepisów art. 121 § 1 i § 2, art. 180 § 1, art. 188, art. 192, art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p., w zw. z art. 31 ust. 1 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. Strona zarzuciła też organowi naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 127, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 197 § 1, art. 199 w zw. z art. 292, art. 200 § 1, art. 201 § 1 pkt 2, art. 210 § 1 pkt 5-6, art. 210 § 4, art. 290 § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, to jest art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania strony, działając na podstawie art. 233 § 2 w zw. z art. 220 § 2 O.p. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, uznając że rozstrzygniecie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu organ odniósł się w pierwszej kolejności do podniesionego w piśmie procesowym stanowiącym uzupełnienie odwołania zarzutu naruszenia art. 68 § 4 O.p. poprzez wydanie decyzji po upływie 5-letniego terminu. Wskazał, że stosownie do tego przepisu zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Z powyższego unormowania wynika, że okres przedawnienia prawa wymiaru dla wydatków i majątku, nie biegnie od momentu uzyskania rzeczywistego, ale nieznanego dochodu, czyli od powstania pierwotnego obowiązku podatkowego, lecz od momentu dokonania wydatków i powstania majątku - do dnia doręczenia decyzji (art. 68 § 1 O.p.), zaś decydujące znaczenie przy ustalaniu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 4 O.p. ma data wystąpienia znamion zamożności. W przedmiotowej sprawie - dotyczącej 2007 roku - decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana w dniu 19 sierpnia 2010 r., a doręczona w dniu 23 sierpnia 2010 r., a zatem przed upływem pięcioletniego okresu przewidzianego do jej doręczenia. Dalej organ odwoławczy wskazał, że jednym z rodzajów rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu odwoławczym jest - przewidziane w art. 233 § 2 O.p. - uchylenie w całości decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ze względu na to, że jej rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Taka też sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Stosownie do art. 1 pkt 13 lit. b ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) nadano nowe brzmienie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.f. dotyczącemu opodatkowania przychodów z innych źródeł. Przy czym znowelizowana regulacja weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007r., co wynika z dyspozycji art. 22 powołanej wyżej ustawy zmieniającej. Stosownie do treści art. 20 ust. 1 u.p.d.f. w znowelizowanym brzmieniu za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. W myśl art. 20 ust. 3 ww. ustawy wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tym samym w świetle zacytowanego przepisu nadwyżki wydatków nad przychodami rozliczane winny być w trakcie roku podatkowego, będącego przedmiotem analizy, przez wyodrębnienie każdego momentu, w którym wydatki przewyższają przychody i ewentualnie zsumowane wszystkich takich wartości w zakresie danego roku podatkowego, w sytuacji, gdy jest ich więcej. Obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów jest więc przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonego w danym roku podatkowym mienia celem sprawdzenia, czy wydatki te i wartości mają pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym (poprzez wyodrębnienie każdego momentu, w którym wydatki przewyższają przychody) oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jeżeli w postępowaniu podatkowym zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód to wówczas na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdowały pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach. W takiej sytuacji w interesie podatnika leży przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdowały pokrycie w źródłach przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia w zakresie wysokości wydatków poniesionych przez podatników w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2007 roku, a także mienia zgromadzonego w tym okresie oraz w latach poprzednich nie pozwalają na właściwe merytoryczne rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, gdyż uniemożliwiają dokładne i precyzyjne ustalenie dochodów i wydatków podatników w badanym roku podatkowym. Przede wszystkim organ podatkowy pierwszej instancji nie zastosował się do nowej regulacji zawartej w art. 20 ust. 3 u.p.d.f. obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 roku. W decyzji podatkowej będącej przedmiotem zaskarżenia, organ pierwszej instancji nie zestawił chronologicznie wydatków dokonanych na przestrzeni analizowanego okresu z uzyskanymi w tych samych przedziałach czasowych przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej, czy też przychodami z innych źródeł. Poniesione wydatki co do zasady zostały pogrupowane z uwagi na cel, którego bezpośrednio dotyczyły, a przychody (dochody) zostały pogrupowane z uwagi na źródło, z którego pochodziły. Tym samym przychody i wydatki nie zostały ze sobą powiązane w sposób chronologiczny. Ponadto z art. 20 ust. 3 u.p.d.f. wynika, iż porównanie wydatków z uzyskanymi przychodami powiększonymi o wartość zgromadzonego uprzednio mienia musi dotyczyć całego roku podatkowego. Ustalenia dokonane przez organ także i tego warunku nie spełniły. Nieprawidłowość ta skutkuje uchyleniem w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ponadto organ zwrócił uwagę na konieczność poczynienia ustaleń w zakresie wydatków ponoszonych przez podatników na utrzymanie, w odwołaniu bowiem podniesiono, że zostały one ustalone nieprawidłowo, bez uwzględnienia faktu, że podatnicy część żywności wytwarzali we własnym zakresie ewentualnie uzyskiwali ją od rodziny prowadzącej gospodarstwo rolne w ramach "uzysku za pomoc w pracach gospodarskich". Słusznie zwrócił uwagę pełnomocnik strony, że postanowienie odmawiające uwzględnienia wniosku strony w tej kwestii zostało wydane i doręczone mu już po zakończeniu postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, z uwagi na specyficzny charakter postępowania podatkowego prowadzonego w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.f. organ podatkowy obowiązany jest przeprowadzić ze szczególną starannością postępowanie dowodowe. Jakiekolwiek niejasności lub wątpliwości stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Zdaniem organu odwoławczego, zebrany materiał dowodowy należy też uzupełnić o zestawienie operacji bankowych za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. Z akt sprawy wynika, że bank A przesłał pismem z dnia 7 stycznia 2010 r. duplikat zestawienia operacji do rachunku nr [...] obejmujący ww. okres, jednak dokumenty nie zostały dołączone do akt niniejszego postępowania. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części przy czynnym udziale strony, dlatego też stosownie do dyspozycji art. 233 § 2 O.p. orzekł jak w sentencji decyzji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku M.B. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu strona zarzuciła: 1. wystąpienie w postępowaniu odwoławczym kwalifikowanej wady postępowania stanowiącej przesłankę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. - strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu na skutek naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 121 § 1 i § 2, art. 180 § 1, art. 188, art. 192, art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p.; 2. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 139 § 3 w zw. z art. 125 § 1 O.p. 3. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 233 § 2, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 127, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 197 § 1, art. 200 § 1, art. 201 § 1 pkt 2, art. 210 § 1 pkt 5-6, art. 210 § 4, art. 220 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie; 4. naruszenie przepisów prawą materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, to jest art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie; 5. naruszenie art. 68 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów; 6. naruszenie przepisów Konstytucji RP, tj. art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3, w zw. z art. 64 ust. 3 w zw. z art. 8 ust. 2; art. 46 w zw. z art. 45 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2; art. 2 i art. 42 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2; art. 2 i art. 31 ust. 3 w zw. z art. 8 ust. 2; art. 42 ust. 3 w zw. z art. 8 ust. 2; art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że organ odwoławczy naruszył art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p., przy czym uchybienie powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej bezpośrednio przed wydaniem decyzji nie wyznaczył stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie. Termin taki został stronie wyznaczony w dniu 2 marca 2011r., a decyzja wydana została w dniu 4 lipca 2011r. W piśmie z dnia 9 marca 2011 r. strona złożyła wnioski dowodowe w szczególności o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu szacowania dochodów z gospodarstwa rolnego, które został przez organ pominięte. Wydając decyzję dopiero w dniu 4 lipca 2011 r. organ odwoławczy naruszył art. 139 § 3 w zw. z art. 125 § 4 O.p. Ponadto organ odwoławczy naruszył zdaniem strony art. 233 § 2 O.p. nie wskazując w rozstrzygnięciu organu podatkowego, który ma ponownie rozpatrzyć sprawę i nie precyzując w uzasadnieniu konkretnych zaleceń i czynności dowodowych, które podjąć powinien organ pierwszej instancji w toku ponownego rozpoznania sprawy, przy jednoczesnym zaniechaniu ustosunkowania się przez organ odwoławczy do zarzutów odwołania w zakresie braków postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy błędnie wskazał też na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w "znacznej części" podczas gdy zalecenia organu odwoławczego adresowane do organu pierwszej instancji są tak obszerne, że w zasadzie zobowiązują organ I instancji do przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości. Zdaniem strony, organ odwoławczy powinien był uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie ze względu na istotne uchybienia dyskwalifikujące materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji. Organ odwoławczy nie wykorzystał też możliwości samodzielnego wyjaśnienia sprawy, naruszając tym samym art. 229 O.p. w zw. z art. 122 i art. 187 O.p. Strona wniosła w skardze o zawieszenie postępowania sądowego do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Trybunał Konstytucyjny, to jest rozpatrzenia skargi konstytucyjnej złożonej w sprawie o sygn. akt SK 18/09. Wniosek ten został uwzględniony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, który postanowieniem z dnia 21 listopada 2011 r. zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny zagadnienia wstępnego w sprawie o sygn. akt SK 18/09. W związku z wydaniem wyroku przez Trybunał Konstytucyjny w ww. sprawie postanowieniem z dnia 24 lipca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podjął postępowanie w sprawie. Pismem procesowym z dnia 21 sierpnia 2013 r. strona wniosła o uwzględnienie, że zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 brak jest podstawy prawnej do ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, a tym samym nie istnieje możliwość ustalenia stronie wysokości zobowiązania podatkowego od tych przychodów. Postanowieniem z dnia 27 listopada 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zawiesił z urzędu postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny zagadnienia wstępnego w sprawie o sygn. P 49/13 dotyczącej pytania prawnego przedstawionego Trybunałowi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim postanowieniem z dnia 3 października 2013 r. sygn. akt I SA/Go 336/13. Postanowieniem z dnia 15 października 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w związku z ustaniem przyczyny zawieszenia podjął postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Przed przystąpieniem do kontroli zaskarżonej decyzji należy wskazać, że stanowiący materialnoprawną podstawę postępowania w tej sprawie przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 orzekł, że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, oraz - na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP - postanowił, że traci on moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie ww. wyroku nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1052), a więc utrata mocy obowiązującej przedmiotowego przepisu nastąpi w dniu 6 lutego 2016 r. Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą (por. art. 190 ust. 1 Konstytucji RP). Nieuwzględnienie pkt II przytoczonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego stanowiłoby naruszenie prawa. W uzasadnieniu przywołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził jednoznacznie, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.f. powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w sprawie P 49/13. Z powyższego wynika więc, że przytoczone orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie stanowi przeszkody prawnej dla dalszego procedowania przez organy podatkowe – nadal istnieje materialnoprawna podstawa prawna do rozpoznania sprawy. Ponadto w uzasadnieniu wyroku Trybunału wskazano, że właściwe organy administracji i sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw i muszą one "uwzględnić powody dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa". Trybunał stwierdził, że odroczenie to ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenie zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Natychmiastowe wyeliminowanie tego przepisu skutkowałoby niemożnością wszczynania przez organy podatkowe nowych postępowań i kontynuowania postępowań wszczętych wcześniej. Wskazując na potrzebę brania pod uwagę stanów faktycznych występujących w konkretnych sprawach Trybunał Konstytucyjny zwrócił równocześnie uwagę na konieczność respektowania zasady powszechności i równości opodatkowania i braku akceptacji dla podatników uchylających się od wypełnienia obowiązku podatkowego ale korzystających ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników. Trybunał podkreślił przy tym, że art. 20 ust. 3 u.p.d.f. dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, a więc zarówno organy podatkowe, jak i sądy muszą podejmować działania minimalizujące negatywne skutki dla państwa. Przechodząc do meritum sprawy należy wskazać, że spór pomiędzy stronami niniejszego postępowania sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Dyrektor Izby Skarbowej mógł w realiach niniejszej sprawy, po ewentualnym przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego, orzec merytorycznie na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej jako "O.p."), czy też – z uwagi na konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części – miał obowiązek uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Przy czym stanowisko autora skargi jest niekonsekwentne, z jednej strony zarzuca on bowiem, że w sprawie zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ pierwszej instancji w całości (a nie w części), z drugiej zaś zarzuca organowi odwoławczemu, że nie skorzystał z możliwości samodzielnego rozstrzygnięcia sprawy naruszając tym samym art. 229 O.p. Dla prawidłowego rozstrzygnięcia powyższej kwestii istotne jest wyjaśnienie zakresu postępowania dowodowego, które zgodnie z prawem, bez naruszenia zasady dwuinstancyjności, może zostać przeprowadzone w postępowaniu odwoławczym. Ocena tej problematyki powinna uwzględniać treść art. 233 § 2 (zdanie pierwsze) O.p. Zgodnie z powołanym przepisem, organ odwoławczy może uchylić w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Jeżeli więc organ prowadzący postępowanie odwoławcze oceni i stwierdzi, że dla prawidłowego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy niezbędne jest przeprowadzenie, w tym ponowienie, postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, to nie stosuje wówczas art. 229 O.p., nie dąży do uzupełnienia materiału dowodowego sprawy w postępowaniu odwoławczym, ale wydaje decyzję, o której stanowi art. 233 § 2 tej ustawy (por. J. Brolik, komentarz do art. 229 O.p., w: Ordynacja podatkowa. Komentarz J. Brolik, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski,, S. Presnarowicz, W. Stachurski, wyd. 5). Z powyższego wynika, że "dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie", o którym mowa w art. 229 O.p., dopuszczalne jest w zakresie mniejszym aniżeli znaczny - w relacji do całości materiału dowodowego sprawy podlegającego analizie i ocenie organu odwoławczego. Podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony - art. 78 Konstytucji RP (por. wyrok SN z dnia 22 października 2008 r., V KK 111/08, OSNwSK z 2008 r., nr 1, poz. 2101). Nie ulega wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że odpowiedź na pytanie o to, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 O.p. możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2000 r., I SA/Ka 2226/98). Stosując ten przepis, organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2000 r., I SA/Lu 860/99, wyrok WSA w Lublinie z dnia 6 listopada 2009 r., I SA/Lu 422/09). Stanowi on bowiem swego rodzaju wyłom w przyjętej także w Ordynacji podatkowej konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., III SA 1081/99). W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie ocenił, że zgromadzone przez organ pierwszej instancji materiały oraz ustalenia poczynione na ich podstawie nie są wystarczające do merytorycznego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Zakres koniecznego do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego wykracza bowiem poza granice uzupełnienia dowodów, o którym mowa w art. 229 O.p. Wbrew wywodom skargi organ wskazał precyzyjnie jakie czynności i w jakim zakresie należy przeprowadzić, przy czym zakres kwestii niewyjaśnionych, a istotnych dla rozstrzygnięcia w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest na tyle szeroki, że okoliczność ta uprawniała organ odwoławczy do uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Popełnione przez organ pierwszej instancji uchybienia w zakresie ustalania stanu faktycznego były konsekwencją niezastosowania przez ten organ przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.f. w brzemieniu obowiązującym w 2007 r. Brzmienie to nadane zostało temu przepisowi na podstawie art. 1 pkt 13 lit. b ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) z dniem 1 stycznia 2007 r., co wynika z dyspozycji art. 22 powołanej wyżej ustawy zmieniającej. Zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.d.f. w znowelizowanym brzmieniu za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: (...) przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. W myśl art. 20 ust. 3 ww. ustawy wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jak słusznie podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, z powyższych przepisów wynika, iż w przypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.f., zobowiązanie podatkowe z nieujawnionych źródeł przychodu ustalane jest na podstawie porównania wszystkich przychodów i poniesionych wydatków dokonanych przez podatnika w skali całego roku podatkowego, z uwzględnieniem chronologii ich ponoszenia. Tymczasem organ pierwszej instancji nie zestawił chronologicznie wydatków dokonanych na przestrzeni analizowanego okresu z uzyskanymi w tych samych przedziałach czasowych przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej, czy też przychodami z innych źródeł. Poniesione wydatki zostały pogrupowane jedynie z uwagi na cel którego bezpośrednio dotyczyły (np. na koszty utrzymania rodziny - 17.777,28 zł, koszty utrzymania nieruchomości - 6.693,12 zł, koszty ubezpieczeń -1.392,28 zł, koszty telefonów stacjonarnych - 1.174,48 zł, koszty obsługi kredytu - 12.838,04 zł, darowizna -400.000,00 zł), a przychody (dochody) zostały pogrupowane z uwagi na źródło z którego pochodziły (np. dochód podatniczki w 2007 r. wykazany w PIT-36 z działalności gospodarczej oraz działalności wykonywanej osobiście, wg wyliczenia - 36.876,15 zł, dochód podatnika w 2007 r. z wynagrodzenia ze stosunku pracy, wg wyliczenia - 34.525,69 zł). Przychody i wydatki nie zostały zatem powiązane ze sobą w sposób chronologiczny, a nadto porównanie to nie zostało dokonane w skali całego roku podatkowego. Organ odwoławczy nakazał więc organowi pierwszej instancji dokonanie analizy poniesionych przez podatników w roku podatkowym wydatków oraz zgromadzonego w tym roku mienia i porównanie tych wielkości z wartościami mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz latach poprzednich, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku, mając na uwadze chronologię ponoszenia wydatków (gromadzenia mienia) oraz uzyskiwania przychodów, które strona wskazuje na pokrycie różnic. Ponadto mając na uwadze podniesione w odwołaniu zarzuty, że cyt. "wydatki statystyczne przyjęte w toku postępowania kontrolnego przez organ pierwszej instancji nie odzwierciedlają rzeczywistych wydatków podatników. (...) Kontrolujący nie uwzględnili w toku postępowania kontrolnego, iż część żywności (warzywa i owoce) była wytworzona we własnym zakresie przez Kontrolowanych, a mięso i wyroby mięsne pochodziły od rodziny prowadzącej gospodarstwo rolne w ramach uzysku za pomoc w pracach gospodarskich", organ odwoławczy nakazał organowi pierwszej instancji przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego na powyższą okoliczność, zalecając w razie konieczności ustosunkowanie się do tych kwestii w drodze postanowienia przed wydaniem decyzji. Jak bowiem wynika z akt sprawy, a na co słusznie zwrócił uwagę pełnomocnik strony, postanowienie odmawiające uwzględnienia wniosku strony w tej kwestii zostało wydane i doręczone pełnomocnikowi już po zakończeniu postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie, co zostało przez organ odwoławczy uznane za uchybienie. Wreszcie organ odwoławczy nakazał uzupełnić akta sprawy o zestawienie operacji bankowych na rachunku bankowym nr [...] prowadzonym przez A za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2007 r. Dokumenty te bowiem zostały przesłane przez bank do organu pismem z dnia 7 stycznia 2010 r., nie zostały jednak dołączone do akt. Podkreślenia wymaga, że ustalenie przez organ odwoławczy powyższych okoliczności prowadziłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ podatkowy II instancji nie może powoływać się na fakty, które nie miały oparcia w dowodach ujawnionych w I instancji. Nie tylko wykraczałoby to bowiem poza ramy swobodnej oceny dowodów na podstawie całokształtu materiału dowodowego, ale także pozbawiałoby podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję. Rozstrzygnięcie organu II instancji kształtować mogą bowiem tylko takie okoliczności, które zostały podane przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Za oczywiste naruszenie zasady dwuinstancyjności uznać należałoby również gromadzenie dowodów w toku postępowania odwoławczego. Z tego względu nie są uzasadnione zarzuty pominięcia przez organ odwoławczy wniosków dowodowych strony. Dyrektor Izby Skarbowej uchylając decyzję organu pierwszej instancji i przekazując sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 2 O.p. nie mógł rozpatrywać żadnych wniosków dowodowych strony, nie prowadził bowiem postępowania dowodowego, nakazał jednak rozpatrzenie ich organowi pierwszej instancji. Bezzasadne są pozostałe zarzuty skargi. Przede wszystkim nie jest zasadny zarzut naruszenia przez organ art. 233 § 2 O.p. poprzez niewskazanie w rozstrzygnięciu organu, któremu sprawa jest przekazywana do ponownego rozpatrzenia. Sąd nie podziela w tym względzie wątpliwości strony uznając, że rozstrzygnięcie jest w tym zakresie jednoznaczne. Organem pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana, jest Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, wymieniony wprost w rozstrzygnięciu. Nietrafny jest także zarzut sprzeczności między rozstrzygnięciem a uzasadnieniem decyzji. Prawidłowe jest stwierdzenie organu, że w sprawie konieczne jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w znacznej części, a nie w całości, jak twierdzi strona. Sprzeczność taka istnieje natomiast wyraźnie w argumentacji autora skargi, będącego profesjonalnym pełnomocnikiem, który z jednej strony uważa, że zalecenia organu odwoławczego są tak obszerne, że "w zasadzie zobowiązują organ I instancji do przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości" (pkt III uzasadnienia skargi), a z drugiej strony zarzuca organowi odwoławczemu naruszenie art. 229 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dodatkowego, którego zakres nie może być znaczny. Bezzasadny jest także zarzut pozbawienia strony prawa do udziału w postępowaniu. Bezsporne jest, że organ odwoławczy wyznaczył stronie na podstawie art. 200 § 1 O.p. termin do wypowiedzenia się w sprawie materiałów dowodowych i że strona z prawa tego skorzystała. Fakt, że decyzję organu odwoławczego doręczono pełnomocnikowi strony w dniu 22 lipca 2011 r., podczas gdy strona pismem z dnia 9 marca 2011 r. wypowiedziała się co do zgromadzonego materiału dowodowego oraz pismem z dnia 28 kwietnia 2011 r. uzupełniła odwołanie, nie oznacza, że naruszone zostało prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu, skoro decyzja ta oparta została na tym samym materiale dowodowym, z którym strona się zapoznała. Natomiast ewentualne naruszenie przez organ odwoławczy art. 139 § 3 O.p. poprzez wydanie decyzji z przekroczeniem terminu przewidzianego w tym przepisie nie może być podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji. Po pierwsze dlatego, że nie miało ono żadnego wpływu na ostateczny wynik tej sprawy, a tylko w takim przypadku Sąd mógłby uchylić zaskarżoną decyzję – 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270). Po drugie, nieuzasadniona zwłoka w załatwieniu sprawy przez organ administracji publicznej może być przedmiotem oddzielnej skargi na bezczynność tego organu – art. 3 § 2 pkt 8 tej ustawy. Niezrozumiały jest zarzut, że organ odwoławczy nie przedstawił pełnomocnikowi strony przed wydaniem decyzji tabelarycznego zestawienia danych i wyliczeń "z uwzględnieniem wyników dodatkowego postępowania dowodowego zleconego organowi I instancji". Oczywiste jest, że wyników tych organ odwoławczy nie zna, postępowanie to ma bowiem dopiero zostać przeprowadzone, organ nie mógłby zatem tych wyników przedstawić w żaden sposób. Ponadto nie ma żadnych podstaw prawnych żądanie przedstawienia przez organ tabelarycznego zestawienia danych. Wyliczenia dotyczące wydatków strony oraz uzyskanych przez nią przychodów i zgromadzonego mienia należą do sfery ustaleń faktycznych i właściwym miejscem na zaprezentowanie ich stronie jest uzasadnienie decyzji. W toku postępowania nie doszło także do naruszenia art. 68 § 4 O.p., który stanowi, że zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. W tym względzie wskazać należy, że termin do złożenia zeznania rocznego za 2007 r. upływał z końcem kwietnia roku następnego, tj. 2008. Zatem pięcioletni termin na doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie z tytułu dochodów nieujawnionych rozpoczął swój bieg w dniu 31 grudnia 2008 r. i upłynął z dniem 31 grudnia 2013 r. Z akt administracyjnych wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że decyzja organu odwoławczego z dnia 4 lipca 2011 r. została doręczona pełnomocnikowi strony skarżącej w dniu w dniu 22 lipca 2011 r. W tym stanie rzeczy Sąd Administracyjny stwierdza, że do uchybienia wskazanemu powyżej terminowi nie doszło, w konsekwencji zaś zarzut naruszenia art. 68 § 4 O.p. uznaje za nietrafiony. Sąd wskazuje również, że w kasacyjnej decyzji organ odwoławczy w żaden sposób nie przesądził kwestii uzyskania, lub też nie, przez stronę dochodów z nieujawnionych źródeł. Takie rozstrzygnięcie nie mogło więc naruszyć wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego – ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż organ odwoławczy nie orzekał merytorycznie w kwestii ustalenia podatku. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 O.p., w szczególności w zakresie wskazania organowi pierwszej instancji zakresu postępowania, które musi zostać przeprowadzone przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Organ odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, przy czym uwzględnienie części z nich stanowiło skutkowało uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniem sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe. Przekonująco organ wyjaśnił, iż zakres i charakter okoliczności koniecznych do ustalenia stanu faktycznego sprawy wykracza poza możliwości dowodowe organu odwoławczego. W konsekwencji zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.