II FSK 557/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf – Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Marek Olejnik, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 26 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Go 618/14 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 31 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz R. K. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 26 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Go 618/14, w którym uchylono zaskarżoną przez R. K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 31 stycznia 2013 r., którą uchylono w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z 28 września 2012 r. i orzeczono, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. wynosi 237.983,00 zł od dochodów w wysokości 317.310,00 zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W motywach orzeczenia Sąd podał, że w okresie od 1 stycznia do 30 marca 2007 r. (moment poniesienia znacznego wydatku z tytułu zakupu nieruchomości położonej w Z. (...)) E. i R. K. ponieśli wydatki w łącznej wysokości 1.111.756,02 zł, dysponując na ich pokrycie kwotą w wysokości 729.095,25 zł. Nadwyżka wydatków w ww. okresie wynosi zatem 382.660,77 zł. Ponadto, w okresie od 31 marca 2007 r. do 6 września 2007 r. (moment poniesienia znacznego wydatku z tytułu zakupu nieruchomości położonej w Z. przy ul. O.) Państwo E. i R. K. ponieśli wydatki w łącznej wysokości 1.007.086,17 zł, dysponując na ich pokrycie kwotą w wysokości 755.101,35 zł. Nadwyżka wydatków w ww. okresie wyniosła 251.984,82 zł. Natomiast w okresie od 7 września do 31 grudnia 2007 r. wystąpiła nadwyżka dochodów nad poniesionymi wydatkami w łącznej kwocie 49.172,86 zł i w konsekwencji nie wpłynęła na wysokość ustalonego zobowiązania podatkowego za 2007 rok. Ustalając wartość zgromadzonego przez E. i R. K. mienia na dzień 1 stycznia 2007 r. organ nie dał wiary oświadczeniom podatników, jakoby posiadali w gotówce łączną kwotę 300.000,00 zł przechowywaną poza systemem bankowym. Nie uznał bowiem za wiarygodne, aby w grudniu 2006 roku R. K. uzyskał kwotę 200.000,00 zł od A. D. w wyniku powołanej w toku postępowania umowy pożyczki, ani też jakoby E. K. otrzymała od D. G. kwotę 100.000,00 zł również tytułem pożyczki. Organ kontroli wskazał w szczególności na brak dowodów potwierdzających zaistnienie ww. okoliczności oraz na brak logiki i sprzeczności nie tylko w zeznaniach E. K., R. K. i D. G., lecz również w podejmowanych przez nich działaniach. Podkreślił, że zgromadził także materiał dowodowy w zakresie sytuacji majątkowej pożyczkodawców, z którego wynika w sposób jednoznaczny, iż nie pozwalała ona przekazać małżonkom K. jakiejkolwiek kwoty. Po stronie oszczędności posiadanych na początek roku podatkowego organ I instancji uwzględnił środki zgromadzone na rachunkach osobistych i firmowych podatników, przy czym z uwagi na wyjaśnienia E. K., iż na saldo początkowe rachunku osobistego nr (...) w wys. 88.039,51 zł składała się kwota 45.000 zł pochodząca z nieopodatkowanej pracy męża na terytorium Niemiec, zostały one pomniejszone o przedmiotową kwotę 45.000 zł. Decyzją z 31 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. uchylił decyzję organu instancji w całości i określił skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 237.983,00 zł od dochodów w wysokości 317.310,00 zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Organ za bezpodstawny uznał zarzut nieuwzględnienia przez organ I instancji okoliczności sfinansowania przez E. i R. K. zakupu nieruchomości położonej w Z. (...) kredytem w kwocie 126.321,00 CHF zaciągniętym w PKO BP S.A. Równowartość powyższej kwoty w złotych została bowiem ujęta w rozliczeniu przychodów i wydatków za 2007 rok. Stwierdził, że w świetle całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, brak jest podstaw, aby uwzględnić po stronie źródeł pokrycia wydatków roku podatkowego zgromadzone na dzień 1 stycznia 2007 r. poza systemem bankowym powołane przez stronę mienie w łącznej kwocie 300.000,00 zł, na które miała się składać kwota pożyczki wynikająca z zawartej w dniu 21 grudnia 2006 r. umowy pomiędzy R. K. i A. D. w wysokości 200.000,00 zł oraz kwota pożyczki wynikająca z umowy zawartej pomiędzy E. K. i D. G. 30 grudnia 2006 r. w wysokości 100.000,00 zł. Strona nie udowodniła, ani nawet nie uprawdopodobniła, że umowy te zawarto. Ponadto sporządzenie na piśmie ww. umów pożyczek nie stanowi potwierdzenia, że umowy zostały faktycznie zrealizowane, tj. że kwoty pożyczek zostały pożyczkobiorcom przekazane. Materiał dowodowy sprawy, jak też fakt zgłoszenia pożyczek do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych dopiero w 2012 r., dają podstawy do podważenia wiarygodności zapisów umownych, a tym samym do stwierdzenia, iż do przekazania środków w łącznej wys. 300.000 zł faktycznie nie doszło. Dodał, że wiarygodność okoliczności przekazania/uzyskania środków w łącznej wysokości 300.000 zł podważa sama treść umów pożyczek, która wskazuje na brak jakiegokolwiek zabezpieczenia interesów rzekomych pożyczkodawców. W umowie zawartej z A. D. brak zapisów odnośnie wysokości i dat spłat poszczególnych rat pożyczki, natomiast w umowie z D. G. nie uregulowano nawet kwestii ostatecznej daty, do której pożyczka ma zostać w całości spłacona. Brak precyzyjnych zapisów w przedmiotowym zakresie kłóci się z zasadami doświadczenia życiowego, które wskazują, iż nawet w przypadku pożyczek udzielanych członkom najbliższej rodziny pożyczkodawcy chcą mieć jasność odnośnie terminów, w jakich pożyczkobiorca zobowiązuje się do zwrotu całości lub części pożyczki, tak aby móc ewentualnie dochodzić swoich roszczeń. Za sprzeczne ze sobą ocenił wyjaśnienia i działania D. G., która z jednej strony tłumaczy, iż celem spisania umowy było to, aby jej dzieci w przypadku gdyby coś jej się stało wiedziały, że pieniądze są do zwrotu, a jednocześnie nie zawiera przy spisaniu umowy żadnych zapisów odnośnie chociażby ostatecznego, przybliżonego terminu zwrotu tej pożyczki. Co więcej, wyjaśnienia odnośnie przyczyn, dla których miała zdecydować się na pisemne potwierdzenie rzekomego przekazania 100.000 zł (zabezpieczenie synów), stoją w sprzeczności z tą częścią jej zeznań, z których wynika, iż jej synowie nie wiedzieli o zawarciu pożyczki. Ponadto E. K. twierdząc, że już podczas pierwszych rozmów na temat pożyczki D. G. poinformowała ją, iż nie potrzebuje pieniędzy przekazanych rzekomo tytułem pożyczki, bo są to pieniądze dla jej dzieci na ich start życiowy i jak będzie potrzebowała tych środków to zażąda ich zwrotu – zdaniem organu – zdaje się nie pamiętać, iż w dniu rzekomego podpisania umowy pożyczki jej synowie nie mieli 10 i 14 lat jak wskazała, lecz 18 i 23 lata, a więc byli pełnoletni, a ich utrzymanie generowało wydatki związane nie tylko z edukacją, ale chociażby z zakupem motocykla, który został sfinansowany pożyczką zaciągniętą przez matkę. Wiarygodność pożyczki podważają także – jak stwierdził organ ‒ wyjaśnienia D. G. odnośnie źródeł jej sfinansowania. Pierwotnie twierdziła bowiem, że kwotę 100.000,00 zł przekazaną E. K. stanowiło odszkodowanie otrzymane po śmierci męża, jednak następnie zmieniając uprzednie wyjaśnienia, stwierdziła, iż środki składające się na kwotę pożyczki pochodziły nie tylko z ww. odszkodowania, lecz również z oszczędności męża, w szczególności z jego pracy za granicą. W aktach sprawy brak jednakże jakichkolwiek dowodów potwierdzających uzyskiwanie dochodów z pracy świadka czy jej męża za granicą. Także z zeznań podatkowych D. G. obejmujących lata 1999-2006 nie wynika, aby mogła ona zgromadzić jakiekolwiek oszczędności. Co więcej, biorąc pod uwagę poniesione przez nią wydatki w ww. okresie stwierdzić należy, iż faktycznie otrzymana kwota odszkodowania w 1999 roku musiała zostać spożytkowana przed zawarciem przedmiotowej umowy pożyczki. Za nielogiczne i niezgodne z zasadami doświadczenia życiowego ocenił również organ postępowanie D. G., która miała z jednej strony część oszczędności przechowywać w banku, a jednocześnie relatywnie wysoką kwotę 100.000,00 zł przechowywać w domu, nie dbając o przyrost ich wartości. Jest to tym bardziej niewiarygodne, jeśli uwzględnić fakt, iż D. G. nie tylko posiadała lokaty terminowe, ale będąc agentem ubezpieczeniowym miała świadomość inwestycyjną i lokowała własne środki finansowe w różne inne produkty finansowe. Ponadto niewiarygodnym było w ocenie organu odwoławczego, aby świadek pożyczyła E. K. na tak niekorzystnych dla siebie warunkach pieniądze na cele inwestycyjne, w miejsce przeznaczenia ich na swoje inwestycje celem pomnożenia i przekazania synom. Organ podkreślił, że także środki ze sprzedaży samochodu, nie mogły być źródłem oszczędności, przeznaczonych rzekomo na udzielenie pożyczki, skoro D. G. zeznała, że mąż nie tylko chciał sprzedać samochód, ale też kupić nowe auto, co dokonał nabywając 4-5 letni samochód matki (...). Odnosząc się do umowy pożyczki zawartej przez R. K. z A. D., w której przewidziano oprocentowanie w wys. 5% w skali roku, organ podatkowy wskazał, że niewiarygodnym jest także, aby w przypadku faktycznego przekazania środków w. wys. 200.000 zł na ww. warunkach, E. K. nie była tego świadoma. Za nieprzekonywujące uznał wyjaśnienia E. K., która stwierdziła, iż gdyby wcześniej wiedziała o oprocentowaniu pożyczki od A. D., to podjęłaby inne decyzje, a nie inwestowała środków w nieruchomość. Organ II instancji nie dał wiary, aby E. K. w przypadku faktycznego zaciągnięcia pożyczki przez męża, a następnie jej częściowej spłaty w 2011 roku, nie miała żadnej wiedzy ani na temat okoliczności jej zawarcia, ani spłaty. W analogiczny sposób odniósł się do zeznań R. K. (protokół z 30 maja 2012 r.), który odnosząc się do okoliczności zawarcia przez żonę umowy pożyczki z D. G., oświadczył, cyt.: "Ta pożyczka chyba nie była oprocentowana." Podatnik nie wiedział jaka dokładnie była to kwota, ani też kiedy pożyczka została zwrócona. Nie był zorientowany, kto uczestniczył przy podpisaniu umowy pożyczki z 30 grudnia 2006 r. oraz gdzie to miało miejsce, a także kiedy nastąpiło przekazanie pieniędzy E. K. Nie wiedział, z jakich powodów w umowie nie określono terminu zwrotu pożyczki. Zdaniem organu, wykluczające się wzajemnie zeznania małżonków świadczą o tym, że do realizacji umów pożyczek nigdy nie doszło. O uzyskaniu pożyczki od A. D. miały świadczyć według R. K. m.in. ich długa znajomość i obustronne zaufanie. Przeczy temu jednakże fakt, że podatnik w toku składania wyjaśnień nie był zorientowany odnośnie faktycznego miejsca zamieszkania rzekomego pożyczkodawcy. Nie wiedział, że A. D. mieszka i pracuje w Wielkiej Brytanii. Ponadto organ wskazał na wątpliwości w odniesieniu do wyjaśnień strony dotyczących okoliczności w jakich doszło do rozmów z A. D. na temat pożyczki. Wskazał także, że w dniu 2.03.2011 r. A. D. do protokołu o stanie majątkowym sporządzonym przez komornika skarbowego nie wskazał wierzytelności, która miałaby przysługiwać mu tytułem pożyczki udzielonej w 2006 r. na kwotę 200.000 zł. W ocenie organu odwoławczego ww. protokół podważa okoliczność udzielenia pożyczki. Natomiast fakt zaciągania przez A. D. kredytów bankowych w latach 2004-2006 nie przesądza, iż udzielił on pożyczki w wys. 200.000 zł. Wręcz przeciwnie, okoliczność zaciągnięcia kredytów/pożyczki w bankach świadczyć może o potrzebach finansowych kredytobiorcy, tj. o nieposiadaniu własnych środków finansowych. Organ odwoławczy podkreślił, że nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku dowodowego strony i postanowieniem z dnia 29 stycznia 2013 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań A. D. oraz weryfikacji w oparciu o informacje uzyskane z urzędu skarbowego na okoliczność zaciągania przez ww. kredytów i pożyczek w ww. latach, uznając ją za nieistotną dla sprawy, tj. nieprzesądzającą o udzieleniu przez niego pożyczki w wys. 200.000 zł. O możliwości przekazania przez A. D. w grudniu 2006 roku kwoty 200.000 zł tytułem pożyczki nie przesądza ponadto wskazana w oświadczeniu dołączonym do odwołania okoliczność sprzedaży przez niego w październiku 2005 r. domu w Wielkiej Brytanii za (...) funtów brytyjskich. W przypadku posiadania w 2006 roku znacznych wolnych środków, A. D. nie zaciągałby z pewnością kredytów i pożyczek na znaczną kwotę, gdyż wiąże się z tym konieczność spłaty odsetek. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że w zaskarżonej decyzji zawyżono wydatki małżonków K. z tytułu opłat bankowych w okresie od 31 marca 2007 r. do 6 września 2007 r. o kwotę 25,00 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając naruszenie: art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.; art. 21 §1 pkt 2, art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 3 o.p.; art. 7 ust. 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, póz. 1629); art. 60 i art. 73 § 1 k.c. oraz art. 180 i 181 o.p.; art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest zasadna. Na wstępie sąd wskazał, że ocena legalności zaskarżonej decyzji musi zostać przeprowadzona z uwzględnieniem wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. (SK 18/09) oraz z 29 lipca 2014 r. (P/49/13). W ocenie Sądu przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie naruszyło art. 120, 121, 122, 180, 188 i 191 o.p. Organ pierwszej instancji uwzględnił, a pogląd ten zaaprobował organ odwoławczy, po stronie oszczędności posiadanych na początek roku podatkowego przez małżonków K. środki zgromadzone na rachunkach osobistych i firmowych podatników, przy czym, jak wskazał z uwagi na wyjaśnienia E. K., iż na saldo początkowe rachunku osobistego nr (...) w wys. 88.039,51 zł składała się kwota 45.000 zł pochodząca z nieopodatkowanej pracy męża na terytorium Niemiec, środki te zostały pomniejszone o przedmiotową kwotę 45.000 zł. Rolą organów podatkowych powinno być zatem ustalenie, czy środki w wysokości 45.000 zł pochodzące z pracy skarżącego na terytorium Niemiec mieszczą się w definicji przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Obowiązek badania takiej okoliczności wynika bowiem z wyroków Trybunału Konstytucyjnego w sprawach SK 18/09 i P 49/13. Tym samym organy podatkowe naruszyły art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu organy podatkowe przedwcześnie zakwestionowały również umowę pożyczki udzielonej skarżącemu przez A. D. Organ odmawiając postanowieniem z 29 stycznia 2013 r. przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów naruszył art. 188 o.p. Zdaniem Sądu zawarte w art. 188 o.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony. Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodowych. Skarżący chciał w oparciu o wskazane organowi dowody wykazać, że A. D. posiadał w 2006 r. środku umożliwiające udzielenie mu pożyczki. Sąd wskazał, że sytuacja materialna A. D. po roku, w którym miał udzielić pożyczki skarżącemu, nie może z oczywistych względów przesądzać o tym, czy A. D. posiadła możliwość udzielenia pożyczki w 2006 r. Tym samym organ odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów naruszył art. 188 w zw. z art. 123 o.p., co skutkowało nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego sprawy. Pozostałe podniesione w skardze zarzuty Sąd uznał za niezasadne, w szczególności stwierdził, że ustalenia organów podatkowych w zakresie pożyczki udzielonej małżonce skarżącego są prawidłowe. Organy zgromadziły w tym względzie kompletny materiał dowodowy w postaci m.in. zeznań stron umowy i na ich podstawie wykazały, że do faktycznego przekazania środków pieniężnych nie doszło. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Z. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej) zarzucił naruszenie: 1) art. 3 § 1, art. 3 § 2, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ‒ Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.) poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi; 2) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 188 i art. 191 o.p. polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie naruszało art. 120, art. 121, art. 122, art. 188 o.p.; 3) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 191 o.p. polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że organy podatkowe przedwcześnie zakwestionowały umowę pożyczki na kwotę 200.000,00 zł udzielonej skarżącemu przez A. D. odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów, w sytuacji gdy zebrany materiał dowodowy w sposób istotny podważa okoliczność jej udzielania i wskazuje m.in., że w latach 2000, 2001, 2004 i 2006 toczyło się postępowanie egzekucyjne wobec A. D., który w protokole z 2 marca 2011 r. oświadczył, że nie posiada wierzytelności od skarżącego; 4) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 188 o.p. polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że zawarte w art. 188 o.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczającą innymi dowodami" odnosi się do tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony, natomiast jeżeli dotyczy odmiennej tezy, dowód powinien być przeprowadzony, w szczególności, że organy podatkowe kwestionowały okoliczność posiadania przez A. D. środków pieniężnych umożliwiających udzielenie skarżącemu pożyczki, w sytuacji gdy żądanie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów pozostawało poza przedmiotem sprawy; 5) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 191 o.p. polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że kwota 45.000,00 zł pochodzi z pracy skarżącego na terytorium Niemiec i uznaniu, że może ona stanowić dochód, w przypadku którego zobowiązanie uległo przedawnieniu, w sytuacji gdy z akta sprawy, w tym z zeznań skarżącego wynika, że zarobione pieniądze w RFN były na bieżąco przeznaczane na sfinansowanie wydatków firmowych i że pracował on w RFN w latach 2004-2005; 6) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że wykładnia tego przepisu zastosowana przez organy podatkowe narusza wskazania zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. (SK 18/09) (Dz.U. z 2013 r. poz. 985) oraz w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. (P 49/13) (Dz.U. z 2014 r. poz. 1052), wobec nieustalenia przez organy podatkowe, czy środki w wysokości 45.000,00 zł mieszczą się w definicji przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania; 7) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wobec nieprawidłowo przeprowadzonej przez Sąd kontroli zastosowania art. 20 ust. 3 przez organy podatkowe, w sytuacji gdy ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiadał stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w tej normie prawnej. Na tej podstawie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszego instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona. Pomimo sformułowania w skardze kasacyjnej licznych zarzutów, opartych na obu podstawach wskazanych w art. 174 p.p.s.a., spór w sprawie koncentruje się wokół dwóch zagadnień. Po pierwsze naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 188 O.p. w związku z nieprzeprowadzeniem wnioskowanych przez skarżącego dowodów. Po wtóre naruszeniem przez organ art. 120, art. 122 i art. 191 O.p. w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z nie zaliczeniem do majątku skarżącego kwoty 45.000 zł, która zdaniem Sądu pierwszej instancji pochodziła z pracy skarżącego za granicą. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którą wydając postanowienie z 29 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 188 O.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Postanowieniem tym organ oddalił wniosek skarżącego o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania A. D. na okoliczność udzielenia przez niego pożyczki oraz przeprowadzenia dowodów mających na celu wykazanie, że A. D. zawarł z bankami umowy kredytowe na łączną kwotę 1.450.000 zł. Biorąc pod uwagę sankcyjny charakter stawki podatkowej, przewidzianej w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., dla dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach oraz wytknięte przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29 lipca 2014 r. (P 49/13) uchybienia legislacyjne utrudniające interpretacje poszczególnych pojęć, którymi posłużono się w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – można było wymagać od organu podatkowego, aby przeprowadził wnioskowane przez skarżącego dowody. Z wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 18/09 wynika obowiązek uprawdopodobnienia, a nie udowodnienia, przez podatnika źródeł pokrycia wydatków. Trybunał wskazał, że "dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Podobne stanowisko zajął Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29 lipca 2014 r. w sprawie P 49/13. Pamiętać przy tym należy, że gromadzenie materiału dowodowego sprawy musi się odbywać w kontekście normy materialnoprawnej, która ma zostać zastosowana w sprawie, gdyż przesłanki tejże normy określają istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne, które muszą być udowodnione dla jej prawidłowego zastosowania. Oznacza to, że organ podatkowy zasadniczo nie może odmówić stronie przeprowadzenia zawnioskowanego przez nią dowodu, jeżeli dotyczy on okoliczności mającej znaczenie na zastosowanie normy materialnoprawnej, gdyż oznacza to, że dowód ten może mieć wpływ na wynik sprawy. W tym kontekście art. 188 O.p. nie uzasadnia oddalenia wniosku dowodowego strony domagającej się powołania świadka na okoliczność mającą znaczenie dla sprawy na tej tylko podstawie, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, zdaniem organu podatkowego, pozwala na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Takie rozumienie art. 188 O.p. stanowi przyzwolenie dla organu podatkowego na dowolne selekcjonowanie materiału dowodowego sprawy, przez gromadzenie w ramach tego materiału dowodów niekorzystnych dla strony, z jednoczesnym blokowaniem zgłaszanych przez nią wniosków dowodowych na okoliczności dla niej korzystne, z uzasadnieniem, że te pierwsze pozwalają już organowi na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy. Przenosząc powyższe uwagi na grunt badanej sprawy należy zwrócić uwagę, że skarżący domagał się przesłuchania osoby, która miała udzielić mu pożyczki. Tym samym, chcąc podważyć wiarygodność zawarcia przez skarżącego umowy pożyczki Dyrektor Izby Skarbowej powinien był podjąć przynajmniej próbę wezwania A. D. w celu przeprowadzenia dowodu z jego zeznań. Odnosząc się do drugiej kwestii, na którą zwrócił uwagę autor skargi kasacyjnej, należy przypomnieć, że w motywach zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż po stronie oszczędności zgromadzonych na początek 2007 r. znajdowała się kwota 45.000 zł, która miała pochodzić z pracy skarżącego w Niemczech. Dalej Sąd pierwszej instancji stwierdził, że rolą organów podatkowych powinno być ustalenie, czy środki te mieszczą się w zakresie definicji przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tymczasem pełnomocnik organu w skardze kasacyjnej argumentuje, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, iż kwota ta nie mogła pochodzić z pracy R. K. w Niemczech. Tym samym, skoro źródło pochodzenia tej kwoty nie było znane, ustalenie, czy pochodziła ona ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, było zbędne. Rzecz jednak w tym, że wytknięte przez autora skargi kasacyjnej uchybienie należało zakwalifikować jako naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej, regulującymi postępowanie dowodowe. Dyrektor Izby Skarbowej konsekwentnie wskazuje, że skarżący nie uprawdopodobnił, aby wspomniane środki mogły pochodzić z jego pracy w Niemczech. Natomiast Sąd pierwszej instancji przedstawił stan faktyczny sprawy, tak jak gdyby Dyrektor Izby Skarbowej okoliczność tę przyjął za udowodnioną, zaniedbując przy tym zbadanie, czy przychód z tego źródła został opodatkowany lub był wolny od opodatkowania. Nie zawarł natomiast w motywach wyroku żadnego wywodu, który miałby na celu wykazanie, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organ błędnie oceniony. Ponieważ pełnomocnik organu nie sformułował zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., a Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.) – w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej należało oceniać jako chybione. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 209 tej ustawy.