I FSK 437/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 22 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 967/14 w sprawie ze skargi Gminy C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz Gminy C. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 26 listopada 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozpoznaniu sprawy ze skargi Gminy C. (dalej: skarżąca, wnioskodawca, gmina) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 3 kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. 2. Przedstawiając stan faktyczny Sąd pierwszej instancji przypomniał, że wnioskodawca przedstawił stan faktyczny, z którego wynika, że gmina w ramach realizacji zadań własnych wybudowała trzy sale gimnastyczne przy ośrodkach szkolnych. Wydatki związane z inwestycją poniesione do 30 października 2010 r. ujęte zostały w fakturach VAT wystawionych dla Urzędu Miejskiego, a po tej dacie – na gminę, jako podatnika VAT. Gotowe obiekty weszły w stan środków trwałych gminy, a następnie zostały przekazane w nieodpłatne użytkowanie gminnej jednostce budżetowej – Zespołowi Obsługi Placówek Oświatowych (dalej: ZOPO). Obiekty te są wykorzystywane do działalności niepodatkowanej VAT (sportowej i wychowawczej w ramach zadań własnych gminy) jak również do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT (wynajmowane lub dzierżawione na podstawie umów cywilnoprawnych). Gmina i ZOPO są zarejestrowane jako odrębni podatnicy – podatek naliczony z faktur związanych z realizacją zadań inwestycyjnych jest rozliczany przez gminę, a podatek związany z działalnością komercyjną przez ZOPO. Wnioskodawca podał, że do tej pory gmina nie rozliczyła podatkowo poniesionych wydatków inwestycyjnych. Dodatkowo w ocenie wnioskodawcy nie jest możliwe obiektywne przyporządkowanie kwot podatku naliczonego do czynności, w stosunku do których przysługuje prawo do odliczenia. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca postawił pytanie, czy gmina ma prawo obniżyć podatek VAT naliczony w całości lub części z faktur zakupowych w związku z realizacją zadań inwestycyjnych, które następnie zostały przekazane nieodpłatnie ZOPO i służą do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz do wykonywania działalności gospodarczej (najem, dzierżawa) podlegającej opodatkowaniu VAT? W ocenie wnioskodawcy, gminie powinno przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne. 3. W interpretacji indywidualnej z 3 kwietnia 2014 r. organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ podkreślił, że orzecznictwie sądowym wykształcił się pogląd o odrębności podatkowej gminy i jej jednostek budżetowych. W ocenie organu, w rozpatrywanej sprawie gmina oddając ZOPO nieodpłatnie w trwały zarząd nieruchomość działała jako organ reprezentujący jednostkę samorządu terytorialnego w sprawach z zakresu gospodarowania mieniem samorządowym, co należy do zadań własnych gminy. Organ stwierdził, że gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową trzech sal gimnastycznych, gdyż zakupy te nie pozostają w związku ze sprzedażą opodatkowaną. Wnioskodawca pismem z 28 stycznia 2014 r. wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa przez zmianę interpretacji. W odpowiedzi organ pismem z 13 maja 2014 r. stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła wydanie jej z naruszeniem prawa materialnego tj. art. 86 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej: ustawa o VAT) i zasady neutralności poprzez błędne przyjęcie, że gminie nie przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi ponoszonymi przez gminę na realizację inwestycji opisanych we wniosku. W uzasadnieniu wniosku skarżąca odniosła się również do przepisów prawa unijnego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości. 4.1. Organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasową interpretację wskazując na niejednolite orzecznictwo sądów administracyjnych. 5. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji podkreślił, że problem czy jednostki budżetowe gminy są podatnikami podatku od towarów i usług została rozstrzygnięta w uchwale NSA z 24 czerwca 2013 r., I FPS 1/13, CBOSA). Sąd pierwszej instancji wskazał także, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowało się stanowisko, zgodnie z którym, gdy w ramach ubocznej działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług podatnikiem VAT będzie gmina. Przenosząc poglądy wyrażone w uchwale w sprawie I FPS 1/13 do okoliczności rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał, że niezgodny z przedstawioną w ww. uchwale wykładnią art. 15 ustawy o VAT pogląd organu o braku prawa wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktu poniesienia wydatków na budowę trzech sal gimnastycznych, mimo, że ZOPO jest zarejestrowany jako odrębny podatnik VAT i posiada własny NIP. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że ZOPO jako gminna jednostka budżetowa nie prowadzi działalności gospodarczej w sposób samodzielny i niezależnie od gminy. W związku z tym nie posiada przymiotu podatnika podatku VAT niezależnie od faktu zarejestrowania. ZOPO służy do wykonywania zadań oświatowych ciążących na gminie, która jest podatnikiem VAT i która poniosła koszty inwestycyjne. Fakt, że ZOPO oprócz realizacji zadań własnych gminy wykonuje także czynności opodatkowane VAT (wynajem Sali gimnastycznej) powoduje, że to gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi. W ocenie Sądu pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie została spełniona przesłanka określona w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT służyły i służą gminie do wykonywania czynności nieopodatkowanych jak i opodatkowanych podatkiem VAT z tytułu usług świadczonych przez ZOPO. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, ze wydając zaskarżoną interpretację organ dokonał błędnej wykładni art. 15 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uznając, że wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. Sąd pierwszej instancji nie stwierdził także konieczności zawieszenia z urzędu postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie ze względu na pytanie prejudycjalne skierowane do Trybunału Sprawiedliwości przez NSA postanowieniem z 10 grudnia 2013 r., I FSK 311/12, uznając, że skierowane pytanie prawne nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozpatrywanej sprawie. 6. W skardze kasacyjnej DIS zarzucił wydanie rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji z naruszeniem prawa materialnego, tj.: 1) art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na błędnym uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że gminnej jednostki budżetowej w postaci ZOPO nie należy traktować jako odrębnego od gminy podatnika podatku VAT; 2) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 86 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżąca jest uprawniona do pełnego odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na budowę trzech sal gimnastycznych przy obiektach oświatowych, na których to fakturach jako nabywca widnieje Gmina/Urząd Miasta w sytuacji, gdy obiekty zostały oddane w nieodpłatne użytkowanie jednostce budżetowej (ZOPO) wykonującej w imieniu gminy zadania sportowo-wychowawcze ciążącej na niej z mocy ustawy o samorządzie gminnym i czynności opodatkowane (najem i dzierżawa); 3) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 168 dyrektywy 2006/112 poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu generalnej zasady neutralności podatku VAT; tj. wymogu wykorzystywania nabywanych towarów i usług na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podczas gdy nieodpłatne przekazanie infrastruktury jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu i w związku z tym gminie nie może przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na gminę i dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę infrastruktury . DIS zaskarżył rozstrzygnięcie WSA w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.), ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał mi.in., że kluczowa w rozpatrywanej sprawie kwestia odrębności podatkowej gminy oraz jej jednostek organizacyjnych dla potrzeb podatku od towarów i usług nie została jednoznacznie wyjaśniona. Organ wskazał, że skierowanie przez NSA pytania prejudycjalnego do TSUE postanowieniem w sprawie I FSK 311/12, sądy administracyjne zdecydowały się zawiesić postępowania sądowe w podobnych sprawach. W ocenie organu przedstawione w zaskarżonej interpretacji stanowisko uwzględnia także najnowsze orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, w szczególności wyrok w sprawie Malburg, C-204/13. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu. Istota podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego (art. 15 ust. 1 i 2 a w konsekwencji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT) podniesionych w skardze kasacyjnej przez organ sprowadza się do kwestionowania prawidłowości rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w kwestii uznania, że gminna jednostka budżetowa nie jest odrębnym od gminy podatnikiem podatku od towarów i usług. Przesądzenie prawidłowości kwalifikacji dla celów podatku VAT statusu podatkowego gminnej jednostki budżetowej (w rozpatrywanej sprawie ZOPO) stanowi kluczowe zagadnienie, przesądzające rozstrzygnięcie legalności zaskarżonej interpretacji podatkowej. Pozostałe twierdzenia organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji stanowią bowiem konsekwencję przyjętego przez organ stanowiska o uznaniu, że gmina oraz ZOPO stanowią odrębne podmioty prawnopodatkowe korzystające z przymiotu podatnika podatku od towarów i usług. Kwestia podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie podatku od towarów i usług takich podmiotów jak gminne jednostki budżetowe i zakłady budżetowe była przedmiotem rozważań zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie poszerzonym, jak i Trybunału Sprawiedliwości. Z orzecznictwa tego wynika, że podmiotom takim, ze względu na niespełnienie kryterium samodzielności, nie można przypisać statusu podatnika VAT. Sprzeczne z tym orzecznictwem stanowisko sądu pierwszej instancji w omawianym względzie jest błędne i nie może być podzielone, co przesądza o konieczności usunięcia zaskarżonego orzeczenia z obrotu prawnego. Należy przede wszystkim wskazać na wyrok Trybunału w sprawie Gmina Wrocław, C-276/14, ECLI:EU:C:2015:635, w którym Trybunał doszedł do wniosku, że art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 "należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie". W motywach swojego rozstrzygnięcia Trybunał wyjaśnił, że warunkiem uznania podmiotu prawa publicznego za podatnika w rozumieniu Dyrektywy 2006/112, zgodnie z jej art. 9 ust. 1, jest samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. W tym celu należy zbadać, czy w ramach prowadzenia działalności jednostka taka jest podporządkowana gminie, do której należy (zob. podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, 235/85, EU:C:1987:161; Ayuntamiento de Sevilla, C-202/90, EU:C:1991:332; FCE Bank, C-210/04, EU:C:2006:196; a także Komisja/Hiszpania, C-154/08, EU:C:2009:695, pkt 103–107). Natomiast o tym, że jednostka jest podporządkowana gminie decyduje to, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Celem stwierdzenia samodzielności danej działalności należy wziąć pod uwagę brak jakiegokolwiek podporządkowania hierarchicznego władzom publicznym podmiotów niebędących częścią struktury administracji publicznej, a także fakt, że działają one na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, że swobodnie kształtują zasady wykonywania swojej pracy i że same pobierają stanowiące ich dochód zasadnicze wynagrodzenie (zob. podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, 235/85; Heerma, C-23/98, EU:C:2000:46; a także van der Steen, C-355/06, EU:C:2007:615). Przywołane orzecznictwo potwierdza tezę uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., I FPS 1/13, zgodnie z którą w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Przepisy prawa krajowego sytuują bowiem jednostki budżetowe względem jednostek samorządu terytorialnego w pozycji podporządkowanej. Przede wszystkim, zgodnie z art. 164 ust. 1 i art. 165 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, osobowość prawna, prawo własności i inne prawa rzeczowe przynależą się jednostkom samorządu terytorialnego. Jej jednostki osobowości tej nie mają. Z przepisów ustawy o finansach publicznych wynika natomiast, że o utworzeniu, zakresie kompetencji, połączeniu lub likwidacji takiej jednostki decyduje gmina. Gminna jednostka budżetowa nie ma własnego mienia, natomiast zarządza pewną częścią majątku gminy, która została jej przez tę gminę powierzona. Wszelka działalność mogąca podlegać podatkowi od towarów i usług wykonywana jest w imieniu i na rachunek gminy w ramach limitu środków przyznanych jednostce przez gminę w uchwale budżetowej na dany rok. Ponadto wydatki takiej jednostki są pokrywane bezpośrednio z budżetu gminy, a dochody są wpłacane na rachunek gminy. W aspekcie finansowym nie ma zatem związku pomiędzy wynikiem finansowym wypracowanym w ramach działalności gospodarczej wykonywanej przez gminną jednostkę budżetową a poniesionymi przez nią wydatkami, ani, w konsekwencji, ryzyka finansowego związanego z opodatkowanymi czynnościami. Wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest zatem związana z kwotą osiągniętych przez nią dochodów, którymi nie może ona zresztą dysponować. Co więcej, jednostka budżetowa nie odpowiada też za szkody wyrządzone swoją działalnością, odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina. Innymi słowy jednostki budżetowe nie wykonują działalności we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz nie ponoszą związanego z prowadzeniem działalności ryzyka gospodarczego. Przeciwne stanowisko organu zaprezentowane w skardze kasacyjnej nie znajduje usprawiedliwienia w omawianych regulacjach prawnych. Warto również wskazać, że kierując się opisanymi powyżej przesłankami Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 26 października 2015 r., I FPS 4/15, doszedł do wniosku, że "gmina ma prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług". We wskazanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny dokonał analizy regulacji dotyczących zakładu budżetowego i uznał, że choć zakład budżetowy ma większą samodzielność od jednostki budżetowej, na tle właściwości której wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości, to w jego przypadku również nie zostały spełnione podkreślane w wyroku w sprawie Gmina Wrocław, C-276/14 warunki, tj. nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze, a w konsekwencji nie można stwierdzić, że zakład taki ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Z tego powodu należy uznać, że teza powołanej uchwały, dotycząca prawa gminy do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji następnie przekazanych do gminnego zakładu budżetowego, może również znaleźć zastosowanie do stanów faktycznych dotyczących gminnych jednostek budżetowych. W konsekwencji należy uznać, że skoro podatnikiem jest gmina, a nie gminna jednostka budżetowa, to gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnej jednostki budżetowej i są przez tę jednostkę wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. W tym przypadku przekazanie inwestycji pomiędzy gminą a gminną jednostką budżetową następuje w ramach struktury wewnętrznej tego samego podatnika VAT, tj. i zakup i czynność opodatkowana jest wykonywana przez tego samego podatnika, a nie przez odrębnych podatników VAT. Z powyższego wynika, że prawidłowo uznał przez sąd pierwszej instancji, że w stanie faktycznym sprawy mamy do czynienia z czynnościami, w stosunku do których jedynie gminie przysługiwać będzie status podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że stanowisko organu przyjęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest sprzeczne z przepisami ustawy o VAT i wykładnią przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny i Trybunał Sprawiedliwości. i jako naruszająca prawo podlega uchyleniu. Wskazana powyżej wadliwość stanowiska organu wyrażonego w skardze kasacyjnej przesądza również o niezasadności pozostałych zarzutów kasatora. W szczególności Naczelny Sąd Administracyjny nie może uwzględnić zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że w stanie faktycznym zaistniałym w rozpatrywanej sprawie gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na budowę trzech sal gimnastycznych przy obiektach oświatowych, na których to fakturach jako nabywca widnieje Gmina/Urząd Miasta w sytuacji, gdy obiekty zostały oddane w nieodpłatne użytkowanie jednostce budżetowej (ZOPO) wykonującej w imieniu gminy zadania sportowo-wychowawcze ciążącej na niej z mocy ustawy o samorządzie gminnym i czynności opodatkowane (najem i dzierżawa). Wskazany zarzut skargi kasacyjnej stanowi konsekwencję przyjęcia przez organ stanowiska o posiadaniu przez gminną jednostkę budżetową (ZOPO) statusu podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT. Jak wyżej wskazano, stanowisko kasatora w tym zakresie jest błędne, co skutkuje uznaniem za nieskuteczny zarzut naruszenia art. 15 ust. 1w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Podobnie nie można uwzględnić argumentów dotyczących podniesionego przez organ zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 168 dyrektywy 2006/112 poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu generalnej zasady neutralności podatku VAT; tj. wymogu wykorzystywania nabywanych towarów i usług na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podczas gdy nieodpłatne przekazanie infrastruktury jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu. Zarzut ten również stanowi konsekwencję stanowiska organu o odrębności prawnopodatkowej gminy i gminnej jednostki budżetowej poprzez uznanie, że czynność nieodpłatnego przekazania infrastruktury przez gminę na rzecz ZOPO została dokonana pomiędzy dwoma odrębnymi podatnikami w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, co jak wyżej wskazano, nie znajduje odzwierciedlenia w przyjętej przez sądy administracyjne oraz Trybunał Sprawiedliwości wykładni pojęcia podatnika na potrzeby podatku VAT. W konsekwencji również i ten zarzut skargi kasacyjnej nie zasługiwał na uwzględnienie. W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, ze zm.)