I SA/Ol 367/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski, sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant Sekretarz sądowy Monika Rząp, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 12 czerwca 2013r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień 2009r. Oddala skargę. I SA/OI 367/13 Uzasadnienie Skargą z dnia 21 maja 2012r. Spółka A. zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" , nr "[...]", w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień 2009r. Postanowieniem z 04 stycznia 2012r., sygn. akt I FSK 484/11, Naczelny Sąd Administracyjny skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytania prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: 1) czy unormowania wynikające z art. 66 lit. a, b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (publ. Dz.U.UE.L.06.347.1 ze zm.), zwanej dalej jako Dyrektywa 112, należy interpretować w ten sposób, iż w przypadku wystawienia przez podatnika faktury dokumentującej usługę objętą dyspozycją przewidzianego w tym artykule uprawnienia dla państwa członkowskiego (odstępstwa od art. 63, 64 i 65 Dyrektywy 112), możliwe jest określenie wymagalności podatku (obowiązku podatkowego) w oparciu o art. 66 lit. b Dyrektywy 112 na dzień zapłaty, nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usługi? 2) czy unormowania wynikające z art. 66 lit. a i b Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwiają się one polskim przepisom krajowym przyjętym w art. 19 ust. 13 pkt 2) lit. a i b ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej jako ustawa o VAT) stanowiącym, iż moment powstania obowiązku podatkowego (zdarzenie, z nastąpieniem którego podatek staje się wymagalny dla niektórych transakcji) dla usług transportowych i spedycyjnych następuje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania tych usług także wówczas, gdy zostaje wystawiona i doręczona nabywcy faktura najpóźniej w ciągu 7 dni od wykonania usługi przewidująca późniejszy termin płatności, a nabywca usługi uprawniony jest do odliczenia podatku naliczonego za okres, w którym otrzymał fakturę, niezależnie od faktu zapłaty za usługę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 sierpnia 2012 roku wniosku stron o zawieszenie postępowania sądowego w sprawie ze skargi Spółki A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" , nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień 2009r. postanowił na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 131 p.p.s.a. o zawiesić postępowanie sądowe. Wyrokiem z dnia 16 maja 2013r. w sprawie C-169/12 mając na względzie powyższe pytanie TSUE stwierdził, że "Artykuł 66 dyrektywy Rady 2006l112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/117/WE z dnia 16 grudnia 2008 r., należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie unormowaniu prawa krajowego, zgodnie z którym podatek od wartości dodanej w odniesieniu do usług transportowych i spedycyjnych staje się wymagalny w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, lecz nie później niż po upływie 30 dni od dnia świadczenia usługi, nawet jeżeli faktura została wystawiona wcześniej i przewiduje późniejszy termin zapłaty" Postanowieniem z dnia 27 maja 2013 r. Sąd na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej zwaną p.p.s.a. ) podjął postępowanie w sprawie. W sprawie Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania podatnika od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" r., znak: PP-II/4400-5/11-HW/17 (doręczonej w dniu 17 lutego 2012 r.), w sprawie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za: czerwiec 2009 r. w kwocie 11 720,00 zł, lipiec 2009 r. w kwocie 12 760,00 zł, sierpień 2009 r. w kwocie 1 182,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzją z dnia "[...]" wydaną na podstawie kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2009 r., zakończonej protokołem kontroli z dnia 12 kwietnia 2011 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego określił nadwyżkę podatku do przeniesienia za ww. okresy rozliczeniowe. Organ I instancji wskazał, że Podatnik nieprawidłowo zaewidencjonował faktury VAT: nr "[...]" z dnia 30 maja 2009 r., nr "[...]" z dnia 30 czerwca 2009 r., nr "[...]" z dnia 31 lipca 2009 r. i nr "[...]" z dnia 31 sierpnia 2009 r., czym naruszył przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit a ustawy o podatku od towarów i usług. W złożonym odwołaniu Pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji w całości i o umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: prawa materialnego - tj. art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisów postępowania - tj. art. 120 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwą interpretację art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Pełnomocnik stwierdził ponadto, że organ naruszył przepis art. 19 ust. 13 pkt 2d oraz art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usługi transportu. Jednocześnie Podatnik zauważył, że obowiązek podatkowy został uregulowany w dziale IV ustawy o podatku od towarów i usług. Podkreślił, że co do zasady powstaje on zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Dodał, że od reguły tej są wyjątki, które można podzielić na kilka grup związanych m.in.: ze szczególnym charakterem dostawy (art. 19 ust. 2, 3, 10, 13 oraz 17 ustawy) lub usługi (art. 19 ust. 13 oraz 18 ustawy), z otrzymaniem zapłaty przed powstaniem obowiązku podatkowego w związku z czynnością podlegającą opodatkowaniu (art. 19 ust. 11, 12 oraz 15 ustawy), z opóźnieniem powstania obowiązku podatkowego, w przypadkach gdy podatnik obowiązany jest do wystawienia faktury (art. 19 ust. 4 i 5 ustawy), z opodatkowaniem małych podatników (art. 21 ust. 1 ustawy). Pełnomocnik podkreślił, że określone w art. 19 ust. 2-21 ustawy wyjątki mają pierwszeństwo zastosowania względem zasady ogólnej wynikającej z ust. 1 ww. przepisu. Moment powstania obowiązku podatkowego należy ustalać na postawie przepisu najbardziej szczególnego. Pierwszeństwo w tym względzie mają regulacje zawarte w ust. 13 art. 19 ustawy, one jako najbardziej szczególne - wyłączają zastosowanie wcześniejszych, bardziej ogólnych, reguł ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując przedmiotowe odwołanie stwierdził, że kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania usług transportowych udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Stronę na rzecz Spółki B - tj.: nr "[...]" z dnia 30 maja 2009 r., wartość netto 2 000,00 zł, podatek VAT 440,00 zł, nr "[...]" z dnia 30 czerwca 2009 r., wartość netto 2 000,00 zł, podatek VAT 440,00 zł, nr "[...]" z dnia 31 lipca 2009 r., wartość netto 2 600,00 zł, podatek VAT 572,00 zł, nr "[...]" z dnia 31 sierpnia 2009 r. wartość netto 2 300,00 zł, podatek VAT 506,00 zł. Organ wskazał, że zgodnie z treścią art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie późnie jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usługi. Z ww. przepisu wynika zatem, iż obowiązek podatkowy przy tego rodzaju usługach może powstać w następujących momentach czasowych: otrzymania części zapłaty lub też całości zapłaty przed albo po rozpoczęciu wykonywania usługi, jak również po wykonaniu usługi, ale przed 30 dniem od dnia wykonania usługi - otrzymanie zapłaty powoduje powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do otrzymanej kwoty, 30 dnia od dnia wykonania usługi (w przypadku, gdy zapłata do tego momentu nie została otrzymana, względnie jeżeli nie została otrzymana całość zapłaty). Oznacza to, że przy świadczeniu usług transportowych podstawowe znaczenie dla powstania obowiązku podatkowego ma data otrzymania zapłaty za ich wykonanie. W sytuacji zaś, gdy wystawca faktury nie otrzyma zapłaty za wykonaną usługę w terminie 30 dni, to data zapłaty za fakturę nie ma już znaczenia. Znaczenia nie ma też data wystawienia faktury, albowiem w tym przypadku obowiązek podatkowy powstaje 30 dnia od dnia wykonania usługi. W związku z powyższym wystawienie faktury dokumentującej wykonanie usług transportowych nie decyduje o momencie powstania obowiązku podatkowego, a przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy, jako przepis szczególny wobec zasady ogólnej, ma pierwszeństwo stosowania. Dlatego też podatnik nie ma prawa, w drodze dowolnego wyboru, stosowania przepisów prawa podatkowego i ustalania dogodnego dla siebie momentu powstania obowiązku podatkowego. Mając na uwadze stan faktyczny przedmiotowej sprawy Organ odwoławczy stwierdził, że prawidłowo organ I instancji wskazał, że Strona niewłaściwie ustaliła moment powstania obowiązku podatkowego w zakresie usług transportowych udokumentowanych spornymi fakturami w dniu wystawienia przedmiotowych faktur, zamiast w momencie otrzymania zapłaty. Organ odwoławczy podkreślił, że stosownie do przepisu art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Powyższy przepis ma na celu umożliwienie organowi podatkowemu wydawanie decyzji określającej prawidłową wysokość zwrotu podatku VAT lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W przedmiotowej sprawie kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w czerwcu 2009 r. zarówno wykazana przez Podatnika w deklaracji, jak i określona przez organ I instancji w zaskarżonej decyzji jest taka sama. Niemniej jednak w ocenie organu odwoławczego były podstawy do wydania takiej decyzji. Zauważenia bowiem wymaga, że w trakcie postępowania stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu dokonanym przez Podatnika - polegające na nieprawidłowym wykazaniu momentu powstania obowiązku podatkowego dotyczącego usług transportowych udokumentowanych fakturami nr "[...]" z dnia 30 maja 2009 r. i nr "[...]" z dnia 30 czerwca 2009 r. Powyższe dało podstawę organowi I instancji do rozstrzygnięcia sprawy co do istoty w drodze decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ I instancji pouczył Stronę o konieczności złożenia korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT - 7 począwszy od września 2009 r., z uwagi na zmianę kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W uzasadnieniu decyzji brak jest jednak również informacji, że Podatnik powinien złożyć stosowną korektę za maj 2009 r. w sytuacji, gdy w miesiącu tym rozliczył fakturę nr "[...]" z dnia 30 maja 2009 r. Powyższe nie wpływa jednak na prawidłowość zaskarżonej decyzji. Biorąc pod uwagę wszystkie aspekty sprawy oraz powołane przepisy prawa orzeczono, jak w sentencji decyzji. W złożonej skardze, pełnomocnik Skarżącej żądał uchylenia zaskarżonej decyzji. W skardze powielił on argumenty odwołania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów. Wykładnia art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy VAT dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej była niezgodna z prawem wspólnotowym. Wyrokiem z dnia 16 maja 2013r. w sprawie C-169/12 mając na względzie pytanie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 04 stycznia 2012r., sygn. akt I FSK 484/11, skierowane do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, TSUE stwierdził, że "Artykuł 66 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/117/WE z dnia 16 grudnia 2008 r., należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie unormowaniu prawa krajowego, zgodnie z którym podatek od wartości dodanej w odniesieniu do usług transportowych i spedycyjnych staje się wymagalny w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, lecz nie później niż po upływie 30 dni od dnia świadczenia usługi, nawet jeżeli faktura została wystawiona wcześniej i przewiduje późniejszy termin zapłaty". Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, że przy świadczeniu usług transportowych podstawowe znaczenie dla powstania obowiązku podatkowego ma data otrzymania zapłaty za ich wykonanie. W sytuacji zaś, gdy wystawca faktury nie otrzyma zapłaty za wykonaną usługę w terminie 30 dni, to data zapłaty za fakturę nie ma już znaczenia. Znaczenia nie ma też data wystawienia faktury, albowiem w tym przypadku obowiązek podatkowy powstaje 30 dnia od dnia wykonania usługi. TSUE wskazał, że przed wprowadzeniem art. 167a dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2010/45, państwa członkowskie były upoważnione do ustanowienia zasad, według których odroczenie terminu wymagalności podatku od usługodawcy nie odpowiadało odroczeniu momentu uzyskania przez usługobiorcę prawa do odliczenia podatku naliczonego, który był uprawniony do jego odliczenia z chwilą otrzymania faktury. Art.. 167a został wprowadzony w celu umożliwienia państwom członkowskim ustanowienia odstępstwa w odniesieniu do momentu, w którym podatnicy rozliczający podatek VAT fakultatywną metodą kasową mającą ułatwiać zapłatę podatku VAT przez małe przedsiębiorstwa, mogą skorzystać z prawa do odliczenia. W świetle powołanego wyroku utracił na aktualności pogląd Organu, że "obowiązek podatkowy powstaje 30 dnia od dnia wykonania usługi", gdy wystawca faktury nie otrzyma zapłaty za wykonaną usługę w terminie 30 dni. Nie zasługuje na aprobatę pogląd Dyrektora Izby Skarbowej , że w sytuacji gdy wystawca faktury nie otrzyma zapłaty za wykonaną usługę w terminie 30 dni, to data zapłaty za fakturę nie ma już znaczenia. Organ podatkowy prawidłowo jednak przyjął, że w ustalonym stanie faktycznym, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a moment powstania obowiązku podatkowego zaistniał w momencie otrzymania zapłaty wynagrodzenia za wykonaną usługę transportową. . W konsekwencji te błędne poglądy Organu odwoławczego nie miały wpływu na wynik sprawy. Organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że skarżąca niewłaściwie ustaliła moment powstania obowiązku podatkowego w zakresie usług transportowych, udokumentowanych spornymi fakturami, w dniu wystawienia przedmiotowych faktur. Wystawienie faktury dokumentującej wykonanie usług transportowych nie decyduje o momencie powstania obowiązku podatkowego, a przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy, jako przepis szczególny wobec zasady ogólnej, ma pierwszeństwo stosowania. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ), orzekł jak w sentencji wyroku.