I SA/Po 491/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2014 r. sprawy ze skargi Z. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za 2009 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. Nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] określił [...] ( dalej; strona, podatnik, skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za 2009 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu wskazano, że postanowieniem z dnia [...] września 2013 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wszczął postępowanie kontrolne u podatnika w zakresie kontroli prawidłowości opodatkowania dochodów, o których mowa w art. 30b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. dalej; u.p.d.o.f.) za 2009 rok. W toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że podatnik w 2009 roku uzyskał przychód z kapitałów pieniężnych, o których mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., w wysokości [...] zł. Koszty uzyskania przychodu w kwocie [...] zł, zostały ustalone w oparciu o przepis art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f., a dochód, który winien zostać opodatkowany w oparciu o przepis art. 30b ust. 1 tej ustawy wyniósł [...] zł. Strona złożyła odwołanie od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu odwołania strona podniosła zarzuty naruszenia przepisów art. 220, art. 222, art. 223, art.120-122 i art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej: O.p.) i art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 pkt 9 i ust. 1a pkt 2 oraz art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. W opinii podatnika, decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] nie odpowiada prawu. Zdaniem strony podwyższenie kapitału zakładowego w Spółce X. ( dalej: Spółka ) i objęcie udziałów o łącznej wartości [...] zł, nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, na które składały się rzeczy ruchome stanowiące pełne wyposażenie dotychczas prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, składającego się z maszyn, urządzeń technicznych, w sumie 158 pozycji, które służyły do produkcji mebli, a także wszelka dokumentacja, informacje, doświadczenie, baza danych dotycząca kierunków zbytu, zakupu, które pozwalały nowoutworzonej Spółce na podjęcie działalności od chwili utworzenia Spółki. Bez przekazania tego aportu Spółka nie byłaby zdolna w ogóle do podjęcia produkcji mebli. Prawidłowo przeprowadzone postępowanie ujawniłoby, że przedmiotem wkładu niepieniężnego było przedsiębiorstwo. Takiego postępowania organ podatkowy jednak nie przeprowadził, czym naruszył wskazane przepisy O.p. Zdaniem strony, w przedmiotowej sprawie koniecznym było przeprowadzenie postępowania dowodowego, celem ustalenia czy przedmiot wkładu niepieniężnego stanowił w przeszłości przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. Decyzją z dnia [...] marca 2014 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podniesiono, że z akt sprawy wynika, że aktem notarialnym z dnia [...].07.2009 r. Repertorium A Nr [...], została zawarta umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością X. Sp. z o.o., z siedzibą w [...]. Z kolei Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...].10.2009 r., zawartą w formie aktu notarialnego Rep. A Nr [...], m.in. podwyższono kapitał zakładowy Spółki z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł, poprzez utworzenie nowych [...] udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy. [...], objął [...] udziałów, o łącznej wartości [...] zł, które zostały pokryte gotówką w kwocie [...] zł oraz wkładem niepieniężnym w postaci: - ruchomości (158 pozycji wg aktu notarialnego) o łącznej wartości [...] zł oraz - wiadomości i doświadczenia o charakterze technicznym i organizacyjnym, nadające się do bezpośredniego zastosowania w procesie produkcji i sprzedaży mebli o wartości [...] zł. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Z kolei wolna od podatku dochodowego w świetle art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. jest nominalna wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W myśl przepisu art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Z analizy treści tego przepisu płynie wniosek, że element "zorganizowania" przedsiębiorstwa obejmuje jego wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne (możność realizacji określonych zadań gospodarczych, pozwalająca przypisać prowadzonej działalności cechy samodzielności). Istotnym jest, że tak pojmowane atrybuty muszą występować łącznie. Organ stwierdził, że wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).Z kolei wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze). Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego, sprowadza się natomiast do zbadania, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. W istocie, aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Kierując się analizowaną definicją, organ stwierdził, że po spełnieniu warunków określonych w jej treści - zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa może być np. zakład, wydział lub oddział przedsiębiorstwa. Stąd, podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Konieczne jest więc wystąpienie w zorganizowanej części przedsiębiorstwa co najmniej po jednym składniku z tych grup składników majątkowych. Istotnym też jest, by wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie zachodziło na trzech ww. płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Niezbędnym jest również, żeby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić (potencjalnie) niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich, jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy, których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Zatem w sytuacji, gdy możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o wyodrębniony majątek, można uznać, że całość tego majątku wraz ze wszystkimi obciążeniami i przychodami związanymi z tym majątkiem stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Odnośnie natomiast pojęcia "przedsiębiorstwa", organ wskazał, że stosownie do art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie mowa jest o przedsiębiorstwie - oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, i obejmuje w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwę przedsiębiorstwa); własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; koncesje, licencje i zezwolenia; patenty i inne prawa własności przemysłowej; majątkowe prawa autorskie o majątkowe prawa pokrewne; tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wyliczenie składników przedsiębiorstwa w ww. przepisie jest jedynie przykładowe. Jako najważniejsze jego elementy (niematerialne) wymienia się ponadto klientelę i renomę. Decydujące znaczenie dla zakwalifikowania zespołu składników jako przedsiębiorstwa ma kryterium celowościowe (przeznaczenie do prowadzenia działalności gospodarczej) oraz organizacyjne (powiązanie ich w funkcjonalną całość). O tym, czy doszło do aportu, decyduje zakres przekazanego majątku. Oznacza to, że musi zostać dokonane przeniesienie składników niezbędnych do realizacji zadań przedsiębiorstwa. Okolicznością determinującą możliwość uznania określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo jest takie ich zorganizowanie, aby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Ten istotny aspekt odróżnia pojęcie przedsiębiorstwa od pojęcia rzeczy zbiorowej i zbioru praw. Zatem, zespół składników tworzących przedsiębiorstwo musi być swoiście zorganizowany. Mając na względzie powyższe uwagi, oraz stan faktyczny sprawy organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, że wymienione składniki wydzielone z majątku strony, nie poddają się definicji przedsiębiorstwa, czy też zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Analiza akt sprawy nie dowodzi spełnienia przesłanek: organizacyjnego, funkcjonalnego oraz finansowego wyodrębnienia. Z wyjaśnień złożonych przez stronę, podczas prowadzonych czynności kontrolnych wynika, że wniesione do X. Sp. z o.o wartości materialne pochodziły ze Sp. z o.o. X.z siedzibą w [...] i stanowiły środki trwałe. Tymczasem, z umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie z dnia [...].09.2009 r. wynika, że [...] wszedł w ich posiadanie jako osoba fizyczna i brak jest jakichkolwiek innych dokumentów potwierdzających, iż ruchomości te stanowiły majątek prowadzonej przez stronę firmy lub jej zorganizowanej części. Odnośnie wprowadzonych do Spółki wiadomości i doświadczenia o charakterze technicznym, strona wyjaśniła, że obejmowały one doświadczenie w zakresie produkcji mebli tapicerowanych oraz produkcji mebli, pozyskania surowca do produkcji, sprzedaży mebli - które nabyła podczas prowadzonej od 1997 r. działalności. Podatnik wskazał, że oprócz zapisu w akcie notarialnym z dnia [...].10.2009 r., nie posiada innych dokumentów dotyczących wprowadzonego do spółki know-how. W opinii strony na organach podatkowych spoczywał ciężar udowodnienia, że wniesionego do Spółki majątku nie można uznać za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. Organ podkreślił, że w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym jeżeli podatnik z określonego faktu lub okoliczności wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne, to powinien przedstawić dokumenty lub inne dowody pozwalające na ich ustalenie. To zatem w interesie podatnika było przedstawienie dowodów uzasadniających jej twierdzenia. Tymczasem podatnik w wyjaśnieniach z dnia [...].11.2013 r. oświadczył, że prócz umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie oraz aktu notarialnego nie posiada żadnych innych dokumentów odnośnie wniesionego do X. Sp. z o.o. aportu. Mając na uwadze powyższe, trudno zgodzić się z zarzutem niekompletności dokumentacji, skoro sam odwołujący podniósł, że takiej nie posiada. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał swoje twierdzenia, zawarte na stronie 8 zaskarżonego orzeczenia, że wymienione składniki wydzielone z majątku strony, nie poddają się definicji przedsiębiorstwa, czy też zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wniesione do Spółki składniki są zbiorem wartości materialnych i niematerialnych, które nie mogą stanowić niezależnego, samodzielnego przedsiębiorstwa. Nie można bowiem - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, traktować ich jako zespół składników będących we wzajemnych relacjach: organizacyjnych, finansowych oraz funkcjonalnych. W świetle powyższego organ uznał, że kwota [...] zł stanowiąca nominalną wartość objętych przez podatnika udziałów w Spółce z o.o. X., w zamian za aport w postaci ruchomości oraz doświadczenia i wiedzy o charakterze technicznym, stanowi przychód podatkowy, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W oparciu o przepis art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodu ustalono w wartości wskazanej w umowie przewłaszczenia na zabezpieczenie- tj. w kwocie [...] zł. Zatem osiągnięty dochód w wysokości [...] zł, z tytułu objęcia udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część podlega opodatkowaniu stosownie do przepisu art. 30 b ust. 1 u.p.d.o.f. Organ ustosunkował się także do podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Pismem z dnia [...] kwietnia 2014 r. [...] złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. W opinii skarżącego, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu została wydana z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie postępowania dowodowego. Skarżący podniósł, że podwyższenie kapitału zakładowego w Spółce X. i objęcie udziałów o łącznej wartości [...] zł, nastąpiło w zamian za wkład rzeczowy stanowiący co najmniej zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zdaniem skarżącego, na powyższe wskazuje sam przedmiot wkładu, bez względu na użytą nazwę w akcie notarialnym (ruchomości i wiadomości i doświadczenie o charakterze technicznym i organizacyjnym nadającymi się bezpośrednio do zastosowania w produkcji i sprzedaży mebli ). Skarżący wskazał, że organ podatkowy drugiej instancji słusznie zauważył, iż decydujące znaczenie dla zakwalifikowania zespołu składników jako przedsiębiorstwa ma kryterium celowości oraz kryterium organizacyjne. Jednakże zdaniem skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie ustalił, czy przekazany majątek można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zdolnego do podjęcia produkcji mebli. Skarżący podniósł, że zgodnie z zasadą zawartą w art. 121 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a organy te obowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zdaniem skarżącego, w przedmiotowej sprawie koniecznym było przeprowadzenie postępowania dowodowego, celem ustalenia czy przedmiot wkładu niepieniężnego stanowił w przeszłości przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, i czy w momencie wniesienia wkładu takim przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią nadal był. Skarżący zaznaczył, że takiej oceny nie dokonały organy podatkowe pomimo, iż podczas postępowania pierwszoinstancyjnego zwracał szczególną uwagę, na konieczność przeprowadzenia analizy w tym zakresie. Ponadto skarżący wskazał, że w zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu bezpodstawnie wywiódł na stronach 7-8 orzeczenia, że wniesiony majątek do X. Sp. z o.o., nie stanowił majątku prowadzonej przez podatnika firmy lub jej zorganizowanej części. Zdaniem skarżącego, organ podatkowy drugiej instancji nieprawidłowo uznał, że tylko aport w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części mogą być przedmiotem zwolnienia podatkowego w przypadku objęcia udziałów w wartości nominalnej wartości wniesionego aportu, gdy przedsiębiorstwo to (lub jego zorganizowana część), prowadzone były bezpośrednio przed jego wniesieniem przez wnoszącego aport. W opinii skarżącego nie jest istotne, dla celów zwolnienia od podatku w myśl przepisów art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f, że bezpośrednio przed dokonaniem aportu, podmiot wnoszący ten aport mógł nie prowadzić tej działalności. Istotą jest natomiast to, co było przedmiotem aportu i do tego powinny zmierzać ustalenia organów podatkowych. Skarżący podniósł, że organ podatkowy pierwszej instancji zobowiązany był ustalić w sposób jednoznaczny i bezsporny, co było przedmiotem przewłaszczenia z dnia [...].09.2008 r. i czy można uznać nabyty wskutek przewłaszczenia majątek, za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. Ciężar dowodu w tym zakresie - zdaniem skarżącego - spoczywał na organach podatkowych, gdyż to one wywiodły, bez przedstawienia konkretnych dowodów, że przedmiotem wkładu niepieniężnego nie było przedsiębiorstwo ani jego zorganizowana część. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Badając zaskarżone decyzje według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem wbrew jej zarzutom zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, a jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Przeprowadzone postępowanie, wbrew twierdzeniom skarżącego, czyniło zadość zasadom procesowym przewidzianym w przepisach O.p. Zarzuty skargi koncentrują się wokół naruszenia przez organy podatkowe przepisów dotyczących zasady legalizmu i praworządności (art. 120 O.p.), zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), zasady prawdy materialnej (art. 122 O.p.), zasady czynnego udziału stron (art. 123 O.p.), zasady wyjaśniania (art. 124 O.p.), zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), oceny materiału dowodowego (art. 191 O.p.). Treść zaskarżonej decyzji nie narusza postanowień przepisu art. 210 O.p. W decyzjach organów podatkowych obu instancji zostały przytoczone wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy wyjaśniły podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, które w sprawie znalazły zastosowanie. Organ odwoławczy dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na dokonanie oceny decyzji organu I instancji. W ocenie Sądu żadna z powyższych zasad ogólnych postępowania podatkowego nie została naruszona przez organy w trakcie prowadzenia przedmiotowego postępowania. Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniły skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. Należy podkreślić, że w myśl art. 123 § 1 O.p. zapewniono stronie możliwość czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu. Zarówno przedstawiony stan faktyczny sprawy jak i uzasadnienie decyzji są szczegółowe. W zaskarżonej decyzji zostały przytoczone wszystkie przepisy prawa podatkowego odnoszące się do stwierdzonego stanu faktycznego w niniejszej sprawie z uwzględnieniem odpowiedzi na zarzuty wobec decyzji organu I instancji. Organ wydał zaskarżoną decyzję na podstawie zebranego materiału dowodowego przez organ I instancji, który jest kompletny i tym samym uprawniał do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie i wydania decyzji. W ocenie Sądu, w świetle wyżej cytowanych przepisów stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony. Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] lipca 2009 r., została zawarta umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością X. Sp. z o.o., z siedzibą w [...]. Z kolei Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...].10.2009 r., m.in. podwyższono kapitał zakładowy Spółki z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł, poprzez utworzenie nowych [...] udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy. [...], objął [...] udziałów, o łącznej wartości [...] zł, które zostały pokryte gotówką w kwocie [...] zł oraz wkładem niepieniężnym w postaci: - ruchomości (158 pozycji wg aktu notarialnego) o łącznej wartości [...] zł oraz wiadomości i doświadczenia o charakterze technicznym i organizacyjnym, nadającymi się do bezpośredniego zastosowania w procesie produkcji i sprzedaży mebli o wartości [...] zł. Istota sporu sprowadza się do ustalenia przedmiotu wkładu niepieniężnego wniesionego przez skarżącego do Spółki z o.o. X., a w konsekwencji, czy ciążył na nim obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., czy też mógł skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.do.f. Kluczowe jest zatem ustalenie, czy przedmiotem aportu było przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W ocenie Sądu, organy podatkowe właściwie ustaliły, że przedmiotem wkładu niepieniężnego wniesionego przez skarżącego, nie było przedsiębiorstwo ani jego zorganizowana część. Dokonując analizy przepisu art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f., organy wskazały, że element "zorganizowania" przedsiębiorstwa obejmuje jego wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne (możność realizacji określonych zadań gospodarczych, pozwalająca przypisać prowadzonej działalności cechy samodzielności). Istotnym jest, że tak pojmowane atrybuty muszą występować łącznie. Stwierdzić należy, że wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).Z kolei wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze). Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego, sprowadza się natomiast do zbadania, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. W istocie, aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Kierując się analizowaną definicją, należy zatem stwierdzić, że po spełnieniu warunków określonych w jej treści - zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa może być np. zakład, wydział lub oddział przedsiębiorstwa. Stąd, podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Konieczne jest więc wystąpienie w zorganizowanej części przedsiębiorstwa co, najmniej po jednym składniku z tych grup składników majątkowych. Istotnym też jest, by wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie zachodziło na trzech ww. płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Niezbędnym jest również, żeby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić (potencjalnie) niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich, jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy, których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Zatem w sytuacji, gdy możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o wyodrębniony majątek, można uznać, że całość tego majątku wraz ze wszystkimi obciążeniami i przychodami związanymi z tym majątkiem stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Odnośnie natomiast pojęcia "przedsiębiorstwa", stosownie do art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f., oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, i obejmuje w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwę przedsiębiorstwa); własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; koncesje, licencje i zezwolenia; patenty i inne prawa własności przemysłowej; majątkowe prawa autorskie majątkowe prawa pokrewne; tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Decydujące znaczenie dla zakwalifikowania zespołu składników jako przedsiębiorstwa ma kryterium celowościowe (przeznaczenie do prowadzenia działalności gospodarczej) oraz organizacyjne (powiązanie ich w funkcjonalną całość). O tym, czy doszło do aportu, decyduje zakres przekazanego majątku. Oznacza to, że musi zostać dokonane przeniesienie składników niezbędnych do realizacji zadań przedsiębiorstwa. Okolicznością determinującą możliwość uznania określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo jest takie ich zorganizowanie, aby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Ten istotny aspekt odróżnia pojęcie przedsiębiorstwa od pojęcia rzeczy zbiorowej i zbioru praw. Zatem, zespół składników tworzących przedsiębiorstwo musi być swoiście zorganizowany. W ocenie Sądu, mając na względzie powyższe uwagi, oraz stan faktyczny sprawy organ podatkowy drugiej instancji zasadnie stwierdził, że wymienione składniki wydzielone z majątku skarżącego nie mogą zostać uznane za przedsiębiorstwo, czy też zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Analiza akt sprawy nie dowodzi bowiem spełnienia przesłanek: organizacyjnego, funkcjonalnego oraz finansowego wyodrębnienia. Z akt sprawy wynika, że skarżący wniósł aport w postaci różnych przedmiotów takich jak między innymi: wiertarki, pistolety pneumatyczne, wkrętarki, stębnówki, komputery, meble biurowe. Z wyjaśnień złożonych przez skarżącego wynika, że wniesione do X. Sp. z o.o wartości materialne pochodziły ze Sp. z o.o. X.i stanowiły środki trwałe. Tymczasem, z umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie z dnia [...].09.2009 r. wynika, że [...] wszedł w ich posiadanie jako osoba fizyczna i brak jest jakichkolwiek innych dokumentów potwierdzających, iż ruchomości te stanowiły majątek prowadzonej przez stronę firmy lub jej zorganizowanej części. Odnośnie wprowadzonych do Spółki wiadomości i doświadczenia o charakterze technicznym, skarżący złożył wyjaśnienia, oświadczając, że oprócz zapisu w akcie notarialnym z dnia [...] października 2009 r., nie posiada innych dokumentów dotyczących wprowadzonego do spółki know-how. W ocenie Sądu, wniesione do Spółki składniki są zbiorem wartości materialnych i niematerialnych, które nie mogą stanowić niezależnego, samodzielnego przedsiębiorstwa. Nie można bowiem traktować ich jako zespół składników będących we wzajemnych relacjach: organizacyjnych, finansowych oraz funkcjonalnych. Dokonując oceny zebranego materiału dowodowego, organ kontrolujący wziął pod uwagę wszelkie zebrane w sprawie dokumenty i dokonał ich analizy w oparciu o treść tych dokumentów z uwzględnieniem pisemnych wyjaśnień skarżącego. Sąd nie podziela opinii skarżącego, że to na organach podatkowych spoczywał ciężar udowodnienia, że wniesionego do Spółki majątku nie można uznać za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. Podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym jeżeli podatnik z określonego faktu lub okoliczności wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne, to powinien przedstawić dokumenty lub inne dowody pozwalające na ich ustalenie. Stwierdzić zatem należy, że w interesie skarżącego było przedstawienie dowodów uzasadniających jej twierdzenia. Tymczasem skarżący w wyjaśnieniach z dnia [...] listopada 2013 r. oświadczył, że prócz umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie oraz aktu notarialnego nie posiada żadnych innych dokumentów odnośnie wniesionego do X. Sp. z o.o. aportu . Mając na uwadze powyższe, trudno zgodzić się z zarzutem niekompletności dokumentacji, skoro sam skarżący podniósł, że takiej nie posiada. W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.