II FSK 1054/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. [...] (obecnie: A. [...]) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1145/14 w sprawie ze skargi W. [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 grudnia 2013 r. nr IPPB3/423-685/13-2/PK1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. [...] na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 listopada 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi W. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 5 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca wskazała, że W. utworzona na mocy ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2010 r. Nr 206, poz. 1367, z późn. zm.; dalej "ustawa o zakwaterowaniu"), będąca państwową osobą prawną podległą Ministrowi Obrony Narodowej realizuje, zgodnie z art. 16 ust. 1 i 2 ww. ustawy, powierzone jej przez Ministra Obrony Narodowej zadania zlecone w zakresie m.in. gospodarki mieszkaniowej i internatowej oraz zadania własne obejmujące m. in. gospodarowanie powierzonym mieniem Skarbu Państwa, obrót nieruchomościami, przejmowanie i nabywanie nieruchomości, dokonywanie remontów budynków i lokali mieszkalnych oraz internatów, prowadzenie działalności gospodarczej. Wskazano, że zgodnie z treścią dodanego art. 14 ust. 5 ustawy o zakwaterowaniu począwszy od 1 lipca 2004 r. W. dysponowała powierzonym jej mieniem wyłącznie w oparciu o stosunek powiernictwa łączący ją ze Skarbem Państwa. Jednocześnie do ustawy o zakwaterowaniu dodano art. 19 ust. 3 pkt 3, zgodnie z którym przychody ze zbycia akcji lub udziałów są przychodami W., który to przepis jest literalnie odmienny od treści art. 14 ust. 5 ustawy o zakwaterowaniu. Nowelizacja ustawy o zakwaterowaniu z dnia 22 stycznia 2010 r. uzupełniła regulację, mocą której dywidendy ze spółek utworzonych przez W., jak i przychody z ich prywatyzacji oraz ze zbycia w nich akcji i udziałów należne Skarbowi Państwa przeznaczone są na realizację zadań W.. Jednocześnie, z realizacją zadań W. nie wiąże się utworzenie odrębnego od majątku Skarbu Państwa majątku W. (od 1 lipca 2004 r. W. nie posiada funduszu statutowego, który tworzony był w wartości mienia własnego W.). W związku z powyższym Skarżąca zapytała: czy dochody (przychody) jakie uzyskuje Skarb Państwa - W. w związku z gospodarowaniem powierzonym mieniem Skarbu Państwa korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na mocy art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), czy też podlegają opodatkowaniu tym podatkiem? Zdaniem strony Skarżącej w związku z gospodarowaniem przez nią powierzonym mieniem Skarbu Państwa, definitywne przysporzenia i tym samym dochody (przychody) podatkowe powstają po stronie Skarbu Państwa, który stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jest podmiotowo zwolniony od podatku dochodowego od osób prawnych. W interpretacji z 5 grudnia 2013 r. Minister Finansów wskazał, że art. 18 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, ze zm.) oraz art. 8 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu wskazują, iż W. objęta jest przepisami ustawy podatkowej w zakresie opodatkowania osób prawnych. Minister Finansów uznał, że podstawę do żądania od W. wpłacenia na rzecz budżetu państwa nadwyżek środków finansowych, obliczanych już po uregulowaniu zobowiązań podatkowych, stanowi art. 22 ust. 1 ustawy o finansach publicznych. Przepis ten zakłada obowiązek uiszczania na rzecz Skarbu Państwa zobowiązań podatkowych, które są efektem działalności W.. Organ interpretacyjny uznał, że jedynie wyraźnie wskazane przychody podlegające pod dyspozycję art. 14 ust. 5 ustawy o zakwaterowaniu mogą być w związku z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zwolnione od opodatkowania jako przychody Skarbu Państwa. Zdaniem organu również fakt, iż Skarżąca dysponuje funduszem zasobowym tworzonym z mienia jej powierzonego przez Skarb Państwa nie potwierdza zasady, zgodnie z którą środki finansowe znajdujące się w tym funduszu z mocy prawa byłyby wyłączone spod opodatkowania jako przychody Skarbu Państwa. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając naruszenie art. 6 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 14 ust. 1 i ust. 2c, art. 14 ust. 5 pkt 1 w zw. z art. 14 ust. 4 i z art. 17 ust. 2 i 2c oraz art. 19 ust. 1 i ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu poprzez błędną ich wykładnię. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o jej oddalenie. Skarżąca w piśmie z dnia 12 listopada 2014 r. stanowiącym uzupełnienie skargi podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uchylając zaskarżoną interpretację, wskazał, że wśród podmiotów, które korzystają ze zwolnienia mocą art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. nie została wymieniona W., w przeciwieństwie do innych państwowych osób prawnych wskazanych w tym przepisie. Z tego względu bez znaczenia pozostaje podnoszony przez Skarżącą argument dotyczący oparcia relacji pomiędzy nią a Skarbem Państwa na stosunku prawnym powiernictwa. Ustawodawca nie zwolnił od podatku przychodów (dochodów) uzyskiwanych przez podmioty, które zobowiązane są odprowadzić do budżetu państwa nadwyżkę środków finansowych, o której mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, lecz Skarb Państwa. Ponadto zgodnie z tym przepisem agencja wykonawcza jest obowiązana corocznie wpłacać do budżetu państwa nadwyżkę środków finansowych ustaloną na koniec roku, pozostającą po uregulowaniu zobowiązań podatkowych. Od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 6 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 14 ust. 1 i ust. 2c oraz art. 19 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. nr 206, poz. 1367 ze zm., dalej: ustawa o zakwaterowaniu SZ RP) poprzez błędną ich wykładnię, polegającą na przyjęciu, że W. nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzącą do niewłaściwego zastosowania; - art. 6 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: updop) w związku z art. 14 ust. 1 i ust. 2c oraz art. 19 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. nr 206, poz. 1367 ze zm., dalej: ustawa o zakwaterowaniu SZ RP) poprzez błędną ich wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania, polegającą na przyjęciu, że W. wykonująca uprawnienia właścicielskie Skarbu Państwa wobec powierzonego jej mienia Skarbu Państwa, która nie jest wymieniona w katalogu podmiotów korzystających ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na mocy art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p, to przychody (dochody) uzyskiwane mienia Skarbu Państwa nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 updop; - art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 14 ust. 1 i ust. 2c oraz art. 19 ust. 1 i ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu SZ RP poprzez błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania polegającą na przyjęciu, że przychody z tytułu gospodarowania mieniem będącym własnością Skarbu Państwa wobec którego W. pełni funkcję zarządcy (powiernika) nie korzystają ze zwolnienia podmiotowego w podatku dochodowym od osób prawnych przysługującego Skarbowi Państwa; - art. 6 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 44 Kodeksu Cywilnego poprzez błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania poprzez uznanie, że zwolnienie w podatku dochodowym od osób prawnych nie pozostaje w związku z faktem, że Skarb Państwa jest właścicielem danego mienia; - art. 6 ust.1 pkt 1) u.p.d.o.p. w związku z art. 22 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 o finansach publicznych poprzez błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania poprzez uznanie, że jedynie nadwyżka środków finansowych przekazana przez W. może podlegać zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych (str. 9 uzasadnienia wyroku WSA); - art. 1 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 12 i art. 14 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania poprzez uznanie, że przychody (dochody) uzyskiwane z gospodarowania albo zbycia mienia Skarbu Państwa przez W. nie stanowią przychodów Skarbu Państwa, które podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie merytoryczne skargi oraz zasądzenie od organu na rzecz strony Skarżącej zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się do zagadnienia materialnoprawnego, tj. objęcia W. - obecnie [...], zwolnieniem podmiotowym przewidzianym w art. 6 ust. 1 pkt 1) u.p.d.o.p. Rzecz w tym, że we wskazanej jednostce redakcyjnej ustawodawca precyzyjnie określił podmiot podlegający zwolnieniu – Skarb Państwa. Jak słusznie zaznaczył w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd administracyjny pierwszej instancji, “Skarżąca jest odrębną od Skarbu Państwa osobą prawną, czyli nie można utożsamić jej podmiotowo ze Skarbem Państwa. [...] Przewidziana w art. 441 § 1 K.c. alternatywa wskazuje, że stosunki prawne pomiędzy Skarbem Państwa a państwowymi osobami prawnymi poddano regułom prawa cywilnego. W obrocie cywilnoprawnym zatem wszystkie państwowe osoby prawne (łącznie ze Skarbem Państwa) występują jako autonomiczne i równorzędne względem siebie podmioty" (por. str. 8-9). Już sama okoliczność podmiotowego wyodrębnienia Skarbu Państwa i państwowych osób prawnych wyklucza możliwość zastosowania do Skarzącej zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1) u.p.d.o.p. Trafnie zwrócił uwagę sąd administracyjny pierwszej instancji, że utożsamienie Skarbu Państwa z państwową osobą prawną – z uwagi na istniejący stosunek powiernictwa – prowadziłoby do wniosku, że zbędne byłoby wskazywanie w art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p., jako podmiotów zwolnionych od podatku dochodowego od osob prawnych, jakichkolwiek agencji wykonawczych. Wnioski płynące z tego rozumowania wspiera fakt, że w przepisie tym wyraźnie zwolniono od podatku niektóre agencje wykonawcze, np. Agencję Rynku Rolnego, Agencję Nieruchomości Rolnych, Agencję Rezerw Materiałowych. Słusznie argumentuje WSA w Warszawie, że “racjonalny ustawodawca uznając, iż chociażby część dochodów agencji wykonawczej podlega zwolnieniu od podatku (odprowadzana do budżetu państwa nadwyżka) podlega zwolnieniu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., nie wprowadzałby podwójnego zwolnienia tego samego dochodu, raz mocą tego przepisu, drugi raz w ramach zwolnienia podmiotowego konkretnej agencji wykonawczej, lecz zwolnieniem objąłby dochód nie objęty zwolnieniem z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p." (por. str. 12 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje wykładnię spornych przepisów przyjętą przez WSA w Warszawie za podstawę oceny legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Sąd administracyjny pierwszej instancji zasadnie przyjął, że Skarżącej – bez względu na fakt gospodarowania mieniem Skarbu Państwa – nie można utożsamiać na gruncie przepisów u.p.d.o.p. ze Skarbem Państwa, stąd wykluczone jest objęcie jej zwolnieniem, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1) u.p.d.o.p. Ponieważ żaden ze zgłoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się trafny, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto z mocy art. 204 pkt 1 tej ustawy.