I GSK 381/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia del. WSA Barbara Mleczko-Jabłońska (spr.) Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [A.] Spółki Akcyjnej z siedzibą w P. (obecnie [A.] Spółka z o.o. z siedzibą w P.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Gd 764/14 w sprawie ze skargi [A.] Spółki Akcyjnej z siedzibą w P. (obecnie [A.] Spółka z o.o. z siedzibą w P.) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie cła antydumpingowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [A.] Spółki z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Gdyni 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 27 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Gd 764/14 oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G, z 25 lipca 2014 r. w przedmiocie cła antydumpingowego. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: Decyzją z 29 stycznia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w G, działając na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 241 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 dalej: Op), art. 65 ust. 5, art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r., poz. 727 ze zm.), art. 20 ust. 1, ust. 3 lit. c, g, art. 67, art. 78 ust. 1 i 3, art. 214 ust. 1, art. 201 ust. 2, art. 220 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 1992 r. ze zm. dalej: WKC), rozporządzenia Komisji (UE) nr 861/2010 z 5 października 2010 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 284 z 29.10.2010 r.), art. 1, art. 2 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) Nr 791/2011 z 3 sierpnia 2011 r. w sprawie nałożenia ostatecznego cła antydumpingowego i ostatecznego pobrania tymczasowego cła nałożonego na przywóz niektórych rodzajów tkanin siatkowych o otwartych oczkach z włókien szklanych pochodzących z ChRL (Dz. Urz. UE L 204/1 z 9.08.2011 r.) - uchylił własną decyzję z 6 grudnia 2012 r. oraz ustalił, że krajem pochodzenia towaru objętego zgłoszeniem celnym SAD z 24 maja 2011 r. są Chiny. Ustalił stawkę celną erga omnes w wysokości 7 %; stawkę rozszerzonego ostatecznego cła antydumpingowego (A30) - w wysokości 62,9 %; określił niezaksięgowaną kwotę należności celnych (A00) w wysokości [...] zł oraz kwotę cła antydumpingowego (A30) w wysokości [...] zł podlegającemu retrospektywnemu zaksięgowaniu, a także odstąpił od poboru odsetek od w/w niezaksięgowanych kwot cła. Dyrektor Izby Celnej w G, decyzją z 25 lipca 2014 r., utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. Stwierdził, że 24 maja 2011 r. przedstawiciel bezpośredni [...] zgłosił celem dopuszczenia do obrotu towar w postaci siatki z włókna szklanego P,, który zaklasyfikowano do kodu 7019 59 00 10. Eksporterem towaru była firma [...] z Malezji. Wobec towaru została zastosowana stawka celna preferencyjna w wysokości 3,5% na podstawie świadectwa pochodzenia Form A. Przeprowadzona przez funkcjonariuszy celnych w firmie skarżącej kontrola w zakresie dokumentacji dotyczącej przewozu towaru ujawniła, że do czasu wprowadzenia ceł antydumpingowych na siatkę z włókna szklanego pochodzenia chińskiego Spółka importowała towar z Chin, a po ich wprowadzeniu z Malezji. Naczelnik Urzędu Celnego w G, decyzją z 6 grudnia 2012 r. - z uwagi na brak jednoznacznych dowodów wskazujących na inne niż deklarowane przez spółkę pochodzenie towarów - umorzył postępowanie wszczęte z urzędu w sprawie kontroli zgłoszenia celnego 24 czerwca 2011 r. Poinformowano skarżącą, że w przypadku otrzymania z Europejskiego Biura Antykorupcyjnego OLAF informacji wskazującej na pochodzenie towaru inne od deklarowanego w postępowanie zostanie wznowione z urzędu. W lipcu 2013 r. do Urzędu Celnego w G, wpłynął raport końcowy Europejskiego Urzędu ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (dalej: OLAF) z dochodzenia przeprowadzonego przy współpracy malezyjskich władz administracyjnych, które dotyczyło eksportu siatki z włókna szklanego do UE. Dochodzenie przeprowadzono w związku z podejrzeniem, że towar deklarowany jako pochodzący z Malezji faktycznie pochodzi z Chińskiej Republiki Ludowej. Towar ten został wysłany z Chin do Wolnej Strefy Handlu (FCZ) w [...] a po przeładunku - do Unii Europejskiej. W Malezji nie został poddany przetworzeniu ani procesowi produkcyjnemu, zatem zachował niepreferencyjne chińskie pochodzenie. Z uzyskanych od Zarządu [...] informacji wynikało, iż w stosunku do towarów wchodzących lub wychodzących przez FCZ [...] zabronione było prowadzenie jakiejkolwiek działalności produkcyjnej, czy procesów nadających towarom pochodzenie. Towary przeładowywane w FCZ zachowują swoje pochodzenie. Wchodzące do FCZ w [...] z zagranicy towary wykazywane są w rejestrze ZB1, a wychodzące - w rejestrze ZB2. Wykazanie towarów w rejestrze ZB1, a następnie w ZB2 oznacza, że zachowały one swoje pochodzenie. Deklaracje ZB1 i ZB2 zawierają szereg danych, takich jak kraj pochodzenia/przeznaczenia, nadawca, odbiorca, ilość kontenerów, statek, morski list przewozowy, itp. OLAF dokonał zestawienia danych dotyczących tkanin siatkowych z włókien szklanych znajdujących się w rejestrze ZB1 z danymi w rejestrze ZB2, a analiza danych pozwoliła na stwierdzenie, że towar został wysłany z Chin do FCZ w [...] , a następnie po przeładowaniu, do Unii Europejskiej. Przeładunek miał na celu ukrycie faktycznego pochodzenia i uniknięcie zapłaty cła antydumpingowego. Organ odwoławczy wskazał, że towar stanowiący przedmiot postępowania przywieziony został z Malezji w kontenerach o wskazanych numerach. Z porównania danych zawartych w rejestrach ZB1 i ZB2 wynika, że towar został zarejestrowany w FCZ jako towar przywieziony z Chin wg deklaracji o nr [...] . Następnie po przeładunku do kontenerów o nr [...] wywieziony do Polski wg deklaracji [...] . W obu rejestrach jako kraj pochodzenia towarów wskazano Chiny, wobec czego niezgodnie ze stanem faktycznym zadeklarowano kraj pochodzenia Malezję. Zadeklarowane malezyjskie pochodzenie towarów faktycznie pochodzących z Chin spowodowało ominięcie obowiązujących w stosunku do nich środków taryfowych, a tym samym obniżenie należności celnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uzasadniając oddalenie skargi na powyższą decyzję podniósł, że organy celne zasadnie uznały, iż importowany towar pochodzi z Chin. Tym samym zasadnie zastosowały stawkę celną erga omnes, jak i stawkę cła antydumpingowego. Ustalenia i merytoryczna treść raportu OLAF nie pozwalały na oparcie ustaleń faktycznych na malezyjskim świadectwie pochodzenia towaru: Form A. Sąd I instancji wskazał, że raport OLAF stanowi dopuszczalny dowód w postępowaniu celnym, ukierunkowanym na przeprowadzenie kontroli zgłoszenia celnego. Jest to dowód zrównany z protokołami kontroli. Raport OLAF, który opisuje w szczegółowy, jasny i przejrzysty sposób mechanizm przywozu z Chin i przeładowania tkanin siatkowych o otwartych oczkach z włókien szklanych na terenie Wolnej Strefy Handlu w [...], w celu wywiezienia go do Unii Europejskiej jako towaru o pochodzeniu malezyjskim, powstał po wydaniu decyzji z 6 grudnia 2012 r., a zatem jako nowy dowód nie mógł być podstawą wznowienia postępowania. Jednak opisane w nim fakty dotyczące wyprowadzenia towaru z Chin na teren [...] i jego przeładowania do innych kontenerów stanowią niewątpliwie nowe okoliczności faktyczne, które nie były znane organowi celnemu wydającemu decyzję z 6 grudnia 2012 r., a zatem to one zostały wskazane jako właściwa podstawa wznowieniowa. W raporcie OLAF opisano obowiązujące w [...] procedury, powiązano konkretne partie materiałów wysłane w kontenerach o konkretnych numerach z ich przeładunkiem do innych kontenerów, których numery także wskazano. Dokonano przypisania konkretnych towarów numerom w rejestrze ZB1 i następnie w rejestrze ZB2. Deklaracje te - ZB1 i ZB2 - zawierają szereg danych, takich jak kraj pochodzenia czy przeznaczenia, nadawca, odbiorca, ilość kontenerów, statek, morski list przewozowy, itp. W decyzjach organy szczegółowo wskazały numery kontenerów, w których przywieziono chińską siatkę z włókna szklanego, numer przypisanej im deklaracji importowej ZB1, numery kontenerów, do których towar przeładowano oraz numer deklaracji importowej ZB2, w której kontenery te zostały ujęte. Przypisano też towar przywieziony z Chin w kontenerach o konkretnych numerach, do konkretnych zgłoszeń celnych dotyczących towaru wysłanego z Portu Klang jako towar o pochodzeniu malezyjskim. Dane zawarte w raporcie i w załącznikach do niego pozwalają na prześledzenie drogi konkretnego towaru z Chin do miejsca przeznaczenia w Unii Europejskiej. Towar, który został sprowadzony statkiem z Chin do Malezji, a następnie opuścił port w Malezji, jest w rzeczywistości tym samym towarem, a jego przeładunek w [...] miał na celu ukrycie faktycznego chińskiego pochodzenia i uniknięcie zapłaty cła antydumpingowego. Powiązania między towarem przypisanym do ZB1 i ZB2 nie dokonano w oparciu o wagę, ilość opakowań i zadeklarowaną wartość, bowiem uczyniono to w oparciu o numer referencyjny ZB1, który ujmowany jest w deklaracji ZB2. WSA w Gdańsku stwierdził, że Zarząd [...] sprawdzał fizyczny przepływ towarów i potwierdził, że towar rejestrowany w rejestrze ZB1, a następnie ZB2 nigdy nie trafił do Głównego Obszaru Celnego Malezji. Towary eksportowane z Głównego Obszaru Celnego Malezji przez Wolną Strefę Handlową zgodnie z deklaracją K2 nie są rejestrowane w rejestrach ZB1 i ZB2. Kilka deklaracji K2 nie odzwierciedlało rzeczywistego przepływu towarów, natomiast towar ujęty w rejestrach ZB1 i ZB2, nie opuścił Wolnej Strefy Handlowej i zachował chińskie pochodzenie. Nie było podstaw do wystawiania deklaracji ZB4, bowiem towar nie był poddany czynnościom, których wykonywanie wymagało jej sporządzenia. Deklaracja ZB4 wystawiana jest wówczas, gdy towar był dzielony, pakowany, przepakowywany, sortowany, klasyfikowany, etykietowany, ponownie etykietowany, naprawiany; a przedmiotowy towar nie był, wbrew twierdzeniom skarżącej - przepakowywany, ani przeładowywany. Ta ostatnia czynność - przeładunku - wymaga wystawienia deklaracji ZB3, ale nie w sytuacji, jaka miała miejsce w sprawie - tj. przeładowania z kontenera do kontenera. Sąd I instancji podał, że nie było podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczności, dotyczące procesów technologicznych, jakim importowany towar mógł być poddany w Malezji. Z raportu OLAF wynika, że towary nigdy nie znalazły się na terenie tego kraju – poza Wolną Strefą Handlu Portu Klang. Ustalono, że towar trafił do [...] z Chin, a po przeładunku wysłany zostały do Unii Europejskiej. Nie został poddany żadnemu przetworzeniu ani procesowi produkcyjnemu w Malezji. W stosunku do towarów wchodzących lub wychodzących przez FCZ [...] zabronione jest prowadzenie jakiejkolwiek działalności produkcyjnej czy procesów nadających towarom pochodzenie. Sąd podkreślił, że z art. 220 ust. 2 lit. b/ WKC wynika, iż wydanie nieprawidłowego świadectwa nie stanowi błędu organów celnych, jeżeli zostało ono wystawione na podstawie niewłaściwego przedstawienia faktów przez eksportera z wyjątkiem przypadku, gdy organy wydające świadectwo wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towary nie spełniają warunków wymaganych do korzystania z preferencji. Z raportu OLAF wynika, że organy celne Malezji wystawiając świadectwo zostały wprowadzone w błąd przez eksportera, który we wnioskach o wydanie świadectw nie ujawnił chińskiego pochodzenia towaru. W tej sytuacji wydanie potwierdzającego malezyjskie pochodzenie towaru świadectwa pochodzenia FORM A, nie stanowi błędu organu. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła [...], wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi - na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej: ppsa) - zarzucono naruszenie: I. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie art. 145 § 1 lit. c/ ppsa przez akceptację dokonanego przez organy celne naruszenia: a) art. 180 Op. polegającego na wydaniu decyzji w oparciu o dokumenty, które nie stanowią dowodów w rozumieniu ww. przepisu lecz są jedynie opisem widzianych przez kontrolujących (funkcjonariuszy OLAF) dokumentów źródłowych, przy czym dokumenty te nie zostały włączone do postępowania podatkowego, zaś wszelkie ustalenia poczynione zostały w oparciu o zestawienie samodzielnie opracowywane przez krajowe organy celne; b) art. 121, art. 122 w zw. art. 187 § 1 i art. 191 Op poprzez nie podjęcie przez organy obu instancji działań zmierzających do ustalenia rzeczywistych procedur celnych zastosowanych w odniesieniu do kontenerów dostarczonych do Skarżącego, a tym samym rzeczywistego ich pochodzenia, w sytuacji gdy w materiale dowodowym znajdowały się dokumenty potwierdzające przeprowadzenie dwóch różnych procedur celnych w odniesieniu do tych samych towarów, tj. eksportu (formularz K2) oraz reeksportu (formularz ZB2), c) art. 121, art. 122 w zw. art. 187 § 1 i art. 191 Op poprzez kontrfaktyczne uznanie, że dane z raportu OLAF i załączników do tego raportu są rzetelne, dokładnie i logicznie opracowane, w sytuacji gdy kluczowy ich element w postaci aneksu (załącznik) nr 2 do raportu w wielu elementach pozostaje w oczywistej sprzeczności ze stanem faktycznym wynikającym z przedstawionej przez Skarżącego i nie kwestionowanej przez organy celne, dokumentacji przewozowej, co powinno skłonić organy celne do podjęcia działań mających na celu wyjaśnienie tych rozbieżności i co uniemożliwiało bezkrytyczne uznanie rzetelności i wiarygodności zestawień opracowanych przez OLAF, d) art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 par. 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Op poprzez całkowite pominięcie w toku postępowania oraz w treści zaskarżonej decyzji wyjaśnienia procedur celnych stosowanych w Porcie Klang, w szczególności zaś powiązań między rejestrami ZB1 i ZB2, metodologii według której przyporządkowano towar pochodzenia chińskiego wpisany do rejestru ZB1 do kontenerów obejmujących towary zakupione przez Skarżącego, możliwości wyprowadzenia towaru poza Free Zone (FCZ) [...]wyłącznie w oparciu o procedurę ZB2, e) art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op poprzez zaniechanie zbadania przez organy podatkowe w jaki sposób dokumentowane były czynności dokonywane w FCZ a polegające na przeładowaniu towarów do innych kontenerów i czy ta dokumentacja pozwalała na powiązanie numerów rejestrów ZB1 z ZB2 w sposób wynikający z zaskarżonych decyzji f) art. 178 § 1 i § 3 w zw. z art. 179 § 1 Op poprzez odmówienie Skarżącemu prawa do uzyskania wglądu i wydania kopii płyty CD zawierającej załącznik nr 2 do raportu OLAF, tj. zestawienie danych z rejestrów ZB1 i ZB2 z danymi rzekomo wynikającymi z dokumentów przewozowych, mimo że brak było jakichkolwiek do tego podstaw mając na uwadze, że brak było technicznych przeszkód by z treści tego dokumentów dokonać ekstrakcji wpisów dotyczących wyłącznie Skarżącego; g) art. 194 par. 1 i 3 Op w zw. z art. 180 § 1 i art. 188 Op. polegającego na: 1. bezzasadnym oddaleniu przez organ II instancji wniosków dowodowych podatnika zmierzających do wykazania, że okoliczności wskazane w raporcie OLAF, w szczególności zaś w załączniku nr 2 nie są prawdziwe i zawierają poważne błędy merytoryczne, co wyklucza wiarygodność wskazanego dowodu, co uniemożliwiło Skarżącemu możliwość skutecznego zakwestionowania danych zawartych w ww. raporcie; 2. przyjęciu, że dokumenty urzędowe jakimi są certyfikaty pochodzenia wydane przez MITI, nie stanowią dowodu na malezyjskie pochodzenie wskazanego w nich towaru, bez wskazania jakiekolwiek dowodu, który zgodnie z treścią art. 194 § 3 Op tym faktom by zaprzeczał; i) art. 240 § 1 pkt 5) w zw. z art. 241 § 1 Op. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że nowe dowody w postaci raportów OLAF powstałych po wydaniu decyzji ostatecznej, w przedmiocie której wznowiono postępowanie, mogą stanowić podstawę do wznowienia postępowania podatkowego, w sytuacji gdy w świetle powyższego przepisu podstawę taką stanowić mogą wyłącznie okoliczności i dowody istniejące w chwili wydania decyzji pierwotnej, które nie były wówczas znane organowi wydającemu decyzję podlegającą uchyleniu w trybie wznowienia; II. Przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 220 ust. 1 WKC w zw. z art. 1 i 2 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 791/2011 poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, w której zgłoszone przez podatnika do odprawy celnej towary zostały zgłoszone, zgodnie z certyfikatami pochodzenia wydanymi przez MITI, jako pochodzące z Malezji, a tym samym nie można wobec nich stosować przepisów nakładających cła antydumpingowe na towary chińskie; b) art. 220 ust 2 lit. b/ WKC polegające na jego niezastosowaniu w sytuacji, w której zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym w szczególności certyfikaty pochodzenia wydane przez MITI i towarzysząca im korespondencja mailowa malezyjskiego ministerstwa, wyraźnie potwierdzają malezyjskie pochodzenie importowanego towaru i wobec czego kwota należności prawnie należnych zgodnie z przepisami prawa została zaksięgowana w następstwie błędu samych organów celnych, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności działającą w dobrej wierze i przestrzegającą przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. Argumentację na poparcie zarzutów przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Dyrektor Izby Celnej w G. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej odrzucenie względnie o jej oddalenie w całości. W obu przypadkach organ wniósł o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 ppsa zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanymi w środku prawnym podstawami i granicami zaskarżenia. Przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 ppsa, które w tej sprawie nie występują. Skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 ppsa. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Podstawowym z nich jest błędne zastosowanie - zdaniem autora skargi kasacyjnej - art. 240 § 1 pkt 5 Op., sprowadzające się do uznania, że nowe dowody w postaci raportu OLAF, powstałego po wydaniu decyzji ostatecznej w sprawie, w której wznowiono postępowanie, mogą stanowić podstawę do wznowienia z urzędu postępowania administracyjnego (celnego). Zgodnie z treścią wskazanego przepisu, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W orzecznictwie przyjmuje się, że przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy: - ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, - okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowy w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania, - powyższe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, a więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części (v. wyroki NSA: z 1 października 2003 r., III SA 2923/01, Biul. Skarb. 2004, nr 3 s. 22; z 23 maja 2003 r., III SA 2484/01, LEX nr 146074; z 2 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 2422/13, Lex nr 1749133). Niewątpliwie dowód w postaci raportu OLAF z 2 maja 2013 r. nie istniał w dniu wydania decyzji z 6 grudnia 2012 r. Jednak określoną w art. 240 § 1 pkt 5 Op. przesłanką do wznowienia postępowania jest ujawnienie się istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych, jak i nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję. Natomiast użyty w przepisie łącznik "lub" jednoznacznie wskazuje na to, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania, jeżeli równocześnie są spełnione pozostałe przesłanki tego przepisu. (v. S. Presnarowicz Komentarz - Ordynacja Podatkowa Lex 2013; m.in. wyrok NSA z 23 maja 2003 r., III SA 2411/01, LEX nr 146088) W zaskarżonej decyzji powołano jako podstawę wznowieniową nie dowody, lecz okoliczności faktyczne, czyli zdarzenia, fakty lub wydarzenia zaistniałe w sensie fizycznym, istniejące w dacie wydania rozstrzygnięcia w pierwotnym postępowaniu kontrolnym a nieznane organowi, który wydał decyzję. Chodzi tu o fakty nowo odkryte w sprawie i nieznane organom celnym obu instancji oraz stronie, a także po raz pierwszy zgłoszone przez stronę okoliczności jej znane, ale nieprzedstawione organowi orzekającemu w postępowaniu zwykłym. Tak więc nawet, gdy dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż został sporządzony później, to wynikająca z tego dowodu okoliczność, fakt ujawniony w raporcie OLAF, istniał w dacie wydania decyzji i uzasadniał wznowienie postępowania. Tą okolicznością istniejącą, nieznaną organowi w dniu wydania decyzji był fakt, że towary przywiezione z Chin zostały w Malezji na terenie Wolnej Strefy Handlu poddane jedynie czynnościom przeładunkowym. W konsekwencji uznanie, że w sprawie występują okoliczności faktyczne, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Op., uzasadniało rozpatrzenie istoty sprawy przez organy administracji celnej w oparciu o art. 78 ust. 1 i 3 WKC. Istotą sprawy rozstrzyganej w trybie nadzwyczajnym w wyniku wznowienia postępowania administracyjnego (celnego), jest zatem ponowna, rzetelna ocena, z uwzględnieniem zaistniałych w sprawie okoliczności, czy sporne towary posiadają chińskie pochodzenie czy też jak deklarowała strona malezyjskie. Tak, więc raport OLAF nie był podstawą wznowienia postępowania jako nowy dowód. Natomiast opisane w nim fakty dotyczące wprowadzenia towaru (siatki z włókna szklanego) na teren [...], jego przeładowania, wskazania danych takich jak: kraj pochodzenia czy przeznaczenia, nadawca, odbiorca, ilość kontenerów, statek, morski list przewozowy, powiązania partii materiału w kontenerach o konkretnych numerach z ich przeładunkiem do innych kontenerów, stanowią nowe okoliczności, które nie były znane organowi celnemu wydającemu decyzję z 6 grudnia 2012 r. Za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa "przez akceptację dokonanego przez organy celne naruszenia przepisów" art. 121, 122, 178 § 1 i § 3, 179 § 1, 180, 187 § 1, 188, 191 oraz 194 § 1 i § 3 Op., które w istocie stanowią powtórzenie treści środka prawnego wniesionego do Sądu pierwszej instancji i odnoszą się do ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Przez normy postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 ppsa należy rozumieć wyłącznie przepisy ustawy z 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż akt ten zawiera pełną i wyczerpującą podstawę procedowania sądów administracyjnych. Aby poprawnie sformułować zarzut w ramach wskazanej podstawy kasacyjnej, tj. naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skarżący winien bezwzględnie powołać stosowne przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, a nie jedynie regulujące zasady postępowania przed organami celnymi przepisy Ordynacji podatkowej. Taki zarzut, szczególnie połączony z niewskazaniem właściwej jednostki redakcyjnej przepisu (np. 121, 180 Op.), jako wadliwie postawiony w zasadzie nie podlega merytorycznej ocenie sądu kasacyjnego. Jeżeli autor skargi kasacyjnej zamierzał wykazać, że Sąd pierwszej instancji przyjął stan faktyczny ustalony przez organy celne niezgodnie z obowiązującą je procedurą, w szczególności przez "bezkrytyczne uznanie rzetelności i wiarygodności zestawień opracowanych przez OLAF", to powinien postawić zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa, polegający na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, a także zarzut naruszenia art. 151 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy celne wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 187 § 1 Op. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi gwarancję realizacji naczelnej zasady postępowania podatkowego - zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Op i zarazem wyznacza granicę obowiązków organu podatkowego w tym postępowaniu. Jego realizacji służy m.in. art. 180 § 1 Op, z którego wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 188 Op żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Op). Zarzut naruszenia przepisu art. 191 Op. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa nie może się sprowadzać jedynie do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Strona skarżąca powinna wskazać, na czym polegało przekroczenie tych granic. Określić, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowaniu organów celnych, czy też wykazać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, bądź też wskazać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ. Sporządzony na podstawie art. 11 ust. 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady nr 1073/1999 raport Europejskiego Urzędu ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF) z 2 maja 2013 r. (Nr [...]) stanowi dopuszczalny dowód w postępowaniu administracyjnym lub sądowym państwa członkowskiego, w którym istnieje potrzeba wykorzystania go, w taki sam sposób i na takich samych warunkach co raporty urzędowe sporządzane przez krajowych kontrolerów administracyjnych. Dowód ten podlega ocenie organów na ogólnych zasadach, w tym wypadku - w pełni autonomicznym postępowaniu celnym ukierunkowanym na przeprowadzenie kontroli zgłoszenia celnego, na podstawie którego objęto procedurą dopuszczenia do obrotu tkaniny siatkowe z włókien szklanych. W sprawie, tego rodzaju ocena omawianego dowodu miała miejsce. Moc dowodowa raportów OLAF podlegających ocenie na ogólnych zasadach była już przedmiotem licznych, aprobujących rozstrzygnięć, także NSA. (m.in. wyrok NSA z 17 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 68/15; wyrok NSA z 3 listopada 2010 r., I GSK 444/09; wyrok WSA w Warszawie z 14 kwietnia 2010 r., VIII SA/Wa 848/09; wyrok WSA we Wrocławiu z 4 stycznia 2012 r., III SA/Wr 453/11 - dostępne w CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W sytuacji, gdy raport OLAF stanowi dopuszczalny dowód w postępowaniu administracyjnym lub sądowym oraz posiada taką samą wartość dowodową, jak podobne dokumenty sporządzane w postępowaniach prowadzonych przed organami krajowymi, to za chybione należy uznać zarzuty, iż jest on jedynie opisem widzianych przez funkcjonariuszy dokumentów źródłowych, które nie zostały włączone do przedmiotowego postępowania. W toku postępowania strona wypowiadała się w sprawie, jednakże nie przedstawiła dowodu wskazującego, że fakty wynikające z raportu OLAF są nieprawdziwe. Nie kwestionowała także zgodności aneksów z samym raportem OLAF. Dane z Raportu, w tym numery kontenerów, w których przywieziono chińską siatkę z włókna szklanego, przypisanej im deklaracji importowej ZB1, numery kontenerów, do których towar przeładowano i deklaracji importowej ZB2, w której kontenery te zostały ujęte, pozwoliły prześledzić drogę konkretnego towaru z Chin do miejsca przeznaczenia w Unii Europejskiej, jak również rodzaj czynności dokonywanych z towarem trakcie przemieszczania. Nie było też podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na wskazywane przez skarżącą okoliczności, dotyczące procesów technologicznych, jakim importowany towar mógł być poddany w Malezji, skoro ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym raportu OLAF wynikało w sposób wiarygodny i przekonywujący, że przedmiotowy towar, poza Wolną Strefą Handlu [...], w której zabroniona była jakakolwiek działalność produkcyjna czy też procesy nadające towarom pochodzenie, nie znalazł się na terenie tego kraju. Za niezasadny należy także uznać zarzut naruszenia art. 178 § 1 i § 3 w zw. z art. 179 § 1 Op., poprzez odmówienie skarżącej wglądu i wydania płyty CD zawierającej załącznik nr 2 do Raportu. W kwestii tej, w związku z umieszczeniem na nośniku także danych dotyczących innych podmiotów, toczyło się postępowanie zażaleniowe. Skarżąca, w toku całego postępowania administracyjnego reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, nie skorzystała z możliwości wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Nie można czynić w tej sytuacji organowi celnemu zarzutu naruszenia art. 180 Op, gdy importer nie wykazuje jednocześnie wystarczającej aktywności procesowej, pozwalającej na weryfikację spełnienia warunków urzeczywistnienia jego prawa. Ponowienie zarzutu w skardze kasacyjnej, bez wykazania wpływu pominięcia wydania płyty CD stronie na wynik sprawy, jest w tej sytuacji jedynie polemiką z prawidłowymi wnioskami Sądu pierwszej instancji. O naruszeniu art. 121 § 1 Op. i zawartej w nim normy nakazującej organom prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (celnych), nie może stanowić podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez stronę. Ma ona bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej (art. 122, art. 187 § 1, art. 191) organ podatkowy jest zobowiązany do podjęcia wszechstronnych działań (z udziałem strony) zmierzających do zgromadzenia w sposób kompletny materiału dowodowego i dokonania swobodnej jego oceny. Nie oznacza to jednak, że organ jest zobowiązany do podejmowania wszelkich możliwych czynności procesowych (w sposób nieograniczony) w sytuacji, gdy dotychczas zgromadzony materiał dowodowy dostatecznie wyjaśnia stan sprawy i pozwala na prawidłowe podjęcie rozstrzygnięcia. Podsumowując należy stwierdzić, że strona skarżąca formułując zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie podważyła zasadniczych ustaleń, tj., że towary ujęte w rejestrach ZB1 i ZB2 nie mogły być eksportowane z Głównego Obszaru Celnego Malezji przez Wolną Strefę Handlową [...]. Nieskuteczność z przyczyn podanych wyżej, zarzutów postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, o której mowa w art. 174 pkt 2 ppsa, uprawnia Naczelny Sąd Administracyjny do merytorycznej oceny zarzutów prawa materialnego. Zauważyć bowiem należy, że co do zasady efektywne zarzucenie naruszenia przepisów postępowania czyni przedwczesnymi zarzuty naruszania prawa materialnego. W obrębie podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 ppsa autor skargi kasacyjnej stwierdził, że w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 220 ust. 2 lit. b/ WKC, ponieważ zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym w szczególności certyfikaty wydane przez Ministerstwo Handlu Zagranicznego Malezji (MITI) i towarzysząca im korespondencja mailowa malezyjskiego ministerstwa, wyraźnie wskazują na potwierdzenie przez te urzędy malezyjskiego pochodzenia importowanego towaru. Wobec powyższego kwota należności celnych została zaksięgowana w następstwie błędu samych organów celnych, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności działającą w dobrej wierze i przestrzegającą przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. Ponadto podanie przez skarżącą spółkę jako kraju pochodzenia sprowadzanego towaru Malezji, co wynikało z treści dokumentów urzędowych, posiada domniemanie prawdziwości. Ustosunkowując się do tego zarzutu, w pierwszym rzędzie należy wskazać, że z art. 220 ust. 2 lit. b/ WKC wynika, że wydanie nieprawidłowego świadectwa nie stanowi błędu samych organów celnych, jeżeli zostało ono wystawione na podstawie niewłaściwego przedstawienia faktów przez eksportera z wyjątkiem przypadku, gdy organy wydające świadectwo wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towary nie spełniają warunków wymaganych do korzystania z preferencji. Należy też poczynić uwagę, że w ostatnich latach, zapewne z uwagi na bardzo duży wzrost gospodarek azjatyckich, rozszerzenie UE i dynamiczny rozwój handlu międzynarodowego, pojawiły się nowe orzeczenia TSUE w zakresie interpretacji art. 220 ust. 2 lit. b/ WKC i problemu wiarygodności świadectw pochodzenia. Są to orzeczenia później wydane od tych, na które w skardze kasacyjnej powołuje się jej autor. W wyroku TSUE z 8 listopada 2012 r., C-438/11 wskazano, że art. 220 ust. 2 lit. b/ WKC powinien być interpretowany w ten sposób, że w sytuacji, w której w związku z zaprzestaniem produkcji przez eksportera właściwe organy państwa trzeciego nie są w stanie zbadać w toku weryfikacji następczej, czy świadectwo pochodzenia - "formularz A" - które wydały, opiera się na prawidłowym przedstawieniu faktów przez eksportera, ciężar dowodu, że owo świadectwo zostało wydane na podstawie prawidłowego przedstawienia faktów przez eksportera, spoczywa na osobie odpowiedzialnej za uiszczenie należności celnych. Trybunał Sprawiedliwości UE podkreślił, że nie budzi wątpliwości, że przepisy WKC nie obciążają eksportera żadnym obowiązkiem dotyczącym zachowania dokumentów dowodowych ze względu na brak możliwości nałożenia jednostronnie przez Unię obowiązków na podmioty gospodarcze z państw trzecich. Brak tego rodzaju obowiązku eksportera nie może jednak sam w sobie skutkować tym, że osoba odpowiedzialna za uiszczenie należności zostanie zwolniona z wszelkich wymogów staranności lub z wszelkiego ryzyka w zakresie weryfikacji i ustalenia pochodzenia towarów w ramach weryfikacji następczej. Na podmiotach gospodarczych ciąży obowiązek podjęcia w ramach ich stosunków umownych kroków niezbędnych do uchronienia się przed zagrożeniem dochodzenia retrospektywnego pokrycia należności celnych. Okoliczność, iż organy celne państwa przywozu powinny wykazać nieprawidłowość faktów przedstawionych przez eksportera, lecz nie są w stanie tego uczynić, ponieważ zaprzestał on prowadzenia działalności, może prowadzić do niebezpieczeństwa zachowań niezgodnych z celami ogólnego systemu preferencji taryfowych. Nawet jeśli zaprzestanie produkcji stanowi zasadniczo zwykłą decyzję gospodarczą, nie można wykluczyć, że może ona jednak stanowić nieprawidłowe działanie eksportera, zmierzające do obejścia przepisów ogólnego systemu preferencji taryfowych poprzez użycie owego zaprzestania produkcji przez eksportera jako środka do ukrycia prawdziwego pochodzenia towarów pochodzących z państwa nieobjętego preferencjami taryfowymi. (v. pkt 27, 29, 30, 32, 41). W kolejnym wyroku z 16 kwietnia 2015 r., w sprawie T-576/11 dotyczącej Schenker Customs Agency - Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał, że zaufanie co do ważności świadectw pochodzenia, które okażą się być sfałszowane, podrobione lub nieważne, nie prowadzi samo w sobie do powstania szczególnej sytuacji uzasadniającej umorzenie należności celnych (...). Kontrole po zwolnieniu towarów byłyby bowiem w dużej mierze pozbawione celu, gdyby użycie tego rodzaju świadectw mogło samo w sobie uzasadnić przyznanie umorzenia. Okoliczność, iż organy celne państwa członkowskiego dokonują retrospektywnego pokrycia należności celnych, gdy świadectwa pochodzenia okazują się być nieważne wskutek kontroli następczej dokonanej przez organy tego państwa, stanowi zwykłe ryzyko handlowe, które powinien uwzględnić każdy przezorny i znający przepisy podmiot gospodarczy (...). Trybunał Sprawiedliwości UE podkreślił i przypomniał, że co się tyczy ceł antydumpingowych nałożonych przez rozporządzenie Komisji lub Rady na produkty pochodzące z państwa trzeciego, organy owego państwa trzeciego nie są w żaden sposób związane z wykonywaniem tego rodzaju rozporządzenia i nie zostają im udzielone funkcje kontroli lub nadzoru, tak by dłużnik mógł uznawać te organy za "kompetentne" w zakresie aspektów podlegających odpowiednim przepisom Unii. Zdaniem TSUE fakt oparcia się na owych świadectwach celem wykazania pochodzenia zgłoszonych towarów przed organami celnymi stanowi wybór zgłaszającego w ramach wywiązywania się z obowiązku zgłoszenia u organów celnych pochodzenia przywozów. Ów wybór zawiera ryzyko związane z działalnością agenta celnego, które powinno być ponoszone przez niego, a nie przez finanse publiczne. (v. pkt 62-66 wyroku). Mając powyższe orzeczenia na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny ma uzasadnione podstawy, aby stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, iż wydanie nieprawidłowych malezyjskich świadectw pochodzenia nie stanowiło błędu organów celnych, z uwagi na niewłaściwe działanie eksportera, wobec czego wykazanie okoliczności przywołanych przez skarżącą Spółkę, a dotyczących jej przeświadczenia o preferencyjnym, malezyjskim pochodzeniu towaru nie mogłoby jej zwolnić z retrospektywnego zaksięgowania należności. W tej sytuacji wydanie świadectw pochodzenia FORM A, potwierdzających malezyjskie pochodzenie towaru, nie stanowi błędu organu w rozumieniu przepisu art. 220 ust. 2 lit. b/ WKC. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 ppsa, oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa.