I SA/Po 536/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2014 r. sprawy ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. wraz z odsetkami oddala skargę. Decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] na podstawie art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a), art. 75 § 3, art. 75 § 4 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej: O.p.) odmówił A. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 30b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. dalej: u.p.d.o.f.) - PIT-38 w kwocie [...]zł. A. złożył odwołanie od tej decyzji, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego tj. u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Jednocześnie, w myśl art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jednym ze źródeł przychodów, wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f, są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c). Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. należne przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f). W świetle art. 5a pkt 11 u.p.d.o.f. papierami wartościowymi o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29.07.2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi są m.in. akcje. Organ podatkowy wskazał na przepisy art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 45 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. oraz przepisy art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a), art. 75 § 3 O.p. Organ podniósł, że z akt sprawy wynika, że w dniu [...] grudnia 2001 r. została zawarta umowa sprzedaży akcji [...] "[...]"'S.A. z siedzibą w [...], pomiędzy akcjonariuszami tej Spółki, a [...] S.A. z siedzibą w [...]. Jednym ze sprzedających akcje na podstawie tej umowy A., który sprzedał na rzecz [...] S.A. 111 akcji od nr [...] do nr [...], za łączną cenę [...] zł. W dniu [...] stycznia 2002 r., została zawarta kolejna umowa sprzedaży akcji [...] "[...]" S.A. z siedzibą w [...], pomiędzy akcjonariuszami tej Spółki a [...] S.A. z siedzibą w [...]. Jednym ze sprzedających na podstawie tej umowy był również A., który sprzedał na rzecz [...] S.A. 111 akcji od nr [...] do nr [...], za łączną cenę [...] zł. Zgodnie z § 8 pkt 4 umowy z dnia [...].01.2002 r., w przypadku, gdy przed zapłatą Sprzedającemu Łącznej Ceny Sprzedaży Akcji w pełnej wysokości zostanie otwarte postępowanie układowe wobec Kupującego lub zostanie ogłoszona upadłość Kupującego, niniejsza umowa wchodzi w życie i pozostaje skuteczna wyłącznie w zakresie sprzedaży Akcji, za które Kupujący do tego czasu zapłaci w pełnej wysokości, o czym mowa w ust. 1 i 2, natomiast w pozostałym zakresie niniejsza umowa nie wejdzie w życie i ulegnie rozwiązaniu z chwilą, w której powyższe zdarzenie nastąpi. Zgodnie z postanowieniami zacytowanego powyżej § 8 pkt 4 ww. umowy z dnia [...].01.2002 r., umowa ta nie weszła w życie i z dniem [...].01.2002 r. uległa rozwiązaniu w całości, ze względu na fakt, że w dniu [...].01.2002 r. nastąpiło otwarcie przez Sąd postępowania układowego wobec [...] S.A. i że [...] S.A. nie zapłaciła A. żadnej kwoty podlegającej zaliczeniu na poczet ceny akcji sprzedawanych na podstawie tej umowy. Z racji rozwiązania umowy z dnia [...].01.2002 r., w dniu [...].01.2008 r. A. zawarł umowę sprzedaży akcji, na podstawie której sprzedał [...] S.A. z siedzibą w [...] 111 akcji [...] S.A. z siedzibą w [...] od nr [...] do nr [...]. Łączna cena sprzedaży akcji wyniosła [...] zł. W związku ze sprzedażą ww. akcji Dom Maklerski [...] w [...] wystawił informację o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych (PIT-8C), a A. kwotę uzyskaną z tytułu sprzedaży w dniu [...].01.2008 r. akcji [...] S.A. z siedzibą w [...] opodatkował w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) - PIT-38 - za 2008 r., złożonym w Urzędzie Skarbowym w [...] w dniu [...].04.2009 r. Mając na uwadze powyższe fakty, organ podatkowy stwierdził, że podatnik w dniu [...].01.2008 r. zawarł prawnie skuteczną umowę sprzedaży akcji [...] S.A. z siedzibą w [...] od nr [...] do nr [...]. Z tego tytułu otrzymał przychód w wysokości [...] zł, który prawidłowo rozliczył i w konsekwencji opodatkował w zeznaniu podatkowym (PIT-38) za 2008 r. W związku z tym, w ocenie organu podatkowego nie można zatem zgodzić się z twierdzeniami pełnomocnikiem podatnika, który podniósł, że umowa z 2008 r. nie tworzyła nowego stosunku obligacyjnego między stronami, nie stanowiła samoistnej podstawy do nabycia praw przez akcjonariusza, a zerwania tej umowy nie można analizować w oderwaniu od łączącego strony stosunku prawnego określonego umową z 2001 r. Nadto organ podatkowy wskazał, że umowa zawarta w dniu [...].01.2002 r., zgodnie ze znajdującymi się w niej zapisami, nie weszła w życie, gdyż uległa rozwiązaniu w dniu [...].01.2002 r., z racji otwarcia postępowania układowego wobec [...] S.A. i braku zapłaty A. jakiejkolwiek kwoty podlegającej zaliczeniu na poczet ceny sprzedawanych na podstawie tej umowy akcji. Tym samym stosunek obligacyjny, który powstał na jej podstawie, wygasł w dniu [...].01.2002 r. W tym dniu umowa ta przestała stanowić jakąkolwiek podstawę do nabycia praw przez akcjonariusza [...]. Stosunek obligacyjny powstał i nie wygasł dopiero w 2008 r., kiedy to A. zawarł w dniu [...].01.2008 r. z [...] S.A. z siedzibą w [...] umowę sprzedaży akcji [...] S.A. z siedzibą w [...] od nr [...] do nr [...]. Była to nowa umowa, z tytułu zawarcia, której podatnik w 2008 r. uzyskał przychód, który zgodnie z przepisem art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. należało opodatkować. Z kolei umowa zawarta w dniu [...].12.2001 r., do której również odwołuje się pełnomocnik podatnika, dotyczyła sprzedaży innych akcji niż te, które były przedmiotem umowy zawartej w dniu [...].01.2002 r. i w dniu [...].01.2008 r. Tym samym, stosunek obligacyjny i prawa powstałe w wyniku zawarcia umowy w dniu [...].12.2001 r. nie mają jakiegokolwiek związku faktycznego i prawnego z umową zawartą w dniu [...].01.2008 r. Przedmiot tych umów jest inny, co powoduje że umowa zawarta w dniu [...].01.2008 r. nie jest wykonaniem zobowiązania wynikającego z umowy zawartej w dniu [...].12.2001 r. Odnosząc się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt II FSK 2378/11, w którym stwierdzono, że przychód należny powstaje w dacie, kiedy określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna, organ wskazał, że NSA w tym orzeczeniu, dokonał analizy kwestii dotyczących umowy sprzedaży akcji, zawartej w 2001 r. Oznacza to, że wyrok ten w żaden sposób nie dotyczy przedmiotowej sprawy, gdyż przedmiotem niniejszej sprawy jest kwestia opodatkowania przychodu uzyskanego na podstawie umowy zawartej nie w 2001 r. a dopiero w 2008 r. Tym samym, odstąpienie od opodatkowania nie może dotyczyć przychodu uzyskanego w 2008 r. w związku z zawarciem przez [...] umowy z [...]S.A., z uwagi na odmienność stanu faktycznego. Reasumując, organ podatkowy wskazał, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał w 2008 r. i za ten właśnie rok podatnik złożył zeznanie podatkowe, w którym opodatkował przychód uzyskany z tytułu sprzedaży akcji. Wykazał zatem należne zobowiązanie podatkowe. W konsekwencji, zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstałe w związku ze sprzedażą przez [...] w 2008 r. akcji nie uległo przedawnieniu. Tym samym nie wystąpiła nadpłata podatku. Nie mógł zatem organ podatkowy pierwszej instancji stwierdzić nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży przez [...] w 2008 r. akcji. W konsekwencji nie doszło do naruszenia przez organ pierwszoinstancyjny art. 70 § 1, art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) O.p. Pełnomocnik strony wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Poznaniu, zarzucając decyzji naruszenie art. 70 § 1, 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a O.p. Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącego wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podniósł, że nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, albowiem przychód powstał z tytułu zawarcia umowy z dnia [...] stycznia 2002 r., a nie jak błędnie przyjmuje organ w 2008 roku. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko . Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie daty powstania zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji, stwierdzenie kiedy nastąpiło jego przedawnienie. Zgodnie z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) O.p., uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. Stosownie do art. 75 § 3 O.p., równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatnik obowiązany jest złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). W myśl art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jak wynika z akt niniejszej sprawy, w dniu [...] grudnia 2001 r. została zawarta umowa sprzedaży akcji "[...]" S.A. z siedzibą w [...], pomiędzy akcjonariuszami tej Spółki a [...] S.A. z siedzibą w [...]. Jednym ze sprzedających akcje na podstawie tej umowy był A., który sprzedał na rzecz [...] S.A. 111 akcji od nr [...] do nr [...], za łączną cenę [...] zł. W dniu [...] stycznia 2002 r. została zawarta kolejna umowa sprzedaży akcji [...] "[...]" S.A. z siedzibą w [...], pomiędzy akcjonariuszami tej Spółki a [...] S.A. z siedzibą w [...]. Jednym ze sprzedających na podstawie tej umowy był również A., który sprzedał na rzecz [...] S.A. 111 akcji od nr [...] do nr [...], za łączną cenę [...] zł. Zgodnie z § 8 pkt 4 umowy z dnia [...] stycznia 2002 r., w przypadku, " gdy przed zapłatą Sprzedającemu Łącznej Ceny Sprzedaży Akcji w pełnej wysokości zostanie otwarte postępowanie układowe wobec Kupującego lub zostanie ogłoszona upadłość Kupującego, niniejsza umowa wchodzi w życie i pozostaje skuteczna wyłącznie w zakresie sprzedaży Akcji, za które Kupujący do tego czasu zapłaci w pełnej wysokości, o czym mowa w ust. 1 i 2, natomiast w pozostałym zakresie niniejsza umowa nie wejdzie w życie i ulegnie rozwiązaniu z chwilą, w której powyższe zdarzenie nastąpi". Zgodnie z postanowieniami zacytowanego powyżej § 8 pkt 4 umowy z dnia [...] stycznia 2002 r., umowa ta nie weszła w życie i z dniem [...] stycznia 2002 r. uległa rozwiązaniu w całości, ze względu na fakt, że w dniu [...].01.2002 r. nastąpiło otwarcie przez Sąd postępowania układowego wobec [...] S.A. i że [...] S.A. nie zapłaciła A. żadnej kwoty podlegającej zaliczeniu na poczet ceny akcji sprzedawanych na podstawie tej umowy. Z racji rozwiązania umowy z dnia [...] stycznia 2002 r., w dniu [...] stycznia 2008 r. A. zawarł umowę sprzedaży akcji, na podstawie której sprzedał [...] S.A. z siedzibą w [...] 111 akcji [...] S.A. z siedzibą w [...] od nr [...] do nr [...]. Łączna cena sprzedaży akcji wyniosła [...] zł. W związku ze sprzedażą ww. akcji Dom Maklerski [...] w [...] wystawił informację o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych (PIT-8C ), a A. kwotę uzyskaną z tytułu sprzedaży w dniu [...].01.2008 r. akcji [...] S.A. z siedzibą w [...] opodatkował w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) - PIT-38 - za 2008 r., złożonym w Urzędzie Skarbowym w [...] w dniu [...].04.2009 r. Mając na uwadze przedstawione powyżej fakty, stwierdzić należy, że skarżący dopiero w dniu [...] stycznia 2008 r. zawarł prawnie skuteczną umowę sprzedaży akcji [...] S.A. z siedzibą w [...] od nr [...] do nr [...]. Z tego tytułu otrzymał przychód w wysokości [...] zł, który prawidłowo rozliczył i w konsekwencji opodatkował w zeznaniu podatkowym (PIT-38) za 2008 r. Wskazać należy, że umowa zawarta w dniu [...] stycznia 2002 r., zgodnie ze znajdującymi się w niej zapisami, nie weszła w życie, gdyż uległa rozwiązaniu w dniu [...].01.2002 r., z racji otwarcia postępowania układowego wobec [...] S.A. i braku zapłaty A. jakiejkolwiek kwoty podlegającej zaliczeniu na poczet ceny sprzedawanych na podstawie tej umowy akcji. Tym samym stosunek obligacyjny, który powstał na jej podstawie wygasł w dniu [...].01.2002 r. W tym też dniu umowa ta przestała stanowić jakąkolwiek podstawę do nabycia praw przez akcjonariusza [...]. Stosunek obligacyjny powstał i nie wygasł w 2008 r., kiedy to A. zawarł w dniu [...].01.2008 r. z [...] S.A. z siedzibą w [...] umowę sprzedaży akcji [...] S.A. z siedzibą w [...] od nr [...] do nr [...]. Była to nowa umowa, z tytułu zawarcia, której podatnik w 2008 r. uzyskał przychód, który zgodnie z przepisem art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., należało opodatkować. Z kolei umowa zawarta w dniu [...] grudnia 2001 r. dotyczyła sprzedaży innych akcji niż te, które były przedmiotem umowy zawartej w dniu [...] stycznia 2002 r. i w dniu [...] stycznia 2008 r. Tym samym, stosunek obligacyjny i prawa powstałe w wyniku zawarcia umowy w dniu [...] grudnia 2001 r. nie mają jakiegokolwiek związku faktycznego i prawnego z umową zawartą w dniu [...] stycznia 2008 r. Przedmiot tych umów jest inny, co powoduje że umowa zawarta w dniu [...] stycznia 2008 r. nie jest wykonaniem zobowiązania wynikającego z umowy zawartej w dniu [...] grudnia 2001r. Odnosząc się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2013 r. o sygn. akt II FSK 2378/11, należy wskazać, że w tym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny dokonał analizy kwestii dotyczących umowy sprzedaży akcji, zawartej w 2001 r. Oznacza to, że wyrok ten w żaden sposób nie dotyczy przedmiotowej sprawy, gdyż przedmiotem niniejszej sprawy jest kwestia opodatkowania przychodu uzyskanego na podstawie umowy zawartej nie w 2001 r. a dopiero w 2008 r. Tym samym, odstąpienie od opodatkowania nie może dotyczyć przychodu uzyskanego w 2008 r. w związku z zawarciem przez [...] umowy z [...] S.A., z uwagi na odmienność stanu faktycznego. Konkludując Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał w 2008 r. i za ten właśnie rok podatnik złożył zeznanie podatkowe, w którym opodatkował przychód uzyskany z tytułu sprzedaży akcji. Wykazał zatem należne zobowiązanie podatkowe. W konsekwencji, zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe powstałe w związku ze sprzedażą przez [...] w 2008 r. akcji nie uległo przedawnieniu. Tym samym nie wystąpiła nadpłata podatku i zasadnie zatem organ podatkowy pierwszej instancji nie stwierdził nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży akcji przez [...] w 2008 r. W konsekwencji nie doszło do naruszenia wskazywanych w skardze przepisów art. 70 § 1, art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) O.p. Nadto Sąd zauważa, że wbrew twierdzeniu pełnomocnika skarżącego, zawartego w skardze, przytoczenie w stanie prawnym zaskarżonej decyzji treści art. 45 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f. było zasadne, gdyż z przepisu tego wynika, w jakim terminie podatnik był obowiązany uiścić należny podatek dochodowy z tytułu zbycia papierów wartościowych. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) oddalił skargę.