II FSK 841/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia del. WSA Paweł Kowalski, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Po 634/14 w sprawie ze skargi E. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 27 listopada 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (sygn. akt I SA/Po 634/14), wskutek skargi E. D., uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 21 maja 2014 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z poprzedzającym je postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 19 lutego 2014 r. E. D. wniosła o stwierdzenie na podstawie art. 75 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – powoływanej dalej jako "o.p.". nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. i dokonanie zwrotu podatku wraz z należnymi odsetkami. Do wniosku załączyła postanowienie Sądu Rejonowego w [...] z 5 lutego 2010 r. (sygn. akt I Ns 19/10) stwierdzające, że spadek po W. M., na podstawie ustawy nabyły wprost żona C. M. i jego córka E. D., po 1/2 części spadku każda z Nich, korektę zeznania podatkowego zmarłego W. M. o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], postanowieniem z 19 lutego 2014 r., na podstawie art. 165a o.p. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie o stwierdzenie nadpłaty. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji z art. 75 § 1 o.p. wynika, że to podatnik, a nie jego spadkobierca, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli zakwestionuje zasadność wpłaconego podatku. W konsekwencji żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, utrzymując w mocy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji wskazał, że organ pierwszej instancji nie miał prawnej możliwości wszczęcia i następnie prowadzenia postępowania w przedmiocie nadpłaty po zmarłym W. M. Wniosek E. D., spadkobiercy nie mógł zainicjować postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty po W. M. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują bowiem prawnej możliwości wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przez spadkobiercę podatnika. Zdaniem organu odwoławczego, E. D. nie miała legitymacji czynnej do wystąpienia na podstawie art. 75 o.p. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Tym samym, brak możliwości merytorycznego rozpatrzenia wniosku E. D. i w konsekwencji brak prowadzenia w tym przedmiocie postępowania podatkowego, nie dawał podstaw prawnych do występowania do E. D. z jakimikolwiek wezwaniami. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w uzasadnieniu wyroku z 27 listopada 2014 r. uznał, za nieuzasadnione stanowisko organu, że spadkobierczyni nie mogła zainicjować postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty po W. M. Sąd podkreślił, że po pierwsze, przepis art. 97 § 1 o.p. inkorporuje zasadę, w myśl której na spadkobierców podatnika przechodzą wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Ustawodawca kreuje zatem równowagę w zakresie przejścia praw i obowiązków majątkowych na spadkobierców. Należy wobec powyższego stwierdzić, że w zakresie, w jakim na spadkobiercy ciążą potencjalne przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe obowiązki musi on partycypować w potencjalnych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego prawach majątkowych. Żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie różnicuje sytuacji prawnopodatkowej przy dochodzeniu przez organ podatkowy obowiązków majątkowych i realizacji podatkowych praw majątkowych. Sąd podkreślił także, że przedmiotem spadku są majątkowe prawa i obowiązki o charakterze wyłącznie cywilnoprawnym, a sukcesja praw i obowiązków publicznoprawnych opiera się na innej, samodzielnej podstawie prawnej, którą jest art. 97 ordynacji podatkowej. Wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 maja 2007 (P 20/06), w którym Trybunał uznał, że przepisy konstytucyjne nie uzasadniają poglądu, iż mechanizm dziedziczenia musi obejmować wszystkie bez wyjątku prawa i obowiązki publicznoprawne o charakterze majątkowym. Ustawodawca ma pewną swobodę przy określaniu zakresu praw i obowiązków publicznoprawnych, które przechodzą na spadkobierców. Jeżeli jednak ustawodawca wprowadza mechanizmy zapewniające przejście na spadkobierców określonego rodzaju praw i obowiązków publicznoprawnych spadkodawcy, to nie może on kształtować zakresu przedmiotowego tych regulacji w sposób arbitralny, ale musi uwzględnić nakaz równej ochrony praw majątkowych i prawa dziedziczenia, zapewniając podobne traktowanie sytuacji podobnych. Prawa i obowiązki majątkowe podatnika w dziedzinie prawa podatkowego nie mają charakteru osobistego, ponieważ nie są związane z osobą podmiotu tych praw, są natomiast związane z majątkiem danej osoby. Pomimo zupełnie odmiennego charakteru prawnego, tworzą z punktu widzenia gospodarczego jedną całość z prawami i obowiązkami majątkowymi cywilnoprawnymi. Z tego względu - zgodnie z przepisami ordynacji podatkowej - majątkowe prawa i obowiązki podatnika przewidziane w przepisach podatkowych przechodzą na spadkobiercę i w tym kontekście nie ma podstaw do wyłączania ich z zakresu ochrony konstytucyjnego prawa do dziedziczenia. Tym samym, skoro prawo do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, jako prawo o charakterze publicznoprawnym otoczone jest ochroną wynikającą z art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji to przepis art. 97 § 1 o.p., winien być interpretowany w sposób, umożliwiający nabycie tego prawa przez spadkobiercę. Po drugie, zdaniem sądu rozstrzygnięcie zarówno o obowiązkach, jak i majątkowych prawach podatkowych dokonywane jest formie decyzji wydawanej na podstawie art. 100 § 1 o.p., gdyż z treści tego przepisu jednoznacznie wynika, że organy podatkowe orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku. W tej sytuacji nie może być wątpliwości, że przedmiotem postępowania, którego stroną jest spadkobierca podatnika jest potencjalnie zarówno orzeczenie o odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców nakładające na nich określone obowiązki podatkowe, jak i określenie wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku, czyli przejście na podatników podatkowych praw majątkowych. Po trzecie zaś, nie może być wątpliwości, że prawo do stwierdzenia nadpłaty i związany z nim zwrot podatku stanowi chronione konstytucyjnie prawo majątkowe. Powstanie nadpłaty oznacza, że wierzyciel podatkowy otrzymuje świadczenie podatkowe, które mu nie przysługuje. Instytucja nadpłaty ma doprowadzić do stanu zgodnego z prawem materialnym i obciążenia strony stosunku prawnopodatkowego tylko w granicach określonych prawem. Granicą tej swobody jest m.in. konieczność respektowania konstytucyjnych reguł ochrony praw majątkowych podatników (także ogółu tych praw, a więc majątku w rozumieniu cywilistycznym), a zdecydowanie wykraczają poza jej zakres rozwiązania sankcjonujące zapłatę podatków i innych należności publicznoprawnych pobranych nienależnie, bądź też - równoznaczne z nimi w skutkach - pominięcia regulacyjne uniemożliwiające odzyskanie takich należności. Zdaniem sądu pierwszej instancji nie można zaakceptować sytuacji, będącej konsekwencją zaskarżonego postanowienia, w której wierzyciel podatkowy potencjalnie uzyskuje świadczenie nienależne i nie istnieje procesowa droga realizacji konstytucyjnie chronionego prawa do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku. Przeszkodą w realizacji tego prawa nie może być w szczególności nieistnienie podmiotu uprawnionego do złożenia korekty deklaracji z uwagi na śmieć podatnika, która winna być załączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Po czwarte sąd pierwszej instancji stwierdził, że przeszkody do wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, którego stroną jest spadkobierca podatnika nie stanowi – wbrew twierdzeniom organu podatkowego – przepis art. 75 o.p. Przepis ten należy interpretować w związku z przepisem art. 97 § 1 o.p.. Konsekwencją dokonania tego rodzaju wykładni będzie uznanie, że skoro prawo do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty jest podatkowym prawem majątkowym, które przechodzi na spadkobierców na podstawie art. 97 § 1 o.p., to po śmierci podatnika, podmiotem uprawnionym do wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty powstałej są jego spadkobiercy. Zaprezentowany wynik wykładni przepisów art. 75, w związku z art. 97 § 1 o.p., zdaniem sądu znajduje potwierdzenie w brzmieniu przepisu art. 133 § 1 o.p. Z powołanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej – wbrew twierdzeniom organów obu instancji – nie wynika, by spadkobiercy nie mogli być stroną postępowania w przedmiocie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty lub mogli być wyłącznie stroną postępowania wszczętego z urzędu. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, w której prawo do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty powstałej za życia spadkodawcy, mimo że jest podatkowym prawem majątkowym nie przechodzi na spadkobierców, gdyż nie może być skutecznie realizowane w toku postępowania podatkowego. Tego rodzaju konkluzja nie daje się natomiast pogodzić z brzmieniem art. 97 § 1 o.p.. Ponadto sąd nie uznał za zasadne stanowiska, w myśl którego postępowanie w przedmiocie określenia wysokości nadpłaty albo zwrotu podatku, o którym mowa w art. 100 § 1 o.p. może być wszczęte wyłącznie z urzędu przez organ podatkowy. Postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego nie poddaje się bowiem kontroli ani instancyjnej w toku postępowania podatkowego, ani tym bardziej kontroli sądowej. Jakąkolwiek kontrolą nie jest objęta bierność organu, nie inicjującego postępowania w sytuacji, gdy strona dostrzega w tym postępowaniu swój interes prawny. Uznanie za zasadny poglądu o dopuszczalności wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty wyłącznie z urzędu przez organ podatkowy oznaczałoby w konsekwencji, że w zakresie dyskrecjonalnej władzy organów podatkowych pozostawałoby wszczęcie postępowania podatkowego w sytuacji potencjalnie istniejącej nadpłaty podatku. Mimo zatem nawet powzięcia przez organ podatkowy przypuszczeń co do istnienia nadpłaty organ nie miałby obowiązku podjęcia postępowania podatkowego, a żądanie podatnika wszczęcia postępowania w tym zakresie nie mogłoby tego postępowania skutecznie zainicjować. Doszłoby bowiem do sytuacji, w której przepis art. 97 § 1 o.p. przewidywałaby wprawdzie przejście prawa do stwierdzenia nadpłaty na spadkobierców, ale przepisy tej samej ustawy nie gwarantowałaby jego realizacji, co prowadziłoby w rzeczywistości do powstania pozoru prawa. Nadto prowadziłoby to do naruszenia konstytucyjnej zasady równości, gdyż sukcesji obowiązków podatkowych nie odpowiadałaby sukcesja uprawnienia będącego korelatem tego obowiązku. W skardze kasacyjnej organ zarzucił: 1. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania, tj: - art. 145 1 pkt 1 lit.a, 145 1 pkt 1 lit.c, art. 133 § 1, art. 135, art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami podatkowymi nie było dotknięte żądną istotną wadą wskazaną przez sąd w zaskarżonym wyroku, w rezultacie nieuwzględnienie, przez sąd przy rozpatrywaniu sprawy, zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku, błędnym przyjęciu, iż organy podatkowe odmówiły wszczęcia postępowania (które nie może się toczyć z wniosku następcy prawnego) z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, Konstytucji RP oraz przepisów regulujących kwestie następstwa prawnego w zakresie stwierdzenia nadpłaty wraz z odsetkami w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oraz braku oddalenia skargi przez sąd - w rezultacie sąd pierwszej instancji uchylił się od merytorycznego rozpoznania sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit.c, art. 133 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez błędne przyjęcie w uzasadnieniu wyroku na podstawie akt sprawy stanu faktycznego sprawy osadzającego się na konstatacji, że spadkobierca podatnika ma prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, który to wniosek może inicjować postępowanie podatkowe, podczas gdy organy podatkowe przyjęły prawidłowo, że spadkobiercom podatnika takie uprawnienie nie przysługuje, a ewentualnie takie postępowanie toczyć się może jedynie z urzędu, a następcy prawemu wobec którego organ nie inicjuje takiego postępowania przysługuje środek prawny w postaci skargi na "milczenie władzy". - art. 145 § 1 pkt 1 lit a, 145 § 1 pkt 1 lit.c, art. 133 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez błędne przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, w związku art. 75 § 1 i § 2 oraz z art. 97 § 1 o.p., że spadkobierca podatnika ma prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, który to wniosek inicjuje postępowanie podatkowe (tu w zakresie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty), podczas gdy takie uprawnienie spadkobiercom nie przysługuje, a ewentualnie takie postępowanie na podstawie art. 100 § 1, § 2 oraz § 2a o.p. się toczyć się może jedynie z urzędu. - art. 145 § 1 pkt 1 lit.a, 145 § 1 pkt 1 lit.c, art. 133 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez błędne przyjęcie, że organy podatkowe orzekając na podstawie art. 165a o.p. niewłaściwie odmówiły wszczęcia postępowania spadkobiercom podatnika w związku i na podstawie ich wniosku w zakresie stwierdzenie nadpłaty, podczas gdy spadkobiercom podatnika takie prawo nie przysługuje, a ewentualnie takie postępowanie toczyć się może jedynie z urzędu. - art. 133 § 1 oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., stosownie do których sąd sprawuje kontrolę legalności decyzji oraz rozpoznaje sprawę i wydaje wyrok na podstawie akt sprawy — poprzez nierozstrzygnięcie merytoryczne sprawy pomimo istnienia ku temu podstaw prawnych i merytorycznych, a także materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy. 2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnie i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w ramach mniejszej sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a., w związku z art. 75 § 1 i 2 oraz art. 97 § 1 o.p., polegające na niewłaściwym uznaniu, że spadkobierca podatnika ma prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, który to wniosek inicjuje postępowanie podatkowe (tu w zakresie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty), podczas gdy spadkobiercom podatnika takie prawo nie przysługuje, a ewentualnie takie postępowanie na podstawie art. 100 § 1, 2 oraz 2a o.p. toczyć się może jedynie z urzędu i dotyczyć między innymi stwierdzenia nadpłaty. - art. 21 ust. 1 oraz 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, w związku art. 97 § 1 o.p., polegające na niewłaściwym uznaniu, że skoro prawo do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty jako prawo o charakterze publicznoprawnym otoczone jest ochroną wynikającą z przytoczonych wyżej przepisów Konstytucji to przepis art. 97 § 1 o.p. winien być interpretowany w sposób umożliwiający nabycie tego prawa przez spadkobierców podatnika (tu prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, który to wniosek inicjuje postępowanie podatkowe - w zakresie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty), podczas gdy spadkobiercom podatnika takie prawo nie przysługuje, a ewentualnie takie postępowanie na podstawie art. 100 § 1, 2 oraz 2a o.p. winno toczyć się jedynie z urzędu i dotyczyć między innymi stwierdzenia nadpłaty, natomiast spadkobiercy podatnika w sytuacji nie wszczynania z urzędu i nieprowadzenia przez właściwy organ podatkowy takiego postępowania służyłby środek prawny w postaci skargi na "milczenie władzy". Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 powołanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był podstawami skargi kasacyjnej. Mimo, że w skarga oparta jest na obu podstawach kasacyjnych (naruszenie przepisów postępowania oraz naruszenie przepisów prawa materialnego), to w istocie sprowadza się do tego, że zdaniem jej autora przepisy art. 75 § 1 i 2 o.p. należy interpretować przy użyciu wykładni literalnej, tj. podstawowej wykładni, dzięki której powinno się interpretować przepisy ustawowe. Skoro powołane przepisy nie przyznają uprawnienia do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty spadkobiercą, to wobec tego nie przysługują im uprawnienia strony, a co za tym idzie organy były uprawnione do odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art.165a § 1 o.p. Pogląd ten jest błędny, sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że dla odtworzenia normy prawnej, która będzie miała zastosowanie w rozstrzygnięciu, czy spadkobiercy podatnika będą uprawnieni do złożenie skutecznego wniosku (powodującego wszczęcie postępowania podatkowego) o stwierdzenie nadpłaty, a tym samym, czy w takim postępowaniu będą im przysługiwały uprawnienia strony, konieczne jest sięgnięcie także do innych rodzajów wykładni, w szczególności wykładni systemowej i funkcjonalnej. Aktualnie w orzecznictwie sądowym przeważa pogląd, że przyjęcie zasady pierwszeństwa wykładni językowej nie oznacza braku obowiązku przeprowadzenia wykładni kompleksowej. Innymi słowy, należy dać przewagę wynikowi wykładni językowej, ale pod warunkiem, że uprzednio przeprowadziliśmy kompleksową wykładnię tekstu, to znaczy rozważyliśmy również aspekty systemowe i funkcjonalne. W tym zakresie sądy oparły się przy formułowaniu tej tezy na zasadzie rzetelności procesu. Została ona przywołana między innymi w wyroku NSA z 16 grudnia 2008 r., w sprawie I OSK 93/08 – "wykładnia językowa musi być uwzględniona wraz z wykładnią systemową, funkcjonalną. Obowiązek takiej wykładni wynika z wartości przyjętych w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, która chroniąc prawa jednostki, stanowi też o prawie jednostki do działania organów państwa rzetelnie i sprawnie". Najszerzej i bardzo precyzyjnie wspomniane stanowisko zostało wyrażone w uchwale NSA z dnia 10 grudnia 2009 roku ( I OPS 8/09 ONSAiWSA 2010, nr.2 poz. 21). Pogląd takie znajduje także uzasadnienie w doktrynie prawa (E. Łętowska, Kilka uwag o praktycznej wykładni, "Kwartalnik Prawa Prywatnego" 2002, nr 1, s. 54, M. Zieliński, Wybrane zagadnienia wykładni prawa, PiP 2009, nr 6, s. 3 i n). Reasumując tę część rozważań za ugruntowany należy uznać pogląd, zgodnie z którym, należy kontynuować wykładnię nawet po uzyskaniu jednoznaczności językowej (wbrew zasadzie clara non sunt interpretanda), w razie konfliktu trzeba dać pierwszeństwo rezultatowi otrzymanemu według innych dyrektyw (systemowej i funkcjonalnej), jeśli rezultat językowy burzy podstawowe założenia o racjonalności prawodawcy, zwłaszcza o jego spójnym systemie wartości, co wiąże się z dopuszczeniem w tej sytuacji wykładni rozszerzającej albo zawężającej. W związku z tym należy stwierdzić, że wykładnia językowa przepisów art. 75 § 1 i 2 o.p., w kontekście możliwości wystąpienia przez spadkobierców ze skutecznym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda prowadziłaby do podważenia wynikającej z art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej ochrony prawa własności, innych praw majątkowych oraz dziedziczenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego postulowany w skardze kasacyjnej środek w postaci skargi spadkobierców na "milczenie władzy" nie zapewnia właściwych środków ochrony tych praw. Przede wszystkim konieczność zachowania trybu przewidzianego w art. 141 § 1 o.p. i ewentualnie skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na bezczynność (art. 3 § 1 pkt 8, art. 52 § 1 i 2, art. 53 § 1 p.p.s.a) może prowadzić do wydłużenie terminu dochodzenia do swych praw spadkobiercą. Poza tym rezultat wykładni językowej (bez uwzględnienie innych rodzajów wykładni) powoduje zachwianie równowagi pomiędzy obowiązkami i prawami majątkowym spadkobierców (art. 100 § 1 o.p.). Mianowicie organ mógłby wszczynać z urzędu postępowanie, którego przedmiotem byłaby odpowiedzialność poszczególnych spadkobierców, spadkobiercą natomiast, oprócz wyżej wymienionego środka (ponaglenie, skarga na bezczynność) nie przysługiwałby efektywny środek prowadzący do wydania decyzji określającej wysokość nadpłaty (albo zwrotu podatku). Dlatego też dla odtworzenia normy prawnej, która w niniejszej sprawie winna mieć zastosowanie, konieczne jest sięgnięcie do innych rodzajów wykładni. Słusznie wskazał sąd pierwszej instancji na przepisy art. 133 § 1, art. 97 § 1 i art. 100 § 1 o.p. (w brzmieniu wówczas obowiązującym). Z pierwszego z powołanych przepisów wynika, że stroną postępowania oprócz po dmiotów wymienionych w art. 75 § 2 o.p. są także następcy prawni. Z kolei art. 97 § 1 o.p. stanowi, że z spadkobiercy podatnika, (...) przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Nie ma przy tym wątpliwości, że prawo do zwrotu nadpłaty podatku jest prawem majątkowym, które z chwila otwarcia spadku przejmują spadkobiercy. Zgodnie z art. 100 § 1 o.p. organy podatkowe właściwe za względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku. Ostatnie zacytowane przepisy kreują swoistą równowagę w zakresie przejścia praw i obowiązków majątkowych na spadkobierców, z drugiej strony brak jest regulacji, które ową równowagę zaburzałyby (i to mimo dużej swobody ustawodawcy w zakresie kreowania prawa daninowego). Skoro więc organy podatkowe dysponują środkami skutecznego dochodzenia swoich wierzytelności od dłużnika podatkowego, którym może być spadkobierca, to spadkobiercy winny przysługiwać równie efektywne środki dochodzenia swych wierzytelności od organu podatkowego. Innymi słowy, wykładnia systemowa i funkcjonalna, do których zasadnie odwołał się sąd pierwszej instancji, wskazują na to, że spadkobiercy podatnika uprawnieni są do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania w przedmiocie zwroty nadpłaty w oparciu o przepis art. 75 § 1 o.p. Mając na uwadze powyższe rozważania należało uznać zarzuty za nieuzasadnione, co na podstawie art. 184 p.p.s.a skutkuje oddaleniem skargi kasacyjnej.