III SA/Gl 796/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Protokolant St. sekretarz sądowy Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi M. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektora Izby Celnej w K .utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r. nr [...] określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego [...], nr nadwozia [...]. Wydanie decyzji poprzedziło ustalenie następującego stanu faktycznego: W dniu [...] r. M. Ś. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą A w P. złożył w Oddziale Celnym w G. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], nr nadwozia [...], pojemność 2.685 cm3, rok produkcji 2002. W złożonej deklaracji wykazał m.in. podstawę opodatkowania w kwocie [...] zł oraz należny podatek akcyzowy w wysokości [...] zł, obliczony według stawki 18,6 %. Do deklaracji podatnik załączył m.in. dowód potwierdzający zapłatę podatku akcyzowego, umowę z dnia [...] r. dotyczącą sprzedaży samochodu za kwotę [...] Euro, oświadczenie o przemieszczeniu uszkodzonego samochodu na terytorium kraju w dniu [...] r., operat szacowania wartości samochodu z dnia [...] r. wykonany przez J.C.. Naczelnik Urzędu Celnego w R. w ramach prowadzonych czynności sprawdzających stwierdził, że zadeklarowana wartość pojazdu znacznie odbiega od ustalonej przez organ średniej wartości rynkowej. W związku z tym pismem z dnia [...]r. wezwał podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej w wysokości ([...]zł) znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego ([...] zł – po pomniejszeniu o podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy). Jednocześnie organ wezwał do przedłożenia pełnej dokumentacji potwierdzającej ewentualną naprawę pojazdu po sprowadzeniu do kraju, a jeśli pojazd już sprzedano – także dokumentacji dotyczącej tej sprzedaży. Na powyższe wezwanie Skarżący nie złożył wyjaśnień ani nie zmienił podstawy opodatkowania, natomiast upoważniona przez niego M. H. wykonała fotokopie dowodów zgromadzonych przez organ. Postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w toku którego pismem z dnia [...] r. ponownie wezwał Skarżącego do przedłożenia wszelkiej dokumentacji związanej z ewentualną naprawą pojazdu, jego rejestracją oraz odsprzedażą. Jednocześnie wezwał J. C. do złożenia wyjaśnień dotyczących ustalonej przez niego wartości samochodu. Z kolei pismem z dnia [...]r. organ wystąpił do firmy B w W. o udzielenie informacji na temat serwisowania pojazdu, jego napraw powypadkowych oraz przebiegu. W odpowiedzi z dnia [...] r. Skarżący stwierdził, że z uwagi na znaczny upływ czasu ( ponad 4 lata ) nie posiada dokumentów potwierdzających zakup elementów samochodu podlegających wymianie, a napraw dokonywał we własnym zakresie. J. C. w odpowiedzi z dnia [...] r. oświadczył, że nie posiada archiwum wykonanych operatów szacowania wartości pojazdów. W dniu [...] r. odpowiedzi udzieliła firma B Sp. z o.o. podając zakres poszczególnych czynności serwisowych pojazdu. W efekcie przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją z dnia [...] r. określił wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu w kwocie [...] zł oraz zobowiązanie podatkowe w tym podatku w wysokości [...] zł. W odwołaniu M. Ś. zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: 1. art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 oraz art. 104 ust. 8, ust. 9 i ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym poprzez określanie zobowiązania podatkowego w oparciu o niepełny materiał dowodowy, 2. art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niezebranie wszelkich możliwych do uzyskania dowodów, a także nierozpatrzenie w sposób rzetelny i wyczerpujący posiadanego materiału dowodowego, 3. art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz całkowitą sprzeczność istotnych ustaleń organu z treścią zgromadzonego materiału dowodowego, 4. art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieprawidłowe uzasadnienie decyzji. Dodatkowo wniósł o przeprowadzenie dowodu z: - oceny technicznej sporządzonej przez rzeczoznawcę samochodowego A.B. na okoliczność potwierdzenia rzeczywistej wartości pojazdu marki [...], - przesłuchania J. C., - przesłuchania A. B.. Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu odwołania zaskarżoną decyzją z [...]r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. W celu zapobieżenia zaniżaniu podstawy opodatkowania przepisy ustawy zawierają unormowania dające możliwość jej określenia przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej samochodu osobowego, zarejestrowanego na terytorium kraju, po uprzednim wezwaniu podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W przedmiotowej sprawie podstawa opodatkowania wskazana przez Stronę w deklaracji wynosiła [...] zł natomiast średnia wartość rynkowa przedmiotowego samochodu osobowego ustalona w oparciu o elektroniczny katalog EUROTAXGLASS wynosi [...] zł, stąd wezwanie podatnika do zmiany wartości pojazdu, a następnie – wobec niedokonania zmiany - zwiększenie tej wartości przez organ i podwyższenie zobowiązania podatkowego - były uzasadnione. Organ odwoławczy dodał, że nie uwzględnił wartości pojazdu podanej w operacie z dnia [...] r. wykonanym przez J. C., gdyż nie jest on wpisany na listę rzeczoznawców samochodowych, a ponadto poczynione przez niego ustalenia nie wskazują uzasadnionej przyczyny odbiegania wartości wycenianego samochodu od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego w rozumieniu w art. 104 ustawy o podatku akcyzowym. Powołał się w tym zakresie na zasady określania wartości rynkowej pojazdu uszkodzonego zawarte w Instrukcji Określania Wartości Pojazdów nr 1/2005 zatwierdzonej w dniu 9 grudnia 2004r uchwałą Prezydium Rady Naczelnej do stosowania w Stowarzyszeniu Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego oraz w komputerowym Systemie Info-Expert; str. 31-43). Z kolei odnosząc się do oceny technicznej sporządzonej przez A.B., rzeczoznawcę samochodowego wpisanego na listę Ministra Infrastruktury pod nr [...], stwierdził, że w kosztorysie został określony koszt ewentualnej naprawy przedmiotowego samochodu osobowego, natomiast wartość pojazdu wyliczona została metodą kosztów naprawy oraz metodą stopnia uszkodzenia. Tymczasem przy ustalaniu podstawy opodatkowania przedmiotowego pojazdu nie mogą być brane pod uwagę koszty naprawy pojazdu, nie był on samochodem uszkodzonym w wyniku wypadku drogowego lub innego zdarzenia w momencie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. W efekcie wycena ta nie spełnia warunków prawidłowej opinii w oparciu o którą można ustalić wartość przedmiotowego samochodu dla potrzeb opodatkowania podatkiem akcyzowym. Wobec powyższego Dyrektor Izby Celnej w K. ustalił wartość pojazdu posługując się katalogiem EUROTAXGLASS (wycena nr 127287 na dzień powstania obowiązku podatkowego tj. [...]r.). Biorąc pod uwagę art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym organ od podstawy opodatkowania w wysokości [...] zł określił zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania, odnosząc się do nich w uzasadnieniu decyzji. W kwestii wniosków dowodowych wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie zachodziły przesłanki negatywne wymienione w art. 188 Ordynacji podatkowej, stąd nie przeprowadził dowodów wskazanych przez Stronę. W skardze pełnomocnik Skarżącego zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 oraz art. 104 ust. 8, ust. 9 i ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym poprzez określenie podstawy opodatkowania w oparciu o niepełny materiał dowodowy, 2. art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 180, art. 181 oraz art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieustalenie stanu taktycznego, a w szczególności nieuzasadnione zanegowanie dwóch opinii rzeczoznawcy, 3. art. 188 w zw. z art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów z zeznań świadków J.C. oraz A. B., 4. art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, 5. art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie zawarcie w decyzji uzasadnienia, które spełnia wymogi ustawowe. W uzasadnieniu podniósł, że obowiązkiem organu podatkowego było zbadanie okoliczności faktycznych, na które powoływał się podatnik wskazując ze samochód nabył w złym stanie technicznym o czym świadczył operat szacunkowy, ocena techniczna oraz wskazania strony. Organy nie oceniły jednak tych dowodów w sposób prawidłowy. Mając na względzie stawiane zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż zadaniem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest zbadanie legalności zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem; ustalenie, czy organy orzekające w sprawie prawidłowo zinterpretowały i zastosowały przepisy prawa w odniesieniu do właściwie ustalonego stanu faktycznego. Jednocześnie, w myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Realizując powyższe uprawnienia Sąd stwierdził, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem w sprawie nie doszło do naruszenia zastosowanych przepisów prawa materialnego, zaś w działaniach Dyrektora Izby Celnej nie sposób dopatrzyć się uchybień, które mogłyby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Przedmiotem kontrolowanego postępowania było określenie prawidłowej wysokości podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, dokonane w oparciu o przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 3, poz. 11 ze zm., dalej u.p.a.). W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przy czym pod pojęciem "nabycia wewnątrzwspólnotowego" należy rozumieć, stosownie do postanowień art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a., przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w myśl art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Zgodnie z art. 102 ust. 1 u.p.a., podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, tj. między innymi podmiot, który dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić (art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Jednak, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2 ustawy, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (art. 104 ust. 8 u.p.a.). Natomiast, w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określa wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.). Przedstawiona wyżej regulacja prawna wskazuje, że proces weryfikacji podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego może przebiegać w dwóch etapach. W pierwszym - w razie powzięcia przez organ podatkowy wątpliwości, co do podanej podstawy opodatkowania, podatnik jest zobowiązany do wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. W tej fazie postępowania, inicjatywa dowodowa należy do podatnika, co oznacza, że powinien on przedstawić okoliczności uzasadniające obniżenie wartości pojazdu. Z kolei obowiązkiem organu jest dokonanie ich oceny pod względem wiarygodności i zasadności. W drugim - gdy podatnik nie przedłoży przekonywujących wyjaśnień i nie dokona zmiany podstawy opodatkowania, organ podatkowy jest zobowiązany do wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w celu określenia podstawy opodatkowania oraz należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości, z reguły w kwocie innej niż wskazana przez podatnika. W tym postępowaniu organ jest zobowiązany do wykazania, że wartość nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego "bez uzasadnionej przyczyny" "znacznie odbiega" od "średniej wartości rynkowej". Jednocześnie, zgodnie z 104 ust. 11 u.p.a., średnia wartość rynkowa samochodu osobowego jest ustalona na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Na tle przywołanych przepisów zauważyć trzeba brak ustawowego określenia zwrotu "bez uzasadnionej przyczyny". Taka formuła oznacza otwarty katalog przyczyn, z powodu których może dojść do obniżenia wartości pojazdu, co wymaga każdorazowo ich zbadania. Nie oznacza to jednak, że można tego dokonać w sposób całkowicie dowolny i abstrakcyjny, a jedynie, że mamy do czynienia z różnorodnością powodów mogących wpływać na obniżenie ceny nabycia samochodów osobowych. Okolicznością uzasadniającą niższą podstawę opodatkowania może być gorszy od przeciętnego stan techniczny spowodowany nadmiernym lub niewłaściwym użytkowaniem pojazdu, uszkodzenia mechaniczne powstałe na skutek wypadku lub innych zdarzeń losowych. Podkreślenia wymaga, że wykazanie przyczyn, z powodu których cena nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej należy do sfery faktów, a nie wykładni prawa. Kolejnym niezdefiniowanym przez ustawodawcę pojęciem jest zwrot "znacznie odbiega", co nakłada na organ obowiązek podjęcia czynności procesowych w celu wykazania tej okoliczności. Może to nastąpić jedynie w ramach postępowania podatkowego, jeśli podatnik nie dokona zmiany podstawy opodatkowania. Należy przyjąć, iż organ powinien każdorazowo ustalić różnicę między tymi wartościami, a następnie wykazać, iż jest ona znaczna. Z kolei zwrot odwołujący się do "średniej wartości rynkowej" odsyła niewątpliwie do kierowania się "notowaniami na rynku krajowym". W realiach rozpoznawanej sprawy poza sporem pozostaje okoliczność dokonania przez Skarżącego czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Czynnością tą było nabycie wewnątrzwspólnotowe, które polegało na przemieszczeniu niezarejestrowanego w kraju samochodu osobowego z terytorium innego państwa członkowskiego UE na terytorium Polski. Niesporne jest też, że czynność ta została dokonana przez Skarżącego, w związku z czym musi być on uznany za podatnika, na którym ciąży obowiązek zapłaty podatku. Poza sporem jest także wysokość stawki akcyzy zastosowanej do obliczenia tego podatku. Przedmiotem sporu jest natomiast określenie wysokości podstawy opodatkowania akcyzą, od której należy obliczyć ten podatek. W ramach postępowania podatkowego organy uznały, że w sprawie znajduje zastosowanie norma określona w art. 104 ust. 8 u.p.a., bowiem wskazana przez podatnika podstawa opodatkowania ([...] zł) nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości pojazdu tej samej marki i o podobnych parametrach na rynku krajowym. Jak ustalił ostatecznie organ odwoławczy, średnia wartość pojazdu według elektronicznej wersji katalogów EUROTAX Informator Rynkowy Samochody Osobowe - Wydawnictwa EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. wynosiła [...] zł, a po dokonaniu uzasadnionych korekt ([...] zł za miesiąc pierwszej rejestracji, [...] zł za przebieg większy od standardowego, [...] zł za liczbę właścicieli) oraz pomniejszeniu jej o 22% VAT i 18,6% podatku akcyzowego wartość ta wyniosła [...] zł. Ustalona w ten sposób różnica między wartością zadeklarowaną przez podatnika, a średnią wartością rynkową, wyniosła ok. 40 %. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Celnej zasadnie przyjął, że wskazana przez Skarżącego wartość samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości krajowej. Powyższe ustalenie organu było z kolei następstwem prawidłowego określenia wartości spornego samochodu na podstawie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego o podobnych parametrach. Wskazać należy, iż wykładnia omawianych przepisów art. 104 ust. 8 oraz ust. 11 u.p.a. prowadzi do wniosku, iż w przypadku, gdy organ na podstawie notowań na rynku krajowym stwierdzi znaczne odstępstwo między wartością deklarowaną a notowaniami, określa wysokość podstawy opodatkowania, a więc wartość konkretnego samochodu osobowego. Jest przy tym oczywiste, że wartość ta, jako określana na zasadzie wyjątku od reguły wynikającej z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., nie będzie nawiązywała do kwoty, jaką nabywca zobowiązany był zapłacić. Sąd podziela w tym względzie stanowisko, według którego czym innym jest zdefiniowana ustawowo średnia wartość rynkowa samochodu osobowego, a czym innym kwota, jaką nabywca był obowiązany zapłacić, i którą zapłacił za samochód osobowy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt I GSK 956/12). Zgodzić należy się zatem z Dyrektorem Izby Celnej, iż decydujące w tym względzie jest kryterium wartości pojazdu, a nie jego cena. Wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych; stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru. Zatem, określając średnią wartość rynkową pojazdu nabytego w innym kraju Unii Europejskiej, organy podatkowe biorą pod uwagę średnią cenę samochodu zarejestrowanego na terytorium kraju (Polski). Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały skutecznie w trybie przewidzianym w art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. wysokość podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Wskazać trzeba, iż określenie wysokości podstawy opodatkowania może być dokonane przy pomocy każdego zgodnego z prawem środka dowodowego (art. 180 o.p.). W związku z tym nie jest wykluczone skorzystanie z informacji o notowaniach dostępnych w bazach danych takich jak EUROTAXGLASS. Wykorzystanie tego systemu informatycznego jest uzasadnione z uwagi na jego kompletność i uwzględnienie szeregu elementów mających wpływ na wartość pojazdu (np. rok produkcji, data pierwszej rejestracji, przebieg, liczba właścicieli, wyposażenie standardowe i dodatkowe). System ten pozwala też na dokonywanie odpowiednich korekt uwzględniających stan techniczny pojazdu. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2013 r. o sygn. akt I GSK 1609/11, warunki panujące na zagranicznych rynkach samochodowych mogą stanowić okoliczność usprawiedliwiającą nabycie samochodu osobowego po cenie niższej niż cena krajowa, natomiast kontrola tej ceny musi nastąpić z uwzględnieniem notowań na rynku krajowym. Brak wskazania przez ustawodawcę, o jakie notowania chodzi i przez kogo mają być one określane w praktyce pozwala na wykorzystywanie zestawień przygotowywanych przez firmy typu EUROTAXGLASS, co wymaga również przeprowadzenia określonych czynności procesowych. Przechodząc zatem do oceny podniesionego w skardze zarzutu naruszenia prawa materialnego uznać należało, że organ prawidłowo zinterpretował i zastosował przepisy art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, ust. 9 u.p.a., wobec czego zarzuty te nie mogły zostać uwzględnione. W ocenie Sądu, wobec braku ustawowej definicji pojęcia "znacznie odbiega", działające w sprawie organy prawidłowo uznały, że wskazana przez podatnika wartość samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości krajowej. Wskazać należy, iż wyliczona przez Dyrektora Izby Celnej różnica (40 %) między wartością zadeklarowaną przez podatnika, a średnią wartością rynkową, mieści się w pojęciu "znacznie odbiega". W konsekwencji przyjąć należy, iż różnica ta jest na tyle istotna, że organ podatkowy był uprawniony do określenia wysokość podstawy opodatkowania zgodnie z art. 104 ust. 8 i 11 u.p.a. Jeżeli chodzi o wybór narzędzi do określenia wartości rynkowej samochodu osobowego, to pozostawiony on został organom podatkowym. Dlatego wykorzystanie programu EUROTAXGLASS odpowiada wymaganiom art. 104 ust. 11 u.p.a. Również kontrolując postępowanie organów podatkowych, które znalazło swój ostateczny wyraz w zaskarżonej decyzji, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa. Naczelnik Urzędu Celnego wezwał Skarżącego do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie podstawy w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, jednak Skarżący nie złożył wyjaśnień ani nie zmienił podstawy opodatkowania. Zasadnie zatem organ posługując się systemem EUROTAXGLASS określił średnią wartość rynkową samochodu, uwzględniając jego markę i model, rok produkcji, a ponadto stan pojazdu i wszystkie elementy wpływające na jego wartość, takie jak nadzwyczajne zużycie, liczba właścicieli, czy data pierwszej rejestracji. Organ dokonał korekty w stosunku do średniej wartości rynkowej pojazdu podobnego, ustalonej na [...] zł. W tym celu przyjął korektę w wysokości [...]zł, zmniejszając wartość pojazdu do kwoty [...]zł. Po odliczeniu od tej wartości podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego uzyskał kwotę [...] zł, stanowiącą podstawę opodatkowania. Biorąc zatem pod uwagę postanowienia art. 21 § 3 o.p. w związku z art. 104 ust. 9 u.p.a. prawidłowo organ odwoławczy określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika także, iż organ przeanalizował przedłożone przez Skarżącego opinie rzeczoznawcy A. B. oraz niebędącego rzeczoznawcą J. C., których nie uwzględnił, kwestionując przyjęte i zastosowane przez nich metody wyceny. Trzeba w tym miejscu podkreślić, że opiniom sporządzonym na zlecenie strony, nawet jeśli sporządzone zostały przez osoby posiadające wiedzę fachową, nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłego, w rozumieniu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Traktować je należy jedynie jako wyjaśnienia stanowiące poparcie stanowiska strony. Jeżeli w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, dowód z opinii biegłego nie może być zastąpiony dowodem z prywatnej opinii. Rozróżnianie tych opinii rzutuje na ocenę stopnia ich bezstronności i wiarygodności (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt I GSK 847/08). Zatem w wypadku, kiedy strona postępowania przedłożyła dokument, stanowiący ekspertyzę przez nią zamówioną i uzyskaną w drodze pozaprocesowej (co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie), sytuację taką należy potraktować jako przedstawienie przez stronę własnego stanowiska, obszernie uzasadnionego, ale nie jako dowód z opinii biegłego. Dokument taki może rzecz jasna stanowić dowód, skoro w takim charakterze należy dopuścić wszystko, co miałoby się przyczynić do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże jeśli ze względu na zaistnienie w sprawie wiadomości specjalnych zachodzi potrzeba dopuszczenia dowodu z opinii biegłego, organ podatkowy sam winien wyznaczyć osobę, która będzie sporządzać ekspertyzę, a także określić zakres żądanej opinii (por.: wyrok NSA z dnia 8 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1770/09). Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie konieczności takiej nie było. Przepis art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego została więc pozostawiona ocenie organu podatkowego, na co wskazuje użyte w tym przepisie słowo "może" (por. wyrok NSA z 23 sierpnia 2012 r. o sygn. akt II FSK 120/11). Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami. Wbrew stanowisku Skarżącego, w sprawie określenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego nie były wymagane "wiadomości specjalne", stąd też nieuzasadnione było powołanie biegłego. Wobec powyższego za niezasadne należało uznać zarzuty natury procesowej, w tym dotyczące naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik sformułował także zarzut naruszenia art. 188 w zw. z art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów z zeznań świadków J. C. oraz A. B. na okoliczność wyjaśnienia treści sporządzonych przez nich opinii. Odnosząc się do powyższego zarzutu przypomnieć trzeba, na co zwrócono uwagę już wyżej, że prywatnym opiniom biegłych określającym wartość pojazdów nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłego, nawet jeśli sporządzone zostały przez osoby posiadające wiedzę fachową. W świetle art. 188 Ordynacji podatkowej możliwe jest nieprzeprowadzenie dowodu, jeżeli okoliczności będące przedmiotem dowodu nie mają znaczenia dla sprawy lub okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. O tym, czy okoliczności objęte wnioskiem dowodowym mają znaczenie dla sprawy, decyduje treść normy prawa materialnego, która determinuje kierunek i zakres ustaleń faktycznych niezbędnych dla jej prawidłowej subsumcji. W przedmiotowej sprawie kluczowe było ustalenie zdefiniowanej ustawowo średniej wartości rynkowej nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego na podstawie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego o podobnych parametrach. W tym zakresie organ ustalił wartość pojazdu posługując się katalogiem EUROTAXGLASS (wycena nr 127287 na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. [...]r.). Ponieważ postępowanie dowodowe ma być ukierunkowane na ustalenie okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie, stąd organ nie ma obowiązku przeprowadzania wszelkich zgłaszanych przez stronę dowodów. Zdaniem Sądu ciążący na organach podatkowych obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie ma charakteru nieograniczonego. Z oczywistych względów dotyczy tylko tych dowodów, które są istotne z punktu widzenia prawa materialnego. Skoro w przedmiotowej sprawie prywatne opinie rzeczoznawców nie stanowiły i nie mogły stanowić podstawy do ustalenia średniej wartości rynkowej pojazdu, to zgodzić się należy z organem odwoławczym, że wyjaśnienie treści tych opinii w drodze przesłuchania ich autorów nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Zauważyć trzeba, że na temat przyczyn nieuwzględnienia wniosku dowodowego organ wypowiedział się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rację ma Skarżący wskazując, że odmowa przeprowadzenia dowodu żądanego przez stronę (z przesłuchania J. B. i A. b.) powinna nastąpić w formie postanowienia, podczas gdy organ w sprawie tej wypowiedział się dopiero w decyzji ostatecznej. Słusznie również wskazał, że formuła ustanowiona w art. 188 o.p. koresponduje bezpośrednio z art. 123 § 1 o.p. Prawo strony do żądania przeprowadzenia dowodu konkretyzuje zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Strona może bezpośrednio oddziaływać na przebieg postępowania dowodowego, a jej aktywna rola w odtwarzaniu stanu faktycznego sprzyja realizacji zasady prawdy materialnej. W realiach rozpoznawanej sprawy Sąd doszedł jednak do przekonania, że uchybienie to nie miało wpływu na wynik postępowania. Zdaniem Sądu czym innym jest stwierdzenie, że doszło do naruszenia analizowanego przepisu, a czym innym zagadnienie, czy naruszenie to w każdym wypadku musi prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Artykuł 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi, że uchylenie przez sąd decyzji lub postanowienia możliwe jest w razie stwierdzenia co najmniej jednego z trzech naruszeń prawa: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem koniecznym uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Naruszenie art. 188 o.p. stanowi inne naruszenie przepisów postępowania, ale tylko wtedy, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rzeczą Skarżącego powinno być w takim przypadku wykazanie wpływu uchybienia na wynik sprawy. W ocenie Sądu wpływu takiego Skarżący jednak nie wykazał. W świetle powyższego Sąd, nie związany granicami skargi, zarzut naruszenia art. 188 w zw. z art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa uznał za nietrafny. W ocenie Sądu, materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi i stanowił wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jego oceny dokonano zaś w zgodzie z zasadami logiki. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji uchybień, które usprawiedliwiałoby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Decyzja zapadła z poszanowaniem zasad postępowania podatkowego, w tym zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 o.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych, powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Z treści powołanego przepisu wynika przede wszystkim to, że organ ocenia na podstawie całego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ prowadzący postępowanie według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Oceniając wyniki postępowania dowodowego (wiarygodność i moc dowodów), organ powinien uwzględnić treść wszystkich przeprowadzonych i rozpatrzonych dowodów, wskazując w uzasadnieniu decyzji fakty, które uznał za udowodnione, dowody, na których się oparł oraz przyczyny, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. W ocenie Sądu, wszystkie powyższe reguły zostały zachowane w rozpoznawanej sprawie. Z tej przyczyny zarzut naruszenia art. 210 §1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej nie znajduje uzasadnienia. Dodać trzeba, że decyzja zawiera wszelkie wymagane prawem elementy. Niezasadne są także zarzuty naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) Z zasady tej wynika obowiązek dla organu wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą. Tak więc, co do zasady główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie organy zrealizowały powyższa zasadę postępowania. Tym samym również zarzut naruszenia art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej okazał się nietrafny. Wobec powyższego skargę należało uznać za niezasadną i oddalić, o czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach orzekł na podstawie art. 151 p.p.s.a.