I SA/Ke 505/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Teresa Kobylecka, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 listopada 2014 r. spraw ze skarg A. N.i K. J. N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...][...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej oddala skargi. Decyzją z [...] r. nr [...]Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta S.-K. z [...]r. znak: [...]w sprawie odmowy uchylenia w całości decyzji nr [...]z [...]r. wydanej przez Prezydenta Miasta S.-K. w sprawie określenia Przedsiębiorstwu Wielobranżowemu M.-B. spółka cywilna K. N., A. N. w S. zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2006 w kwocie 23 793 zł z nieruchomości położonej w S.-K. przy ul. R. 99. W uzasadnieniu decyzji Kolegium wskazało, że w niniejszej sprawie (wszczętej wnioskiem A. N. i K. N. z dnia 13 grudnia 2011 r. o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ww. ostateczną decyzją Prezydenta Miasta S.-K. z [...]r.) zapadły wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. o sygn. I SA/Ke 478/12 i I SA/Ke 480/12. W związku z tym organ – przywołując treść przepisu art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "ustawa p.p.s.a.") – wyjaśnił, że przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący i należy go rozumieć tak, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu. Następnie – przywołując wskazania wynikające z ww. wyroków (m.in. o konieczności poddania przez organ I instancji analizie i ocenie okoliczności przedstawionych we wniosku o wznowienie postępowania pod kątem wystąpienia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej) – Kolegium stwierdziło, że organ podatkowy I instancji rozważył przedstawione przez strony okoliczności właśnie pod tym kątem. Odnosząc się do zarzutów odwołania Kolegium wyjaśniło, że postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. O ile w postępowaniu instancyjnym odwołanie daje podstawę do ponownego, całościowego rozpoznaniai rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę naruszeń prawa związanych z tym postępowaniem, o tyle w postępowaniu wznowionym organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy wyłącznie wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczonąw przepisach prawa procesowego. Instytucja wznowienia postępowania nie jest zatem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Jednocześnie Kolegium wskazało, że granica postępowania w sprawie wznowienia jest wyznaczana zakresem sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną. Strona jako podstawę wznowienia wskazała przepis art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stwierdzając, iż przesłanką do wznowienia postępowania podatkowego są fałszywe dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne. Mając to na uwadze, organ – powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych – podkreślił, że ww. przesłanka może odnosić się do każdego istotnego w sprawie dowodu (np. dowodu z dokumentów, ze świadków,z opinii biegłych), jednakże w kwestii fałszywości tego dowodu powinny się wypowiadać właściwe sądy. Strona, która domaga się wznowienia postępowania na tej podstawie, że dowód okazał się fałszywy, musi więc przedłożyć właściwemu organowi dowód w postaci orzeczenia sądowego stwierdzającego, że dokument był sfałszowany. Nie jest bowiem rzeczą organu podatkowego przeprowadzanie takiego dowodu we własnym zakresie. Natomiast “oczywistość sfałszowania dowodu" dotyczy przypadków, gdy z prostego zestawienia dowodu ze stanem faktycznym wynika, że dowód został sfałszowany. Sfałszowanie dokumentu może polegać na zamachu na jego autentyczność, tj. jego podrobieniu, przerobieniu lub poświadczeniu w dokumencie nieprawdy. Poświadczenie nieprawdy, fałsz intelektualny polega zaś na potwierdzeniu okoliczności, które nie miały miejsca lub też na ich przeinaczeniu lub zatajeniu. Odnosząc powyższe rozważania do przedmiotowej sprawy Kolegium wskazało, że na etapie postępowania wznowieniowego strona nie sprecyzowała, jakie dowody zgromadzone przed organem pierwszej instancji zostały sfałszowane i nie dołączyła orzeczenia sądu w tym zakresie. Odnosząc się natomiast do wskazanej we wniosku przesłanki zawarte jw art. 240 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej Kolegium wyjaśniło, że nie można stosować ww. przepisu, jeżeli przestępstwo, o którym w nim mowa, nie zostało stwierdzone we właściwym w tym zakresie postępowaniu karnym. Organy podatkowe i sądy administracyjne nie zastępują bowiem organów postępowania karnego w ustalaniu sprawstwa i winy przestępstwa. Strony nie wykazały natomiast wyroku wskazującego na popełnienie przestępstwa przy wydawaniu decyzji dotyczącej 2006 r. Ponadto organ podkreślił, że decyzja stanowiąca przedmiot wniosku o wznowienie postępowania nie została przez strony zaskarżona w trybie postępowania odwoławczego. Na obecnym etapie postępowania nadzwyczajnego nie jest zaś możliwe ponowne merytoryczne badanie samej decyzji. Organ ma jedynie obowiązek ograniczyć się do oceny czy zachodzą wskazane przez stronę przesłanki określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając to na uwadze organ przytoczył treść przepisu art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej (dotyczącego rodzajów rozstrzygnięć wydawanych w postępowaniu wznowieniowym) i stwierdził, że skoro w wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono, iż wskazane przez wnioskodawcę przesłanki wznowienia postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie nie zachodzą, to tym samym nie ma podstaw do uchylenia decyzji stanowiącej przedmiot wniosku o wznowienie. Na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. A. N.i K. N. (dalej jako "skarżący") wnieśli skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., zarzucając: a) rażące naruszenie przepisów prawa Ordynacji Podatkowej, b) wydanie decyzji na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, c) wyłudzenie od podatnika kwoty ponad 20 000 zł nienależnych odsetek, d) popełnienie przez pracowników Urzędu Miasta S.-K. czynów zabronionych, wypełniających znamiona przepisów art. 231 § 1, art. 271 § 1i art. 273 Kodeksu Karnego. Uzasadniając powyższe zarzuty skarżący wskazali, że na podstawie aktu notarialnego Nr 922/2004 z 11 lutego 2004 r. stali się właścicielami nieruchomości położonej w S.-K. przy ul. R. 99. Z treści tego aktu wynika, że A. i K. N. są jedynymi właścicielami tej nieruchomości. W dniu 19 sierpnia 2004 r. A. N. i K. N. złożyli w Urzędzie Miasta w S.- K. "Informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych" podając, że są osobami fizycznymi i współwłaścicielami ww. nieruchomości. Organ podatkowy w dniu8 października 2010 r. wydał decyzje podatkowe za lata 2005, 2006, 2007, 2008, 2009, 2010, w których jako podstawę wydania powołano art. 21 § 1, art. 207 i art. 210 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 6 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Wspomniane decyzje zostały wypisane na solidarnie zobowiązanych: K. N. oraz A. N. i w ocenie skarżących były zgodne z prawem. W ponownie wydanej decyzji za 2006 r. organ podatkowy, nie mając żadnych podstaw prawnych, dokonał zmiany podmiotu opodatkowania, podczas gdy podatnicy nie dokonali żadnych zmian w sposobie użytkowania ww. nieruchomości, a w odwołaniu wnioskowali jedynie o obniżenie stawki za 1 m2, ponieważ przedmiotowa nieruchomość nie odpowiadała względom technicznym do prowadzenia działalności. Tymczasem – w ocenie skarżących – dla zmiany podmiotu opodatkowania musiałyby się pojawić nowe okoliczności, o których podatnicy złożyliby pisemną informację organowi podatkowemu. Skoro pracownik organu podatkowego, nie posiadając od podatników żadnych nowych dokumentów, dokonał zmiany podmiotu opodatkowania, to wydając ww. decyzję popełnił przestępstwo i rażąco naruszył przepisy prawa. Organ podatkowy nie może stosować w stosunku do nich art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ jako osoby fizyczne nie mieli i nie mają obowiązku składania deklaracji i płacenia podatku zaliczkowo w ratach. W związku z tym naliczenie odsetek za zwłokę za okres 5 lat jest wyłudzeniem od nich kwoty ponad 20 000 zł. Zdaniem skarżących twierdzenie organu podatkowego, że podatnicy powinni skierować sprawę do sądu, aby udowodnić pracownikowi organu podatkowego, że popełnił przestępstwo z art. 240 §1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej jest nieprawdziwei pomniejsza autorytet urzędu. W tym kontekście podatnicy – powołując się na treść pism z 9 marca 2012 r. nr FN-P.3120.008.4.2012 i z 20 czerwca 2012 r. nr SKO.PO- 41/1456/219/2012 – wskazali, że w pismach tych osoba upoważniona przez Prezydenta Miasta S.-K. oraz Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. potwierdzili, że podatnikami podatku od przedmiotowej nieruchomości są jej właściciele: K. N. i A. N.. W ocenie podatników jedynym dokumentem, który by upoważniał organ podatkowy do wydania decyzji na spółkę cywilną byłby akt notarialny o wniesieniu do spółki wkładu przez właścicieli. Takiego dokumentu organ podatkowy jednak nie posiada. Zdaniem skarżących decyzja z 4 listopada 2011 r. wydana została z naruszeniem art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 6 ust. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co implikuje konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Decyzja wydana z rażącym naruszeniem prawa nie może bowiem znajdować się w obrocie prawnym i Prezydent Miasta S.-K. musi tę decyzję uchylić z urzędu. Decyzji z [...] r. zaprzeczają decyzje dotyczące lat 2007, 2008, 2009, 2010, 2011, 2012, 2013 i 2014, które zostały wydane na osoby fizyczne (K. N. i A. N.). Skarżący zarzucili, że przestępstwo popełnione przez pracownika organu podatkowego jest widoczne bez przeprowadzania dodatkowych postępowań prokuratorskich i sądowych. Każda decyzja podatkowa wymaga bowiem przeprowadzenia postępowania podatkowego i zgromadzenia dokumentów uwiarygadniających podstawę wydania decyzji. Natomiast pracownik organu podatkowego nie przedstawił w decyzji żadnego dokumentu, który mógłby wpłynąć na zmianę podmiotu opodatkowania, a decyzję wydał, bo chciał okraść podatników na dużą kwotę (ponad 20.000 zł). Pracownik organu podatkowego zmieniając podmiot opodatkowania przy wydaniu decyzji dokonał czynów zabronionych wypełniających znamiona przepisów art. 231 § 1, art. 271 § 1 i art. 273 Kodeksu Karnego. Organy podatkowe nie mogą się zaś powoływać na konieczność posiadania przez podatników wydanego w ww. zakresie prawomocnego wyroku sądu karnego, gdyż podatnicy posiadają dokumenty stwierdzające, że to oni są właścicielami nieruchomości i jako właściciele są zobowiązani do płacenia podatku od nieruchomości. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 19 czerwca 2012 r. sygn. akt P 41/10 dotyczący zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz bezpieczeństwa prawnego jednostki, skarżący wskazali, że organ podatkowy - wydając decyzję na spółkę cywilną bez żadnego dokumentu upoważniającego do wydania takiej decyzji - zastosował pułapkę łącząc osoby fizyczne ze spółką cywilną i naliczając podatek od nieruchomości za rok 2006 w sposób przypisany osobom prawnym. Tymczasem podatnicy są osobami fizycznymi i nie mogą być traktowani w podatkach od nieruchomości jak osoby prawne. W tym kontekście skarżący podnieśli, że SKO nie dostrzega manipulacji, a organy podatkowe stają ponad prawem, nie licząc się z rażącym naruszaniem przepisów prawa i traktując podatników jak ludzi drugiej kategorii, co nie może mieć miejsca w demokratycznym państwie. Końcowo podatnicy wnieśli o uchylenie w całości decyzji SKO w K., jak również decyzji organu podatkowego wydanej w drodze przestępstwa. Jednocześnie wskazali, że do skargi załączają pierwsze strony decyzji podatkowych wydanych za lata od 2005 do 2013 w celu pokazania jak organy podatkowe manipulowały przepisami prawa. W odpowiedzi na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o ich oddalenie oraz podtrzymało dotychczasową argumentację. Na rozprawie w dniu 27 listopada 2014 r. Sąd – na podstawie art. 111 § 2 ustawy p.p.s.a. – połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. aktI SA/Ke 505/14 i I SA/Ke 506/14 oraz postanowił prowadzić je pod wspólną sygnaturą I SA/Ke 505/14. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Istotne znaczenie dla rozpoznawanej sprawy ma fakt, że niniejsza sprawa była już przedmiotem oceny sądowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokami z dnia 18 października 2012 r. w sprawach sygn. akt I SA/Ke 478/12 oraz I SA/Ke 480/12 uchylił decyzje organów podatkowych w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania, wskazując na konieczność, po uprzednim wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania, poddania analizie przedstawionych okoliczności pod kątem wystąpienia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skargi nie zasługują na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Na wstępie należy wskazać, ze tryb wznowienia postępowania jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji, odstępstwem od zasady trwałości decyzji administracyjnych określonej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy, jeżeli postępowanie było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi. Wyznaczone przepisami odstępstwa od zasady trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej, jako stanowiące wyjątek od zasady podlegają ścisłej wykładni. Wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków. Podniesione uwagi wskazują więc, że istota zagadnienia, sprowadza się do tego, czy istniały podstawy wznowienia postępowania. Nie mogą natomiast odnieść skutku te wszystkie argumenty, które zmierzają do podważenia merytorycznej zasadności decyzji ostatecznych. Przedmiotem postępowania o wznowienie nie jest bowiem ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wyliczone w art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (por. wyrok NSA z dnia 22 maja 2003 r. III SA 2367/01, lex nr 145008). Skarżący jako podstawę wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Prezydenta Miasta S.-K. w sprawie określenia Przedsiębiorstwu Wielobranżowemu M.-B. spółka cywilna K. N. A. N. zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r. wskazali na przepis art. 240 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżących ustalenia faktyczne stanowiące podstawę określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r. dla spółki cywilnej zostały dokonane na podstawie fałszywych dowodów, zaś decyzja Prezydenta Miasta S.-K. została wydana w wyniku przestępstwa W konsekwencji zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2006 zostało określone spółce cywilnej, w sytuacji, gdy właścicielem nieruchomości są małżonkowie A. i K. N.. Zgodnie z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe (pkt 1) oraz w przypadku, gdy decyzja została wydana w wyniku przestępstwa (pkt 2). Stosownie natomiast do art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 lub pkt 2 może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa. Analizując przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej należy podnieść, że zasadą jest wymóg stwierdzenia prawomocnym orzeczeniem sądu zarówno faktu sfałszowania dowodu jak i wydania decyzji w wyniku przestępstwa. Nie można negować ustaleń faktycznych dokonanych w ramach postępowania wymiarowego jeżeli nie wykaże się konkretnego dowodu, który stanowiąc podstawę ustaleń w postępowaniu zwykłym, okazał się fałszywy. Także wznowienie postępowania w przypadku przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej może nastąpić wyłącznie w przypadku łącznego spełnienia warunków, musi dojść do popełnienia przestępstwa w rozumieniu przepisów prawa karnego, fakt ten musi być wykazany orzeczeniem sądu, a rozstrzygniecie objęte decyzją pozostawać w związku przyczynowym z przestępstwem. Zaistnienie tej podstawy wznowienia wymaga wykazania, że sama czynność wydania decyzji stanowiła przestępstwo lub była wynikiem popełnienia przestępstwa. Wymóg stwierdzenia orzeczeniem sądu faktu sfałszowania dowodu lub popełnienia przestępstwa jest uzasadniony ustawowym podziałem kompetencji organów państwowych, następstwem czego jest wyłączenie możliwości orzekania organów właściwych w sprawie wznowienia postępowania o popełnieniu przestępstwa lub fałszerstwie dowodów. Organy podatkowe i sądy administracyjne nie zastępują bowiem organów postępowania karnego w ustalaniu dokonania przestępstwa, sprawstwa i winy. Odstąpienie od tego warunku, wynikające z art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej jest możliwe tylko w przypadku, gdy zachodzi oczywistość sfałszowania dowodu", lub popełnienia przestępstwa. Sfałszowanie dowodu jest oczywiste, gdy z prostego zestawienia dowodu ze stanem faktycznym wynika, że dowód został sfałszowany (tak wyrok WSA w K., sygn. akt I SA/Ke 456/09, LEX nr 549789). Zauważyć też należy, że nie wystarczy wykazanie oczywistości fałszu, lecz koniecznym jest uzasadnienie, że wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego. Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy należy podnieść, że organ podatkowy realizując wskazania zawarte w powołanych wyrokach WSA w K., postanowieniem z dnia 12 lutego 2013 r., w oparciu o przepis art. 243 §1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa wznowił postępowanie zakończone ostateczną decyzją Prezydenta Miasta S. K. z dnia 14 listopada 2011 r. określającą Przedsiębiorstwu Wielobranżowemu M.-B. spółka cywilna K. N., A. N. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2006 r. w wysokości 23.793 od nieruchomości położonej w S. K. przy ul. R. 99 w oparciu o przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzone postępowanie wznowieniowe w ocenie Sądu wykazało, że wskazane przez strony przesłanki wzruszenia ostatecznej decyzji z dnia 14 listopada 2011 r. nie zaistniały. W toku postępowania wznowieniowego skarżący nie wskazali żadnego dowodu wykorzystanego w postępowaniu wymiarowym i stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych, który okazał się fałszywy i którego fałsz zostałby stwierdzony orzeczeniem sądowym. Skarżący nie wykazali też, że czynność wydania decyzji stanowiła przestępstwo lub była wynikiem popełnienia przestępstwa stwierdzonego wyrokiem sądu. Nie wykazali nawet istnienia uzasadnionych wątpliwości, że rozstrzygnięcie organu zostało oparte na fałszywych dowodach. Okoliczność, że nie zostało wydane orzeczenie stwierdzające, że popełniono przestępstwo rzutujące na wydanie decyzji nie jest między stronami sporna. Skarżący przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej wyprowadzają z błędnego ustalenia podmiotu na którym ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za 2006 r. – dokonanego w ich ocenie - z rażącym naruszeniem przepisów prawa. Eksponowana wadliwość oceny zebranego w toku postępowania materiału dowodowego mogła być jedynie w podnoszona i badana w odwołaniu, a więc w zwykłym trybie wzruszenia decyzji organu pierwszej instancji, nie zaś w ramach przesłanki wznowienia określonej w art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej. Podatnicy decyzji wymiarowej nie zaskarżyli. Podnieść należy, że nawet dokonanie wadliwych ustaleń faktycznych w postępowaniu wymiarowym, skutkujących błędnym określeniem podmiotu na którym ciąży zobowiązanie podatkowe nie oznacza, że miało miejsce popełnienie przez pracownika organu czynów zabronionych wypełniających znamiona art. 231 § 1, art. 271 § 1, 273 kodeksu karnego a rozstrzygnięcie zostało oparte na podstawie sfałszowanych dowodów lub decyzja została wydana w wyniku przestępstwa. Jakkolwiek, jak wskazano wyżej przepis art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej przewiduje odstępstwo od rygorystycznego wymogu stwierdzenia przez sąd fałszu dowodu lub wydania decyzji w wyniku popełnienia przestępstwa, to odstepstwo dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, czyli niebudzące wątpliwości W ocenie Sądu w niniejszej sprawie przesłanka "oczywistości" nie jest spełniona. Strona nie sprecyzowała nawet, jakie dowody zgromadzone przed organem pierwszej instancji zostały sfałszowane. Zarzuty skarżących które koncentrują się na wadliwości decyzji wymiarowej nie mogą odnieść skutku. W postępowaniu wznowionym organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy wyłącznie wówczas, gdy zostanie wykazane, że postępowanie w którym wydano decyzję ostateczną, obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Jakkolwiek skierowanie decyzji w stosunku do podmiotu nie będącego stroną może ewentualnie stanowić podstawę stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej, to przesłanka ta nie podlega badaniu w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem o wznowienie postępowania. Ordynacja podatkowa w rozdziale 17, 18, i 19 reguluje nadzwyczajne tryby wzruszania decyzji ostatecznych, z tym, że uruchomienie każdego z nich oparte jest na innych przesłankach. W związku z powyższym w zainicjowanym przez skarżących postępowaniu w przedmiocie wznowienia postępowania nie może być przedmiotem oceny zarzut wydania decyzji ostatecznej z rażącym naruszeniem prawa stanowiący przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji. Także podniesiony zarzut naruszenia zasady zaufania przy wydaniu decyzji wymiarowej nie mógł być skuteczny. Instytucja wznowienia postępowania nie może być wykorzystywana do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, gdyż nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, lecz postępowanie nadzwyczajne, którego granice są ściśle ograniczone konkretną podstawą wznowienia, w badanym przypadku wymienioną w art. 240 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie prawidłowe ustalenia organu, że nie zostały wykazane przesłanki wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie dają podstaw do weryfikowania decyzji wymiarowej, ponadto należy podnieść, że nawet wznowienie postępowania z podstawy unormowanej w art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej daje organowi podstawę ponownego rozpatrzenia i rozpoznania sprawy podatkowej jedynie w granicach podstawy, na której wznowił postępowania. To oznacza, że nie bada całościowo sprawy tak jak czyni to prowadząc "zwykłe" postępowanie podatkowe, a jedynie rozpoznaje sprawę ponownie w granicach podstaw, na których postępowanie zostało wznowione. Reasumując, stwierdzić należy, że w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu wznowieniowym, które nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu wymiarowym, zasadnie odmówiono uchylenia decyzji Prezydenta Miasta S. K. z dnia [...]r. określającej Przedsiębiorstwu Wielobranżowemu M.-B. spółka cywilna K. N., A. N. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2006 r. Z powyższych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a należało skargę oddalić.