II GSK 353/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Jyż (spr.) Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia del. WSA Małgorzata Jużków Protokolant Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 27 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 76/14 w sprawie ze skargi E. Ch. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu części dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. na rzecz E. Ch. 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego Wyrokiem z dnia 27 listopada 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uwzględnił skargę E. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] listopada 2013 r. w przedmiocie zwrotu części dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, uchylając tą decyzję, stwierdzając, że nie podlega ona wykonaniu w całości oraz orzekając o kosztach postępowania. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym: W wyniku przeprowadzonej w Prywatnym Przedszkolu [...] w [...] prowadzonym przez E. C., kontroli prawidłowości wykorzystania środków pochodzących z dotacji, Prezydenta Miasta [...] decyzją z dnia [...] września 2013 r., zobowiązał skarżącą do zwrotu części wykorzystanej niezgodne z przeznaczeniem dotacji w kwocie [...] złotych wraz z odsetkami w wysokości [...] złotych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, wskazując, że Prywatne Przedszkole [...], otrzymało, na zasadach określonych w art. 90 ust. 3a ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn. Dz.U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2572 ze zm.) oraz uchwały Rady Miasta Lublina z dnia 4 listopada 2010 r., nr 1231/XLVI/2010 dotację w łącznej kwocie [...] zł w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. W wyniku kontroli ustalono, że skarżąca wykorzystała niezgodnie z przeznaczeniem łączną kwotę uzyskanej dotacji w wysokości [...] zł, na którą składały się: - [...] zł z tytułu opłacenia jedenastu miesięcznych składek na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne i Fundusz Pracy prowadzących przedszkole D. G. i E. C.; - [...] zł za monitorowanie lokalu przedszkola przez firmę [...]; - [...] zł za badania mikrobiologiczne wody w 2012 r.; - [...] zł za zakup wiertarko — wkrętarki w 2011 r. - [...] zł wykorzystanej po upływie roku budżetowego (zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzeń trzech nauczycieli za grudzień 2011 r., które zostały odprowadzone do ZUS w dniu 23 stycznia 2012 r.); - [...] zł tytułem odsetek od nieterminowych płatności za energię elektryczną w 2012 r. bez zachowania zasady terminowości wykorzystania środków; - [...] zł nieudokumentowane wykorzystanie dotacji. Organ stwierdził, że wydatków na monitorowanie lokalu przedszkola, przeprowadzonego badania wody oraz zakupu wiertarko – wkrętarki nie można było uznać za wydatki służące realizacji zadań, o których mowa w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, w sytuacji, gdy wydatki na zapewnienie bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki oraz wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie stanowią obowiązek osób prowadzących przedszkole. Zdaniem organu, w świetle wyjaśnień strony, nie wykazała ona związku pomiędzy tymi wydatkami a realizacją zadań z zakresu kształcenia, wychowania i opieki oraz profilaktyki społecznej. Odnosząc się do nieprawidłowości polegającej na finansowaniu z dotacji wydatków z tytułu podprowadzenia składek ZUS przez E. C. oraz D. G., organ wskazał, że odprowadzanie tego typu składek może zostać sfinansowane z dotacji pod warunkiem, że objęta ubezpieczeniem została osoba zatrudniona w przedszkolu. W ocenie organ zarówno skarżąca jak i D. G. nie były zatrudnione w przedszkolu. Pełniły w nim jedynie funkcję dyrektora do spraw pedagogicznych oraz dyrektora do spraw administracyjnych, gdzie ich zadania zostały określone w Statucie Przedszkola. Organ podkreślił w tym zakresie, że art. 90 ust. 3d ustawy, określa, iż dotacja nie może być przeznaczona na potrzeby osób prowadzących przedszkole, a jedynie na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub przedszkola - na pokrycie wydatków bieżących placówki. W zakresie stwierdzonej nieprawidłowość, co do wydatku w kwocie [...] zł tytułem zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń nauczycieli za grudzień 2011 r. odprowadzonych w styczniu 2012 r., organ wskazał, że prowadzenie szkoły lub placówki bądź innej formy wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 90a ust. 1 i art. 14a ust. 7 ustawy o systemie oświaty, nie jest działalnością gospodarczą. Wskazał również zgodnie z § 8 uchwały Rady Miasta Lublin z dnia 4 listopada 2010 r., nr 1231/XLVI/2010 w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości wykorzystania dotacji dla publicznych i niepublicznych przedszkoli, szkół, placówek oraz poradni psychologiczno — pedagogicznych na terenie miasta Lublin (...) przyznana dotacja powinna być wykorzystana do końca roku budżetowego, na który została udzielona. Niewykorzystana w całości w okresie, na który została udzielona oraz dotacja wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem określonym w ustawie o systemie oświaty, podlegała zwrotowi do budżetu miasta w terminie i na zasadach określonych w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r., poz. 885). W odniesieniu do nieprawidłowości wydatkowania kwoty [...] zł z tytułu odsetek za nieterminową płatność za energię elektryczną w 2012 r. oraz nieudokumentowanego wykorzystania z dotacji kwoty [...] zł, organ stwierdził, że strona nieprawidłowości tej nie zakwestionowała. Odnosząc się do zarzutu strony wobec uchwały Rady Miasta Lublina z dnia 4 listopada 2010 r. oraz uchwały z dnia 17 stycznia 2013 r., nr 682/XXVII/2013 organ stwierdził, że jego rozpoznawanie w tej sprawie pozbawione jest podstaw prawnych. Sąd I instancji uwzględniając skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] wskazał w pierwszej kolejności, iż zgodnie z art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., dotacja była przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Mogła być wykorzystana wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących tych jednostek. Nie mogła natomiast być przeznaczona na ogólne finansowanie szkoły. Wobec zaś braku w ustawie o systemie oświaty definicji "wydatków bieżących" należało posłużyć się w tym zakresie ustawą o finansach publicznych. Zgodnie z definicją wynikającą z treści art. 124 ust. 3 w zw. z art. 236 ust. 2 tej ustawy, wydatkami bieżącymi były koszty poniesione przez placówkę oświatową na wynagrodzenia i uposażenia osób w niej zatrudnionych oraz składki naliczane od tych wynagrodzeń i uposażeń, zakupy towarów i usług, koszty utrzymania oraz inne wydatki związane z funkcjonowaniem placówki i realizacją jej statutowych zadań - kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Przywołując zakres obowiązków, jaki spoczywa na organie prowadzącym szkołę lub placówkę, wynikających z art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty, Sąd I instancji stwierdził, że w zestawieniu z art. 90 ust. 3d powołanej ustawy, wykluczeniu podlegała możliwość finansowania z dotacji kosztów związanych z monitorowaniem przedszkola oraz przeprowadzonych badań mikrobiologicznych wody, jakie wyszczególniła skarżąca. Wydatki te nie mieściły się bowiem w zadaniach przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Również zakup wiertarko – wkrętarki nie mógł zostać sfinansowania z dotacji z uwagi na okoliczność, iż miał on charakter wydatku majątkowego nie objętego definicją wydatków bieżących. Odnosząc się do kwestii pokrytej z dotacji kwoty z tytułu opłacenia jedenastu miesięcznych składek na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne i Fundusz Pracy D. G. i skarżącej E. C., Sąd stwierdził, że doszło w odniesieniu do tego wydatku do uchybienia przepisom postępowania. Podzielił ogólne stanowisko organów kwestionujące ten wydatek jako poniesiony niezgodny z przeznaczeniem, gdyż odprowadzenie składek do ZUS mogło zostać sfinansowane z dotacji pod warunkiem, że objęta ubezpieczeniem została osoba zatrudniona w placówce – przedszkolu, jednakże organy nie poczyniły w tym zakresie szerszych ustaleń. Ustaliły wyłącznie, że wymienione osoby nie były osobami zatrudnionymi w przedszkolu, brak było dowodów świadczących o ich zatrudnieniu. Sąd zauważył, że z treści przepisów ustawy o systemie oświaty wynika, ze prowadzenie przedszkola nie jest działalnością gospodarczą. Szkoła jak i przedszkole mogą być, bowiem założone i prowadzone przez osobę fizyczną – art. 5 ust. 2 pkt 3 oraz art. 3 pkt 5 w zw. z pkt 1 ustawy o systemie oświaty. Ponadto, zdaniem Sądu, nie ma przeszkód aby osoba fizyczna mogła sprawować obie funkcje jednocześnie, gdyż nie ma takiego zakazu oraz w sytuacji, gdy osoba fizyczna jest jednocześnie organem prowadzącym i dyrektorem, to i tak jej kompetencje na gruncie ustawy o systemie oświaty doznają wyraźnego rozróżnienia poprzez podział zadań i kompetencji dyrektora i organu prowadzącego (art. 5 ust. 7 i art. 39 ust. 1 ustawy). Sąd podkreślił, że skumulowanie w jednej osobie dyrektora i organu prowadzącego uniemożliwia zawarcie umowy z samym sobą. Zatrudnienie na stanowisku dyrektora następuje poprzez faktyczne wykonywanie czynności dyrektorskich. Sąd I instancji stwierdził wobec tego, że rozważenia wymagało, czy koszty utrzymania takiej osoby, pełniącej funkcję organu placówki i jej dyrektora, należało uznać za wydatki bieżące, o których mowa w art. 124 ust. 3 w zw. z art. 236 ust. 2 ustawy o finansach publicznych. Wskazała przy tym na treść art. 8 ust. 6 pkt 5 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r., poz.1442 ze zm.), zgodnie z którym osoba prowadzącą niepubliczną szkołę, placówkę lub ich zespół, na podstawie przepisów o systemie oświaty, uznawana jest dla celów ZUS za przedsiębiorcę mającego obowiązek odprowadzania składek na zasadach określonych dla tego rodzaju podmiotów. Również rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 października 2009 r. w sprawie wzorów zgłoszeń do ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 186, poz.1444 ze zm.), klasyfikowało do kodu 05 10 osoby prowadzące niepubliczną szkołę, placówkę lub ich zespół, na podstawie przepisów o systemie oświaty. Reasumując tą część rozważań, Sądu I instancji uznał, że organy nie zajęły żadnego stanowiska w tej kwestii nie podważając jednocześnie faktu odprowadzania przez E. C. i D. G. składek, ani pełnienia przez te osoby czynności dyrektorskich. W odniesieniu do wydatku tytułem zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń nauczycieli za grudzień 2011 r. odprowadzonych w roku następnym, Sąd I instancji za bezsporne uznał, że płatności ta pomimo jej dokonania w styczniu 2012 r. związana była z realizacją zadań przedszkola w miesiącu grudniu 2011 r. Odnośnie zarzutów wobec uchwał Rady Miasta Lublin z dnia 4 listopada 2010 r., nr 1231/XLVI/2010 oraz z dnia 17 stycznia 2013r., nr 682/XXVII/2013, Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego o braku podstaw do rozpatrywania tej kwestii w niniejszej sprawie. W podstawie prawnej wyroku Sąd I instancji podał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 i art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] skargą kasacyjną zaskarżyło w całości wyrok Sąd I instancji zarzucając mu naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty poprzez jego błędną wykładnię i uznanie przez Sąd, że wydatki z tytułu opłacenia jedenastu miesięcznych składek na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne i Fundusz Pracy osób prowadzących przedszkole niepubliczne, pełniących jednocześnie funkcję dyrektora do spraw pedagogicznych oraz dyrektora do spraw administracyjnych podlegają finansowaniu ze środków dotacji na podstawie art. 90 ust. 3d ustawy – w sytuacji, gdy przepis prawa materialnego, tj. art. 90 ust. 3d ustawy, w brzemieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. stanowi, że dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowywania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Zgodnie z definicją wydatków bieżących, przyjętą w ustawie o finansach publicznych, wydatki te można przeznaczyć wyłącznie na wydatki szkoły (przedszkola), natomiast nie można ich przeznaczyć na potrzeby organu prowadzącego; 2. prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 251 ust. 1 i ust. 4 ustawy o finansach publicznych, poprzez jego błędna wykładnię i uznanie, że wykorzystanie dotacji oświatowej następuje poprzez realizacje celów przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej w danym okresie (w tej sprawie w grudniu 2011 r.) niezależnie od terminów płatności należności wynikających z realizacji tych celów, a w konsekwencji uznanie przez Sąd za zasadne rozliczenie przez skarżącą wydatków w wysokości [...] złotych tytułem zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń trzech nauczycieli za grudzień 2011 r. odprowadzonych w dniu 23 stycznia 2012 r., z dotacji udzielonej w 2011 r. – w sytuacji gdy przedszkole, wydatek dokonany na początku roku budżetowego, nawet jeśli dotyczy zdarzeń mających miejsce w roku poprzednim, powinno zaliczyć do wydatków bieżącego roku, zgodnie z zasadą roczności budżetu. W okolicznościach niniejszej sprawy zasadne jest uznanie, że wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowanie zadania, na które dotacja była udzielona (art. 251 ust. 1 i 4 ustawy o finansach publicznych); 3. przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 w zw. z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a., poprzez mylne stwierdzenie przez Sąd, że organy administracji obu instancji nie zebrały i nie rozpatrzyły materiału dowodowego w sprawie, co do okoliczności związanej ze skumulowaniem w niniejszej sprawie w jednej osobie funkcji organu prowadzącego oraz dyrektora przedszkola, czym naruszyły ww. przepisy k.p.a. – w sytuacji, gdy w wyniku przeprowadzonego postępowania administracyjnego w sposób wyczerpujący i prawidłowy ustalono stan faktyczny sprawy, a zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie podstaw faktycznych i prawnych rozstrzygnięcia. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, zdaniem organu administracji, jest wystarczający do dokonania prawidłowych ustaleń, ze E. C. i D. G., jako osoby prowadzące przedszkole niepubliczne, a jednocześnie będące – zgodnie ze statutem przedszkola – dyrektorem do spraw administracyjnych i dyrektorem do spraw pedagogicznych, pokrywały z dotacji składaki na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne i Fundusz Pracy jako osoby prowadzące przedszkole, a nie sprawujące wyłącznie funkcje dyrektorskie; 4. przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 w zw. z art. 11 k.p.a. i w zw. z art. 107 § 3 k.p.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez mylne stwierdzenie przez Sąd, że organ administracji II instancji nie wyjaśnił stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy, a w uzasadnieniu decyzji nie ustosunkował się do wszystkich istotnych zarzutów podnoszonych przez stronę, w szczególności, że: - organ administracji nie wypowiedział się w swoje decyzji, czy E. C. i D. G., jako osoby prowadzące niepubliczne przedszkole, miały obowiązek, w świetle przepisów ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, podlegania ubezpieczeniu społecznemu z tytułu pełnienia funkcji dyrektorskich; - organy administracji nie zajęły stanowiska w kwestii związanej z uznaniem przez ustawę o systemie ubezpieczeń społecznych oraz załącznik nr 18 do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 października 2009 r. w sprawie wzorów zgłoszeń do ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 186, poz. 1444 ze zm.) – kod 00510, osoby prowadzącej niepubliczną szkołę, placówkę lub ich zespół na podstawie przepisów o systemie oświaty za osobę prowadzącą pozarolnicza działalność gospodarczą – w sytuacji, gdy rozważenie okoliczności czy osoby prowadzące przedszkole miały w świetle przepisów ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych oraz powołanego rozporządzenia z dnia 23 października 2009 r. obowiązek ubezpieczenia społecznego z tytułu pełnienia funkcji dyrektorskich jest nieistotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił na dokładne wyjaśnienie sprawy, a jego ocena została dokonana w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, wskazując, że E. C. i D. G. opłacały w 2011 r. składki na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne i Fundusz Pracy jako osoby prowadzące niepubliczne przedszkole (osoby prowadzące niepubliczną szkołę, placówkę lub ich zespół na podstawie przepisów ustawy o systemie oświaty), a nie jedynie jako osoby pełniące funkcje dyrektorskie; 5. przepisów postępowania. tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 zd. 2 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez zawarcie przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sprzecznych interpretacji art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty – wyrażające się z jednej strony stwierdzeniem, że: "wprowadzone do ustawy o systemie oświaty zmiany nie można uznać jedynie za doprecyzowanie art. 90 ust. 3d ustawy" (str. 18 uzasadnienia wyroku) przy jednoczesnym uznaniu, że "nowelizację ustawy o systemie oświaty wprowadzoną ustawą zmieniającą należy traktować jako udzielenie wykładni autentycznej przepisu przed zmianą, co powinno w dużej mierze przyczynić się do zakończenia sporów o prawidłowe rozumienie celowości wydatków podlegających zakwalifikowaniu do dotacji" (str. 27 – 28 uzasadnienia wyroku) – w sytuacji gdy przepis art. 141 § 4 zd. 2 p.p.s.a stanowi, że w razie uwzględnienia skargi uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania, a zaskarżony wyrok zawiera wzajemnie wykluczającą się interpretację art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., co uniemożliwia dokonanie prawidłowej oceny kwestii związanej z opłaceniem z dotacji składek ZUS przez osoby prowadzące niepubliczne przedszkole, które pełnią jednocześnie, zgodnie ze statutem, funkcje dyrektorskie; 6. art. 178 ust. 1 Konstytucji RP w związku z zasadami: zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa oraz prawidłowej legislacji, wynikającymi z zasady demokratycznego państwa prawnego zawartej w art. 2 Konstytucji RP – poprzez ich niezastosowanie i dokonanie rażąco arbitralnej wykładni art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. Podnosząc te zarzutu skarżące kasacyjnie Kolegium wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi na decyzję SKO w [...] z dnia [...] listopada 2013 r. poprzez jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie oraz o zasądzenie niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. E. C., w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to związanie NSA zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku Sądu I instancji, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć. Natomiast stosownie do treści art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Przepis art. 174 p.p.s.a stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: a) naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) lub b) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W świetle cytowanych przepisów do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w stosunku do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji – w odniesieniu do przepisów postępowania. A zatem Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać ten drugi z zarzutów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 t., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120; zob. szerzej J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2010, s. 419). Skarga kasacyjna w analizowanej sprawie oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., tj. zarówno na zarzutach naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, które to naruszenia, w ocenie autora skargi kasacyjnej mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Na wstępie rozważenia wymagają zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji art.141 § 4 p.p.s.a. Przypomnieć należy, że ustawodawca w art. 141 § 4 p.p.s.a. określił niezbędne elementy uzasadnienia, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39), po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. W rozpoznawanej sprawie nie występuje żaden z wymienionych przypadków. Uzasadnienie zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne przewidziane w tym przepisie. W uzasadnieniu Sąd I instancji przedstawił bowiem opis tego, co działo się w sprawie w postępowaniu przed organami administracji publicznej oraz przedstawił stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku, wskazując z jakich przyczyn skarga zasługuje na uwzględnienie, co umożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej ustaleń Sądu I instancji w kwestionowanym zakresie. To natomiast, że autor skargi kasacyjnej nie podziela stanowiska Sądu, czy też jego ocena, iż uzasadnienie wyroku jest dla niego niejasne, nie stanowi skutecznej przesłanki uwzględnienia tego zarzutu (por. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt II GSK 470/14). Natomiast odnosząc się do zarzutu dotyczącego braku zawarcia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazań co do dalszego postępowania - art. 141 § 4 p.p.s.a. in fine, to stwierdzić trzeba, iż zarzuty w tym zakresie nie mogły odnieść spodziewanego skutku, skoro na podstawie całokształtu uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wskazania te dają się uchwycić. Nadto w wydzielonej, końcowej części uzasadnienia wyroku Sąd I instancji, Sąd ten umieścił następujące wskazania dla organów: "W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ odwoławczy dokona ponownej oceny co do kwestii uznania wydatków z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne i Fundusz Pracy (kwota [...] zł) pokrytych z udzielonej dotacji, z punktu widzenia pełnienia przez E. C. i D. G. funkcji dyrektorskich (odpowiednio: dyrektora do spraw pedagogicznych oraz dyrektora do spraw administracyjnych), a nie tylko organu prowadzącego przedszkole (statut powinien znaleźć się przy tym w aktach sprawy w pełnej wersji, a nie tylko szczątkowej). Ocena powyższa powinna być dokonana z uwzględnieniem przepisów u.s.u.s. oraz rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 października 2009 r. w sprawie wzorów zgłoszeń do ubezpieczeń społecznych." W świetle tych faktów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, wbrew twierdzeniom zawarty skardze kasacyjnej, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada powyższym wymogom. Za niezasadne należy uznać także sformułowane w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów należy zaznaczyć, że Sąd I instancji zarzucił organowi naruszenia tych przepisów w zw. z naruszeniem przez organy art. 11 k.p.a., tzn. nie zastosowaniem w sprawie wynikającej z art. 11 k.p.a. zasady przekonywania, a realizowanej za pomocą spełnienia wymogów określonych w art. 107 § 3 k.p.a. poprzez odpowiednie sporządzenie uzasadnienia decyzji administracyjnej. Po pierwsze stwierdzić należy, że rację ma Sąd I instancji, iż treść art. 5 ust. 7 u.s.o. stanowiąca o obowiązkach organu prowadzącego jest jasna, wskazuje on, że organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność, a do jego zadań należy w szczególności zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki (pkt 1). Zatem przepis ten zobowiązuje organ prowadzący do zapewnienia szkole lub placówce warunków działalności, a na cele wymienione w przepisie organy są zobowiązane zapewnić odpowiednie środki finansowe. "W zestawieniu z treścią art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r. należy więc wykluczyć możliwość sfinansowania z dotacji kosztów: [...] zł za monitorowanie sygnału alarmowego i podejmowanie ewentualnych interwencji w lokalu przedszkola przez firmę [...] oraz [...] zł za badania mikrobiologiczne wody w 2012 r. W sytuacji, gdy wydatkowanie dotacji zostało ograniczone przez wskazanie celów, na jakie może być wykorzystana, to mimo, że zapewnienie ochrony przez wyspecjalizowaną firmę, jak również zapewnienie właściwych parametrów biochemicznych wody jest pożądane, to jednak nie ma podstaw do uznania w świetle przepisu art. 90 ust. 3 d) u.s.o. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013r.), aby wydatki z tym związane mieściły się w zadaniach szkoły lub placówki (przedszkola) w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, a więc takich, które tylko mogą być dofinansowane z dotacji." Podobnie ocenić trzeba wydatek na zakup wiertarko — wkrętarki w 2011 r. ([...] zł). "Korzystając z definicji wydatków bieżących zawartej w art. 124 ust. 3 w zw. z art. 236 ust. 2 u.f.p., należy uznać, że takimi wydatkami do 31 grudnia 2013r. nie będą wydatki majątkowe, a takimi ww. – w ocenie Sądu – właśnie były." (s.21-22 uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA). Naczelny Sąd Administracyjny podzielił natomiast zdanie Sądu I instancji, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji narusza normę zawartą we wskazanym art. 11 k.p.a. odnośnie do kwestii związanej z kwotą [...] zł pokrytą z dotacji oświatowej z tytułu opłacenia jedenastu miesięcznych składek na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne i Fundusz Pracy D. G. i E. C. Nie można odmówić racji Sądowi I instancji, że w tej kwestii doszło do uchybienia wskazanym przepisom postępowania w stopniu istotnym mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, przez brak zajęcia stanowiska w kwestii podnoszonej przez pełnomocnika strony skarżącej, który argumentował, w załączniku nr 18 do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 października 2009 r. w sprawie wzorów zgłoszeń do ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 186, poz.1444 ze zm.), kod 05 10 dotyczy osoby prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą na podstawie przepisów o działalności gospodarczej lub innych przepisów szczególnych niemającej ustalonego prawa do renty z tytułu niezdolności do pracy, dla której podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne stanowi zadeklarowana kwota nie niższa niż 60 % kwoty przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia oraz osoby prowadzącej niepubliczną szkołę, placówkę lub ich zespół, na podstawie przepisów o systemie oświaty. Jak zasadnie zaakcentował Sąd I instancji: "Organy w tej kwestii nie zajęły żadnego stanowiska, jednocześnie nie kwestionując ani faktu odprowadzania przez E. C. i D. G. ww. składek, ani pełnienia przez te osoby czynności dyrektorskich. Organ odwoławczy powoływał się w tej części między innymi na dowody: zgłoszenia do ubezpieczenia z kodem 05 10, tj. dla osób prowadzących niepubliczną placówkę na podstawie przepisów u.s.o. oraz deklaracje rozliczeniowe ZUS P DRA, ale nie wypowiedział się, czy ww. osoby miały w świetle przepisów u.s.u.s. taki obowiązek z tytułu pełnienia funkcji dyrektorskich." (s. 25 uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podzielił także zdanie Sądu I instancji odnośnie prawidłowości sfinansowania przez skarżącą z dotacji wydatku w wysokości [...] zł tytułem zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń trzech nauczycieli za grudzień 2011 r. odprowadzonych w dniu 23 stycznia 2012 r., czyli w roku następującym po roku, na który udzielono dotacji. Wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach (ust. 4). Dotacja może być wykorzystana wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących przedszkola, w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. "Odwołując się do zawartego w art. 124 ust. 3 u.f.p. pojęcia wydatków bieżących, które obejmują między innymi wynagrodzenia i uposażenia osób zatrudnionych w państwowych jednostkach budżetowych oraz składki naliczane od tych wynagrodzeń i uposażeń (pkt 1), należy z całą stanowczością stwierdzić, iż wydatki ponoszone na opłacenie składak z tytułu ubezpieczenia społecznego oraz zaliczek na podatek dochodowy pracowników stanowią wydatki bieżące. Biorąc pod uwagę treść art. 251 ust. 4 u.f.p. wykorzystanie dotacji następuje poprzez realizację celów przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej w danym okresie (w przedmiotowej sprawie w grudniu 2011 r.) niezależnie od terminów płatności należności wynikających z realizacji tych celów (np. wynagrodzenia pracowników, składek z ubezpieczenia społecznego). W przedmiotowej sprawie, bezspornym jest iż płatności dokonane w styczniu 2012 r. z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne pracowników oraz zaliczek na podatek dochodowy związane były z realizacją zadań przedszkola w miesiącu grudniu 2011r." (s. 26 zaskarżonego wyroku WSA). Podkreślić należy, iż taka interpretacja jest zgodna ze stanowiskiem już wcześniej prezentowanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, która to wykładnię Sąd orzekający w tej sprawie podziela (por. wyrok NSA z dnai 26 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 2197/14). W świetle wyżej wskazanych rozważań i argumentów na ich poparcie Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego sformułowanych w pkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej. W ocenie NSA Sad I instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 90 ust. 3d u.s.o. oraz art. 251 ust. 1 i ust. 4 ustawy o finansach publicznych. Tym samym nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. W konsekwencji błędny jest także zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 178 ust. 1 w z. z art. 2 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie, pomieszczony w skardze kasacyjnej, ponieważ zaskarżonym wyrokiem WSA nie naruszył zasad: zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa oraz prawidłowej legislacji, a tym samym nie naruszył zasady demokratycznego państwa prawnego, w której to zasadzie te zasady maja swoje źródło. Z tych wszystkich przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej i orzekł jak w sentencji wyroku na mocy art. 184 p.p.s.a. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 2 p.p.s.a.