I SA/Sz 645/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 listopada 2014 r. sprawy ze skargi P. Spółka Akcyjna w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2012-2013 oddala skargę. Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia 1 kwietnia 2014 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. po rozpatrzeniu odwołania P. S.A. w P. od decyzji nr [...] Burmistrza K. P. z dnia 20 grudnia 2013 r., w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2012-2013 na łączną kwotę [...] zł., utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy I instancji pismem z 5 września 2013 r. wezwał P. S.A. (zwaną dalej "Spółką") do korekty deklaracji podatkowych za lata 2012 i 2013, w związku z niewykazaniem w tych deklaracjach powstałej w 2011 r. biogazowni, na którą składają się grunty, budynki i budowle związane z działalnością gospodarczą. Spółka odmówiła korekt deklaracji, ponieważ jej zdaniem byłoby to bezzasadne. W ocenie Spółki posiadana przez nią biogazownia w G. jest biogazownią rolniczą, bowiem służy rolnictwu powodując, że jest ono mniej uciążliwe dla środowiska i lokalnej społeczności i jako taka nie podlega podatkowi od nieruchomości. Organ podatkowy postanowieniem z 25 września 2013 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2012 i 2013. Na postawie zgromadzonego materiału dowodowego organ ustalił, że obiekty składające się na biogazownię (budynki i budowle) są związane z działalnością gospodarczą i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Równocześnie grunt rolny, na którym położone są obiekty biogazowni, organ uznał za zajęty na działalność gospodarczą, co skutkuje opodatkowaniem go podatkiem od nieruchomości. Na podstawie takich ustaleń organ podatkowy I instancji ww. decyzją z dnia 20 grudnia 2013 r. określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości należnego od Spółki za 2012 r. w kwocie [...] zł, a w roku 2013 - w kwocie [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie podnosząc, że biogazownia jest budowlą rolniczą, produkującą energię głównie na potrzeby własne i stanowi działalność uzupełniającą produkcję rolniczą, przy tym podkreślenia wymaga jej ekologiczny charakter. Zdaniem Spółki organ podatkowy nie udowodnił, że to właśnie z biogazowni rolniczej w G. energia jest sprzedawana na zewnątrz, bowiem nie ma technicznych możliwości stwierdzenia, z której biogazowni Spółki nadwyżka energii elektrycznej jest zużywana przez własne rolnicze obiekty, a z której sprzedawana do sieci. Spółka zakwestionowała też wysokość zobowiązania podatkowego wyliczonego przez organ podatkowy, wskazując, że organ przyjął wartość zbiorników, na którą składają się także elementy ruchome w postaci instalacji wewnątrzzakładowych niestanowiących przedmiotu opodatkowania, gdyż dotyczą działalności rolniczej. Ponadto zdaniem Spółki magazynowanie gnojownicy nie ma niczego wspólnego z działalnością gospodarczą, stąd zbiorniki tego typu nie podlegają podatkowi od nieruchomości. Uzasadniając podjęte w sprawie rozstrzygnięcie Samorządowe Kolegium Odwoławcze wyjaśniło, że przedmiotowe postępowanie toczy się na gruncie prawa podatkowego. Jest to prawo autonomiczne, co wyraża się w tym, że prawo podatkowe posiada własne definicje, zasady, wykładnie, itd. Prawo podatkowe ma podstawy konstytucyjne (vide art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej), opiera się na kluczowej dla tego prawa zasadzie równości wobec podatków i powszechności ich płacenia. Prawo podatkowe nie kieruje się kategoriami ocennymi, wartościującymi, jak np. szczytny cel społeczny, ekonomiczny, ekologiczny istnienia budynku, czy budowli. Podatek od nieruchomości jest podatkiem należnym za samo tylko posiadanie majątku w nieruchomościach, którymi w rozumieniu tego prawa jest budynek lub jego część, budowla lub jej część i grunt. W ramach ustalenia wysokości należnego podatku od nieruchomości organ podatkowy dokonuje kwalifikacji podatkowej nieruchomości. I tak, w przypadku budynków prawo rozróżnia trzy podatkowe kategorie: budynki mieszkalne, budynki pozostałe, budynki związane z działalnością gospodarczą. Grunty dzielą się na dwie kategorie: grunty pozostałe i grunty związane z działalnością gospodarczą. Z każdą kategorią wiąże się właściwa dla niej stawka podatku od nieruchomości. Budowle podlegają podatkowi jedynie wówczas, gdy są związane z działalnością gospodarczą. Nadto organ podatkowy ustala powierzchnię użytkową (budynki) i powierzchnię fizyczną (grunty) oraz wartość budowli, jeśli podlega ona opodatkowaniu. Ostatnim koniecznym dla naliczenia wysokości podatku od nieruchomości ustaleniem jest ustalenie statusu podatnika posiadającego przedmiot opodatkowania. Jeśli jest on przedsiębiorcą (lub innym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą) to wszystkie grunty, budynki i budowle, poza budynkami mieszkalnymi i związanymi z nimi gruntami, są z mocy prawa związane z działalnością gospodarczą, z czym wiążą się najwyższe stawki podatku od nieruchomości. Grunty rolne co do zasady są opodatkowywane podatkiem rolnym, wyjątkowo mogą jednak podlegać podatkowi od nieruchomości, jeśli faktycznie są zajęte na działalność gospodarczą (art. 1 ustawy o podatku rolnym). Organ odwoławczy wskazał dalej, że P. Spółka Akcyjna z definicji jest przedsiębiorcą. Konsekwencją tego jej statusu jest w świetle prawa podatkowego fakt, że wszystkie posiadane przez Spółkę grunty niebędące użytkami rolnymi ani lasem, tudzież budynki i budowle niezwiązane z działalnością rolniczą (ani leśną) są z mocy prawa związane z działalnością gospodarczą i podlegają podatkowi od nieruchomości na zasadach ogólnych. W ocenie Kolegium prawidłowo organ I instancji uznał, że posiadana przez Spółkę biogazownia podlega podatkowi od nieruchomości, ponieważ stanowi majątek niezwiązany wyłącznie z działalnością rolniczą, lecz spełnia wszystkie przesłanki działalności gospodarczej. Z materiału dowodowego wynika bowiem, i Spółka temu nie zaprzecza, że biogazownia w G. nie produkuje energii elektrycznej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności rolniczej. Biogazownia Spółki jest zarejestrowana zgodnie z przepisami, Spółka ma umowę sprzedaży energii elektrycznej, zawartą w 18 listopada 2011 r. z KRI M. and T. SA w G., która jest umową komercyjną. Biogazownia ta jest więc przedsiębiorstwem energetycznym działającym na zasadach ogólnych, czyli nastawionym na przychód, natomiast argument Spółki odnoszący się do niższej niż przyjęta ceny za sprzedaż energii nie ma znaczenia podatkowego. Znaczenie ma jedynie fakt prowadzenia działalności gospodarczej, której rezultatem jest wytworzenie produktu przeznaczonego na sprzedaż. Nie zmienia też charakteru biogazowni fakt, że około 20% wytworzonej energii zużywana jest na potrzeby własne Spółki. Odnosząc się do argumentów Spółki dotyczących zbiorników magazynujących gnojowicę i części instalacji wewnątrzzakładowych, które jej zdaniem związane są z działalnością rolniczą, a nie z biogazownią i nie powinny podlegać podatkowi od nieruchomości, organ odwoławczy uznał, że są chybione. Gnojowica jest bowiem głównym komponentem przetwarzanym na energię, a problem jej utylizacji stał się impulsem do zbudowania biogazowni. W tej sytuacji zbiorniki z gnojowicą są integralną częścią biogazowni, gdyż od nich zaczyna się proces produkcyjny. Podobnie rzecz się ma z instalacjami biorącymi udział w procesie produkcyjnym energii elektrycznej. Podkreślić tu trzeba, że na biogazownię składają się wszystkie elementy stanowiące całość techniczno-użytkową pozwalającą na wykorzystywanie biogazowni zgodnie z jej przeznaczeniem. Oznacza to, że na gruncie prawa podatkowego nie można tej całości dzielić na poszczególne części, bo inaczej utraci ona swoje gospodarcze przeznaczenie. Reasumując organ odwoławczy podkreślił, że posiadana przez Spółkę biogazownia w G. jest tylko w niewielkiej części związana z działalnością rolniczą prowadzoną przez Spółkę, gdyż wytworzona przez nią energia elektryczna zużywana jest na potrzeby własne tylko w części. Nadprodukcja energii jest zbywana na warunkach komercyjnych i stanowi źródło przychodów. Działalność biogazowni należy więc określić jako działalność gospodarczą, gdyż wypełnione są wszystkie przesłanki tej działalności: produkcja prowadzona jest w sposób zorganizowany, ciągły i w celach zarobkowych. Przy tym nie jest ważne z punktu widzenia prawa podatkowego, czy działalność faktycznie przynosi zyski i w jaki sposób podatnik wykorzystuje dochód. Nie jest też ważne, jak spożytkowana jest energia elektryczna kupiona od Spółki przez operatora energetycznego, dlatego argument Spółki, że wykorzystują ją inne siostrzane firmy nie może znaleźć aprobaty na gruncie prawa podatkowego. Wobec tego, że biogazownia Spółki jest przedsiębiorstwem energetycznym, przy pomocy którego prowadzi ona działalność gospodarczą, dlatego budynki, grunty i budowle składające się na biogazownię podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Spółka powołując się na art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji jako naruszającej prawo oraz o zasądzenie od organu odwoławczego kosztów postępowania. Uzasadniając skargę Spółka stwierdziła, że podatkiem należnym za biogazownię rolniczą jest podatek rolny, jest to bowiem podatek od majątku na gruntach rolnych, a takie są grunty zajęte przez biogazownię rolniczą, dzierżawione od Agencji Nieruchomości Rolnych. Spółka nie jest właścicielem gruntów zajętych przez tę biogazownię, w związku z czym musi użytkować grunty zgodnie z ich przeznaczeniem - tylko i wyłącznie na cele rolne, tylko przez podmioty prowadzące działalność rolniczą, co uregulowane jest w ustawie o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa, uwzględnionej w umowie dzierżawy. Biogazownia rolnicza w G. mogła powstać wyłącznie za zgodą wydzierżawiającego, który w swej decyzji podkreślił, iż budowa biogazowni rolniczej jest inwestycją w celu poprawy infrastruktury związanej z obsługą hodowli trzody chlewnej. Zdaniem Spółki organ podatkowy w żaden sposób nie ocenił też, jaka część gruntów zajętych przez biogazownię rolniczą jest faktycznie wykorzystywana na cele produkcji energii elektrycznej. Spółka zauważyła także, iż w innym postępowaniu administracyjnym zmierzającym do określenia wymiaru podatku akcyzowego od energii zużywanej na własne potrzeby, zarówno Izba Skarbowa w Bydgoszczy, jak i Ministerstwo Finansów, w sposób jednoznaczny podzieliły biogazownię na dwie niezależne części, które mogą funkcjonować w oderwaniu od siebie, uznając, że tylko silnik znajdujący się w budynku technicznym jest elementem służącym produkcji energii elektrycznej, natomiast wszelkie inne elementy służą produkcji biogazu rolniczego. W związku z tym Spółka jest zobowiązana do płacenia podatku akcyzowego od energii zużywanej w procesie technologicznym, bowiem ten nie został przez odpowiednie organy uznany za proces produkcji energii elektrycznej, a tylko w takim procesie energia jest zwolniona z podatku, zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym. Wobec tego zasada równości i powszechności nie może być inna w zależności od rodzaju podatku i zawsze na niekorzyść podatnika. Nie jest zgodne z Konstytucją RP i przytoczonym artykułem 84, opodatkowanie podatkiem od nieruchomości np. laguny (nazwanej zbiornikiem pofermentacyjnym w ewidencji środków trwałych), która wprawdzie w projekcie budowlanym wchodzi w skład biogazowni rolniczej, ale w rzeczywistości ma niewiele wspólnego z produkcją energii elektrycznej, bowiem stanowi zbiornik magazynowy dla masy, stanowiącej naturalny nawóz organiczny, bardziej wartościowy niż surowa gnojowica, który Spółka wykorzystuje w procesie nawożenia uprawianych pół. Organ odwoławczy powinien też wziąć pod uwagę fakt, że takie zbiorniki znajdują się w posiadaniu każdego przedsiębiorcy rolnego, zajmującego się hodowlą trzody lub bydła, bez względu na to, czy posiada on biogazownię czy nie. Potwierdza to przepis art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 10 lipca 2007 r. o nawozach i nawożeniu (Dz.U.2007.147.1033 ze zm.): "Gnojówkę i gnojowicę przechowuje się wytycznie w szczelnych zbiornikach o pojemności umożliwiającej gromadzenie co najmniej 4-miesięcznej produkcji tego nawozu. Zbiorniki te powinny być zbiornikami zamkniętymi, w rozumieniu przepisów wydanych na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118, ze zm.) dotyczących warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budowle rolnicze i ich usytuowanie". Spółka zarzuciła też, że organ odwoławczy uznając, iż tylko "około 20% wytworzonej energii zużywana jest na potrzeby własne" dokonał wybiórczego rozpatrzenia materiału dowodowego. W przesyłanych w toku postępowania pismach Spółka zaznaczała bowiem, że na własne potrzeby zużywa energię na trzy sposoby: część energii zużywa sama biogazownia w procesie produkcji, część energii zużywają zakłady znajdujące się przy biogazowni, do których energia przesyłana jest po własnej linii kablowej a część energii przesyłana jest do zakładów Spółki w innych lokalizacjach za pośrednictwem operatora energetycznego. Przy czym nie są to "spółki siostrzane", jak stwierdził organ odwoławczy, tylko inne obiekty rolne, prowadzące działalność rolniczą w ramach Spółki P., bowiem nie da się prowadzić działalności rolniczej na ponad [...] hektarów gruntów rolnych oraz użytkując kilkadziesiąt obiektów produkcji trzody chlewnej i produkcji rolnej, w jednej lokalizacji. Nie jest również, w takim przypadku, możliwe przesyłanie energii do własnych obiektów przy pomocy własnej sieci energetycznej, bowiem Spółka nie jest operatorem energetycznym, a więc nie jest upoważniona do obrotu energią elektryczną. Zdaniem Spółki wprowadzenie energii do sieci nie jest jednoznaczne ze sprzedażą energii na zewnątrz, bowiem obowiązujące prawo zezwala na przesyłanie własnej energii do własnych obiektów rolnych oddalonych od miejsca produkcji, za pomocą sieci operatora energetycznego, który obciąża spółkę P. kosztami za usługę dystrybucji. Odnosząc się do stwierdzenia organu odwoławczego, iż P. posiada umowę na sprzedaż energii, która "jest umową komercyjną", Spółka podkreśliła, że na gruncie prawa cywilnego i prawa spółek handlowych, każda umowa zawarta pomiędzy stronami jest umową komercyjną, również umowa dzierżawy zawarta pomiędzy spółką P. a ANR, mimo że dotyczy wyłącznie działalności rolniczej. Każdy podmiot produkujący energię elektryczną, jest zobowiązany do zawarcia umowy na przyłączenie do sieci, a tym samym umowy na sprzedaż energii, zgodnie z przepisami prawa energetycznego. Spółka zaznaczyła przy tym, iż przedstawiona umowa dotyczy całej spółki P. a nie tylko biogazowni rolniczej w G. Podtrzymując wszystkie argumenty przytoczone w odwołaniu Spółka zarzuciła decyzji organu odwoławczego naruszenie następujących przepisów prawa: 1) art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. 2010 r. Nr 193, poz. 1287), w myśl którego podstawę wymiarów podatków i świadczeń stanowią "dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków". Przepis ten wyraźnie stanowi o formalnym związaniu z ewidencją, która dla wymiaru podatku ma znaczenie rozstrzygające. O tym czy dany grunt jest użytkiem rolnym dla celów podatkowych decyduje wyłącznie zapis w ewidencji gruntów, a tego dowodu nie mogą samodzielnie kwestionować organy podatkowe na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej; 2) art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. Nr 16, poz. 78). Zgodnie z art. 5 ust. 1 tej ustawy urzędem "właściwym w sprawach ochrony gruntów rolnych jest starosta". W przypadku biogazowni rolniczej w G. została ona uznana w procesie inwestycyjnym za inwestycję związaną z działalnością rolniczą, w związku z czym nie była wymagana procedura przekształcenia działki rolnej w działkę przeznaczoną na działalność gospodarczą. Ponadto zgodnie z art. 7 ust. 1 tejże ustawy "przeznaczenia gruntów rolnych i leśnych na cele nierolnicze i nieleśne, wymagającego zgody, o której mowa w ust. 2, dokonuje się w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego", natomiast w myśl ust. 2 tego artykułu, "przeznaczenie na cele nierolnicze i nieleśne (...) wymaga uzyskania zgody wojewody wyrażanej po uzyskaniu opinii izby rolniczej". W przypadku biogazowni rolniczej przeprowadzenie powyższych procedur nie było wymagane w toku postępowania inwestycyjnego. Stosownie do art. 4. pkt. 2 wskazanej ustawy za budynki i urządzenia służące wyłącznie produkcji rolniczej oraz przetwórstwu rolno-spożywczemu, uważa się "budynki i urządzenia służące przechowywaniu środków produkcji, prowadzeniu produkcji rolniczej, przetwarzaniu i magazynowaniu wyprodukowanych w gospodarstwie produktów rolniczych" - co zdaniem Spółki odbywa się w biogazowniach rolniczych; 3) art. 187 § 1 i art. 191 (w ślad za art. 121 i art. 122) Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. "organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy", a w myśl art. 191 O.p. "ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Mając zatem wątpliwość co do sposobu użytkowania przedmiotowej działki, określając wysokość podatku, organ odwoławczy nie dokonał pełnej oceny, czy przedmiotowe grunty są zajęte na działalność gospodarczą czy też rolniczą. Konieczność uzyskania takiego materiału dowodowego i takiego obrazu stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością, wynika z zasady prawdy obiektywnej sformułowanej w art. 122 O.p. Natomiast art. 187 § 1 tej ustawy, wskazuje na obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego przez organ podatkowy. Niewykonanie tych czynności skutkuje wadliwością decyzji rozstrzygającej sprawę podatkową; 4) art. 6, 7, 8, 9 i 77 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. 2000 r. Nr 98 poz. 1071). Naruszenie ogólnych zasad postępowania określonych w tych przepisach podważa legalność i wiarygodność działania organów państwowych, a takim jest również organ podatkowy I instancji. Z przeprowadzonego postępowania odwoławczego nie wynika, aby stan faktyczny został wyjaśniony w sposób dokładny i wyczerpujący. Nie zostały również wzięte pod uwagę aspekty społeczne i interes ogółu, bowiem w sposób jednoznaczny Spółka w toku postępowania udowodniła, że działalność biogazowni rolniczej jest nie tylko rolnicza, ale również proekologiczna i prospołeczna; 5) art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2010 r. Nr 95, poz. 613) - dalej u.p.o.l. Zgodnie ze wskazanym przepisem "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" to "grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy (...), za wyjątkiem tych, które nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych". Między innymi nie jest możliwe wykorzystywanie do celów działalności gospodarczej, ze względów na warunki techniczne, laguny, która służy do magazynowania masy, stanowiącej nawóz organiczny, wykorzystywany do nawożenia okolicznych pól uprawnych, co podważa zasadność decyzji organów podatkowych; 6) przepisów zawartych w rozporządzeniu Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 7 października 1997 r. w sprawie warunków technicznych, jakimi powinny odpowiadać budowle rolnicze i ich usytuowanie (Dz. U. 1997 r. Nr 132, poz. 87). Zgodnie z tym rozporządzeniem oraz rozporządzeniem Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 25 marca 2013 r. zmieniającym powyższe rozporządzenie, biogazownie rolnicze, w tym również biogazownia rolnicza w G., są budowlami rolniczymi. Zgodnie z § 3 ww. rozporządzenia przez budowle rolnicze rozumie się "budowle dla potrzeb rolnictwa i przechowalnictwa produktów rolnych". Skarżąca Spółka zaznaczyła też, że zgodnie z art. 3 pkt 20a ustawy Prawo energetyczne - biogaz rolniczy to "paliwo gazowe otrzymywane w procesie fermentacji metanowej surowców rolniczych, produktów ubocznych rolnictwa, płynnych lub stałych odchodów zwierzęcych, produktów ubocznych lub pozostałości z przetwórstwa produktów pochodzenia rolniczego lub biomasy leśnej, z wyłączeniem gazu pozyskanego z surowców pochodzących z oczyszczalni ścieków oraz składowisk odpadów". Również w opinii resortu rolnictwa, którą Spółka wielokrotnie przytaczała na etapie postępowania podatkowego "wytwarzanie w gospodarstwach rolnych energii z surowców pozyskiwanych z tego gospodarstwa, powinno być postrzegane jako uzupełnienie prowadzonej działalności rolniczej oraz element obniżający koszty pozyskania energii, a nie odrębną działalność gospodarczą". Stanowisko to wynika z faktu, iż instalacje biogazu rolniczego "są dostosowane zarówno do potrzeb energetycznych, jak i możliwości surowcowych gospodarstw rolnych". W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie wniosło o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 31 października 2014 r. Skarżąca uzupełniła zarzuty skargi "o argumenty natury konstytucyjnej, dotyczące rozważenie naruszenia przez art. 7 ust. 1 pkt 4b u.p.o.l., a oceniany wg. wzorca z art. 2 Konstytucji RP". Zdaniem Spółki "wymuszenie" na niej zapłaty podatku od całości wolumenu produkcji energii elektrycznej kłóci się z realną oceną sytuacji, skoro tylko ok. 60% produkcji tej energii podlega sprzedaży. Takie rozumienie ww. przepisu ustawy podatkowej narusza więc konstytucyjny wzorzec demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej. W ocenie Spółki, wielkość obciążeń daninowych, w tym podatkowych, ogranicza zasada proporcjonalności, wywodzona z art. 2 Konstytucji RP, w związku z którą możliwe jest postawienie zarzutu nadmiernego fiskalizmu. Na marginesie Skarżąca podniosła, że Gmina D. przed sądami administracyjnymi toczyła spór o podatek od nieruchomości przypadający od siłowni wiatrowej. Ze sprawy tej wynika, że od masztu o mocy ok. 2,0 MW taki podatek wynosi ok. [...] zł rocznie, gdy tymczasem od przedmiotowej biogazowni podatek taki przewyższa[...] zł rocznie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje: Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy I instancji wobec niewykazania przez Spółkę w deklaracjach podatkowych za lata 2012 i 2013 powstałej w 2011 r. biogazowni, wszczął postępowanie w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2012 i 2013 i w decyzji z dnia 20 grudnia 2013 r. określił Spółce wysokość tych zobowiązań. Spór w sprawie dotyczy więc zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości ww. biogazowni, na którą składają się grunty, budynki i budowle związane z działalnością gospodarczą. Zdaniem Spółki posiadana przez nią biogazownia w G. jest biogazownią rolniczą, bowiem służy rolnictwu i jako taka nie podlega podatkowi od nieruchomości, natomiast w ocenie organów podatkowych obiekty składające się na biogazownię (budynki i budowle) są związane z działalnością gospodarczą, a równocześnie grunt rolny, na którym położone są obiekty biogazowni, jest więc zajęty na działalność gospodarczą, co skutkuje opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości tych przedmiotów opodatkowania. Wskazać należy, że na podstawie art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 1a ust. 1 u.p.o.l., użyte w ustawie określenia oznaczają: 1) budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; 2) budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem; 3) grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych; 4) działalność gospodarcza - działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej (obecnie: ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej /Dz.U.2004.173.1807/, która weszła w życie z dniem 21 sierpnia 2004 r. - stosownie do art. 86 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej /Dz.U. 2004. 173.1808/). W myśl art. 4 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia; 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa; 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - ich wartość określona zgodnie z ust. 1, ust. 4-6. Koniecznym w sprawie było więc ustalenie, czy ww. składniki majątku Spółki podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zgodzić się należy ze skarżącą Spółką, że stosownie do art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. 2010 r. Nr 193, poz. 1287), podstawę wymiarów podatków i świadczeń stanowią "dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków", a więc o tym czy dany grunt jest użytkiem rolnym dla celów podatkowych decyduje zapis w ewidencji gruntów, a tego dowodu nie mogą samodzielnie kwestionować organy podatkowe na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. Powyższe stwierdzenie nie podważa jednak ocen dokonanych przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji. Organ ten nie kwestionował bowiem zapisów w ewidencji, uznawał też, że przedmiotowy grunt jest oznaczony jako użytek rolny, równocześnie uznał jednak, że ta ogrodzona część działki gruntu nr [...] o powierzchni [...] m2 została zajęta na biogazownię rolniczą, a fakt ten jest w istocie niesporny. W myśl art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Z przepisem tym koresponduje art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U.2013.138), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Jeżeli zatem grunty wykazane w ewidencji jako użytki rolne zostaną faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, to wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Równocześnie stawka tego podatku (podwyższona) uwzględniać musi fakt związania danego gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej, w sytuacji gdy znajduje się ona w posiadaniu podmiotu legitymującego się statusem przedsiębiorcy (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Wobec tego, że w sprawie jest bezsporne, iż skarżąca Spółka jest przedsiębiorcą wpisanym do Krajowego Rejestru Sądowego, przesłanka pozytywna wynikająca z powyższego przepisu została więc spełniona. Zasadnicza kwestia sporna w sprawie dotyczy więc przesłanki prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza w przedmiotowej biogazowni rolniczej. Zauważyć zatem należy, że znaczenie terminu "działalność gospodarcza" wskazano w cytowanym wyżej przepisie art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., który odsyła do przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (dalej zwana: "u.s.d.g."). Stosownie do art. 2 u.s.d.g. działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Ponadto, w myśl art. 5 pkt 5 tej ustawy użyte w ustawie określenie "działalność regulowana" oznacza "działalność gospodarczą, której wykonywanie wymaga spełnienia szczególnych warunków, określonych przepisami prawa". Z definicji działalności gospodarczej zawartej w u.s.d.g., na mocy art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l., wyłączono działalność rolniczą i leśną. Działalność rolnicza to, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., produkcja roślinna i zwierzęca, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwo, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowla ryb. Z przepisem tym koresponduje art. 2 ust. 2 ustawy o podatku rolnym, stanowiący, że za działalność rolniczą uważa się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwa, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb. Nie jest też sporne w sprawie, że przedmiotowa inwestycja w postaci biogazowni służy produkcji biogazu – paliwa odnawialnego, który wykorzystywany jest do produkcji energii elektrycznej, przeznaczonej na potrzeby Skarżącej i sprzedaż do sieci. Wykorzystaniu podlegają również osady pofermentacyjne, będące nawozem rolniczym, które służą do nawożenia pól. Zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości, że podstawowym celem działalności biogazowni jest działalność przemysłowa w rozumieniu art. 3 pkt 12 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz.U.2012 r., poz. 1059 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorstwem energetycznym w rozumieniu ustawy jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie "wytwarzania, przetwarzania, magazynowania, przesyłania, dystrybucji paliw albo energii lub obrotu nimi" (od 24 listopada 2013 r. wymieniony zakres oznaczono literą a) oraz dodano brzmienie: "albo b) przesyłania dwutlenku węgla". Niewątpliwie Skarżąca wytwarza biogaz rolniczy, będący paliwem gazowym w rozumieniu art. 3 pkt 20 ww. ustawy Prawo energetyczne i wytwarza z niego energię elektryczną, którą w części zużywa na własne potrzeby (20% - jak wskazano w zaskarżonej decyzji na podstawie danych przedstawionych przez Spółkę) a w pozostałej części sprzedaje go operatorowi energetycznemu. Wprawdzie Skarżąca podważa wskazaną proporcję, jednak w postępowaniu podatkowym nie udokumentowała takiego zarzutu, nie twierdziła również, że całość energii elektrycznej wykorzystuje na własne potrzeby. Zauważyć przy tym należy, że stosownie do art. 9a ust. 6 ustawy Prawo energetyczne sprzedawca energii elektrycznej "z urzędu jest obowiązany, w zakresie określonym w przepisach wydanych na podstawie ust. 9, do zakupu energii elektrycznej wytworzonej w odnawialnych źródłach energii przyłączonych do sieci dystrybucyjnej lub przesyłowej znajdującej się na terenie obejmującym obszar działania tego sprzedawcy, oferowanej przez przedsiębiorstwo energetyczne, które uzyskało koncesję na jej wytwarzanie lub zostało wpisane do rejestru, o którym mowa w art. 9p ust. 1; zakup ten odbywa się po średniej cenie sprzedaży energii elektrycznej w poprzednim roku kalendarzowym, o której mowa w art. 23 ust. 2 pkt 18 lit. b.". W związku z powyższym podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 9p ust. 1 ustawy Prawo energetyczne: "Działalność gospodarcza w zakresie wytwarzania biogazu rolniczego lub wytwarzania energii elektrycznej z biogazu rolniczego jest działalnością regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i wymaga wpisu do rejestru przedsiębiorstw energetycznych zajmujących się wytwarzaniem biogazu rolniczego.". W myśl ust. 2 tego artykułu organem prowadzącym rejestr, o którym mowa w ust. 1, jest Prezes Agencji Rynku Rolnego". Niewątpliwie więc skarżąca Spółka prowadzi działalnością regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a to oznacza (w myśl art. 5 pkt 5 tej ustawy), że prowadzi "działalność gospodarczą" (której wykonywanie wymaga spełnienia szczególnych warunków, określonych przepisami prawa – tj. w szczególności ustawą Prawo energetyczne). Niewątpliwie więc także, przedmiotowa działalność Spółki nie stanowi działalności rolniczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. i art. 2 ust. 2 ustawy o podatku rolnym. W związku z tym nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy fakt, że skarżąca Spółka deklaruje swój rolniczy status, a biogaz produkowany jest w komorach fermentacyjnych i przechowywany w zbiorniku biogazu rolniczego. Powoływany przez Skarżącą argument o rolniczym charakteru budowli składających się na kompleks biogazowni (zwłaszcza zbiorników na gnojowicę) – co wynikać ma z przepisów rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 7 października 1997 r. w sprawie warunków technicznych, jakimi powinny odpowiadać budowle rolnicze i ich usytuowanie (j.t. Dz. U. 2014 r. poz.81) oraz rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 25 marca 2013 r. zmieniającego powyższe rozporządzenie, nie podważa powyższych stwierdzeń. Zauważyć jednak należy, że w przepisach tych (§ 3) przez budowle rolnicze rozumie się "budowle dla potrzeb rolnictwa i przechowalnictwa produktów rolnych, w szczególności takie jak: zamknięte zbiorniki na płynne odchody zwierzęce, płyty do składowania obornika, silosy na kiszonki, silosy na zboże i pasze, komory fermentacyjne i zbiorniki biogazu rolniczego". Wskazać przy tym należy, że ww. rozporządzenie wydane zostało na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1409), którym upoważniono ministra do określenia warunków technicznych "obiektów budowlanych". Ponadto w art. 3 tej ustawy zawarto definicje pojęć budynek i budowla w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. W pkt 3 tego artykułu zbiorniki zaliczono do kategorii budowli. W tej sytuacji podzielić należy stanowisko organów podatkowych, że zbiorniki te podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jako budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Niewątpliwie więc budowle rolnicze takie jak: zamknięte zbiorniki na płynne odchody zwierzęce i zbiorniki biogazu rolniczego są obiektami budowlanymi (budowlami) i po spełnieniu podanych wyżej wymogów podlegają podatkowi od nieruchomości. Istotny jest bowiem nie rolniczy charakter budowli, ale to, czy działalność prowadzona przez Skarżącą w zakresie produkcji biogazu i wytwarzania energii elektrycznej z tego paliwa jest działalnością rolniczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Przepis ten zawiera własną definicję takiej działalności na potrzeby ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, którą przytoczono i wyjaśniono wyżej, a która w żaden sposób nie odwołuje się do pozapodatkowych przepisów technicznych dotyczących budowli rolniczych. Wprawdzie część przedmiotowej działalności Spółki związana jest z produkcją rolniczą, to jednak jej celem nie jest wytwarzanie produktów rolniczych (nawóz pofermentacyjny to jedynie produkt uboczny, przeznaczany na nawożenie pól), a wytwarzanie energii ze źródła odnawialnego. Produkcja energii elektrycznej nie jest zaś działalnością rolniczą. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. Nr 16, poz. 78), w myśl którego urzędem "właściwym w sprawach ochrony gruntów rolnych jest starosta", a w przypadku biogazowni rolniczej w G. została ona uznana w procesie inwestycyjnym za inwestycję związaną z działalnością rolniczą, w związku z czym nie była wymagana procedura przekształcenia działki rolnej w działkę przeznaczoną na działalność gospodarczą, stwierdzić należy, że również ten zarzut nie mógł prowadzić do wniosku, że ww. biogazownia nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, bowiem usytuowana jest na działce stanowiącej użytek rolny. Kwestia ta została już omówiona powyżej, więc wypada jedynie powtórzyć, że o takim opodatkowaniu gruntów pod biogazownią i jej obiektów budowlanych zadecydowało faktyczne zajęcie tych gruntów na działalność gospodarczą. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza również wskazywanych w skardze przepisów art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, określając wysokość podatku organ odwoławczy dokonał oceny, czy przedmiotowe grunty są zajęte na działalność gospodarczą czy też rolniczą. W tym zakresie organ podatkowy I instancji przeprowadził oględziny przedmiotowej biogazowni, uzyskał od Spółki odpowiednią dokumentację, w tym dotyczącą ilości wytwarzanej i wykorzystywanej przez Spółkę energii elektrycznej oraz uzyskał opinie trzech ministerstw wyjaśniające wątpliwości podnoszone przez Spółkę, co do charakteru prowadzonej w biogazowni działalności. Sąd nie stwierdził też naruszenia przepisów art. 6, art. 7, art. 8, art. 9 i art. 77 K.p.a. – określających ogólne zasady takiego postępowania. Zauważyć bowiem wypada, że przedmiotowe postępowanie podatkowe prowadzone było na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej a nie przepisów wskazanego Kodeksu. Nie było również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (in fine), bowiem z podanych wyżej powodów Sąd nie podzielił argumentu Spółki, że "nie jest możliwe wykorzystywanie do celów działalności gospodarczej, ze względów na warunki techniczne, laguny, która służy do magazynowania masy, stanowiącej nawóz organiczny, wykorzystywany do nawożenia okolicznych pól uprawnych". Z powyższych rozważań wynika także wniosek, że w sprawie nie ma zastosowania zwolnienie od podatku wynikające z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. Przepis ten stanowi, że zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej. Przepis ten nie ma zatem zastosowania do budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nawet gdyby uznać, że biogazownia służy częściowo działalności rolniczej, to nie służy jej "wyłącznie", co zostało wykazane powyżej, a ponadto przepis ten odnosi się tylko do budynków, a sporne zbiorniki budynkami nie są. Z tego powodu Sąd nie mógł też uwzględnić zarzutu zgłoszonego w piśmie procesowym Skarżącej o naruszeniu przez ww. art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. zasad równości i proporcjonalności wynikających z art. 2 Konstytucji RP. Przepisy ustawy podatkowej nie uzależniają kwoty podatku od nieruchomości od stopnia wykorzystania w działalności gospodarczej posiadanych przez podatnika obiektów budowlanych lub od osiąganego w tej działalności poziomu sprzedaży (zysku). Na kwotę tego podatku nie ma więc wpływu, że – jak twierdzi Skarżąca "tylko ok. 60% produkcji tej energii podlega sprzedaży" (zdaniem organu 80% tej produkcji podlega sprzedaży). Podnoszone przez Skarżącą dodatkowe argumenty dotyczące aspektów społecznych i interesu ogółu, związanego z proekologiczną i prospołeczną działalnością biogazowni, także nie mogły zostać uwzględnione, decydujące znaczenie w rozpoznawanej sprawie ma bowiem treść ustaw podatkowych, które do takich pozaprawnych ocen się nie odwołują. Z tego powodu na rozstrzygnięcie sprawy nie mógł mieć też wpływu powołany przez Skarżącą fakt, że od siłowni wiatrowej o większej mocy niż przedmiotowa biogazownia podatek od nieruchomości wynosi ok. [...] zł rocznie, a od tej biogazowni podatek taki przewyższa [...] zł rocznie. Tego typu argumentacja zasługująca wprawdzie na rozważenie i ewentualne uwzględnienie powinna być jednak adresowana do ustawodawcy, który w rozwiązaniach ustawowych powinien się kierować również takimi względami społeczno-gospodarczymi. Sąd orzekający w sprawie nie znalazł więc podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania podatkowego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Uznać bowiem należy, że ustalony przez organ odwoławczy stan faktyczny sprawy dokonany został w oparciu o wyczerpująco zebrany materiał dowodowy, przy ocenie którego nie przekroczono zasady swobodnej oceny, a do ustalonego stanu faktycznego organ prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego, natomiast uzasadnienie tej decyzji spełnia należycie wymogi określone w art. 210 § 1 O.p. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skargę należało oddalić.